基于作业成本法的项目成本管理改进分析——以h公司为例

' 基于作业成本法的项目成本管理改进研究中文摘要基于作业成本法的项目成本管理改进研究——以H公司为例中文摘要21世纪是知识经济的时代，科学技术飞速发展，各种新型、富于技术含量的产品和服务被发明出来，快速的改变着人们生活的方方面面，也改变着人们的工作和生活模式。项目管理和管理会计理论的发展就是时代变迁的一个缩影，他们是科学技术发展在管理和会计领域的体现。两个学科在发展过程中的交融则体现了科学发展在当今的一个重要趋势，打破学科之间的界限，各学科间相互取长补短甚至通过一定形式的结合形成一个新的学科。学科与学科相结合，各种新技术的创新性应用，以及多种技术手段的联合运用，使得多学科交叉的领域成为了最具活力的知识创新领域。这种创新将为企业管理带来新的思维，为企业注入更强的竞争力，最终会带来整个社会效率的提升。本文尝试结合项目管理理论中的项目成本管理理论与管理会计理论中的作业成本法的会计方法，选取在国民经济中占重要地位的汽车生产行业，为行业内实行项目管理的企业寻找一种更准确、有效的成本管理办法。通过对代表性企业的现状分析，剖析现有项目成本管理体系的局限性，研究改进办法进而提出新的项目成本管理体系的框架。之后，将研究成果与实践相结合，评估改进的效果。通过理论与实践相结合的办法，论证新的项目成本管理系统的有效性，表明了理论所具有的一定的现实意义。本文共分六个章节，第一章介绍论文研究的背景、目的和意义，并简述本文的研究内容、方法与路线；第二章讲述本文研究相关基础理论知识,回顾项目管理、项目成本管理、作业成本法、作业基础管理法和作业基础预算法的研究现状并做简要分析；第三章分析H公司项目成本管理现状，并分析产生问题的原因；第四章通过运用新的成本计量和规划方法，革新项目成本管理体系，就项目成本管理具体流程设计新的管理办法；第五章以具体项目为例，验证新的项目成本管理体系在成本准确计量、项目I 中文摘要基于作业成本法的项目成本管理改进研究决策优化、内部控制改进方面的实际效果；第六章对研究结果进行小结，找出不足之处并提出展望。关键词：项目成本管理；作业成本法；成本核算；汽车行业作者：陶俊指导老师：张方华II 基于作业成本法的项目成本管理改进研究英文摘要Researchonprojectcostmanagementimprovementbasedonactivity-basedcosting——illustratedbyHcompanyABSTRACT21stcenturyisageofintellectualeconomy.Withtherapiddevelopmentofsciencetechnology,alotofnewkinds,hightechproductsandservicesareinventedwhicharechangingallthethingsaroundaswellaspeople’slifeandworkstyle.Thedevelopmentonprojectmanagementandcontrollingknowledgearetheepitomeofthechangeoftime.Theyrepresentsciencetechnologydevelopmentfrommanagementandaccountingfield.Thecombinationoftwosubjectsrevealsaveryimportanttrendofthesciencedevelopmentthattocrossthesubjectboundary,tojoinalladvantagesofeachsubjecttogether,eventomergethemtobuildupanewsubject.Thecombinationofsubjects,theinventionandinnovationontechnologiesandtheuseofmultiplemethodsmaketheoverlappedfieldofsubjectstobethemostlivelyandinnovativefield.Suchinnovationwillbringthecompanynewthinkingaboutmanagementmethod,andwillgivethecompanymorecompetitivepower.Intheend,itwillimprovetheefficiencyofthesociety.Thisthesistrytocombinethetheoryofprojectcostmanagementandactivity-basedcostingaccounting.Toinvestigatethenewtheorybychoosingautomotiveindustrywhichimpacthumanlifedeeply.Theaimistofindoutamoreaccurateandeffectivecostmanagementmethodologythanbeforeinthisindustry.Byanalyzingthecurrentprojectcostmanagementstatusofatypicalcompanyinsidevehicleindustry,thethesisfindouttheflawsofcurrentprojectcostmanagementsystem,andthenthinkoutimprovementmethodsandcomposeanewsystemtoimprovethesituation.Afterthis,thethesisimplementthenewprojectcostmanagementsystemonarealcase,andassesstheimprovement.Asaresult,thenewsystemprovesitselfincertaindegreethefitnesstotheneeds.stThisthesiscomposedby6chapters.1chapterintroducestheinvestigationndbackground,purposeandmeaning,andinvestigationtasks,methodandpath.2chapterintroducescurrentstudystatusovertheworldregardingprojectmanagement,projectcostIII 英文摘要基于作业成本法的项目成本管理改进研究management,activity-basedcosting（ABC）,activity-basedmanagement（ABM）andactivity-basedbudget（ABB）.Thischapteralsoincludesbriefanalysisonthesetheories.rd3chapterchecksthecurrentstatusofHcompanyprojectcostmanagementandanalyzeththerootcauseofproblemsinthecostmanagementprocess.4chapterbyusingABC,changesprojectcostmanagementsystem,anddesignsnewmethodsfortheprojectcostthmanagementprocess.5chapterimplementsthenewprojectcostmanagementsystemontoanexistingproject,tovalidatetheperformanceofthenewsystemonalltheprocess.th6chaptersummarizetheinvestigationandfindouttheweaknesspointinthisinvestigationcourse,andbaseonthistoplanthenextstepinvestigation.KeyWords:projectcostmanagement,activity-basedcosting,costaccounting,vehicleindustryWrittenby:JunTaoSupervisedby:Prof.FanghuaZhangIV 目录1绪论................................................................................................................................11.1研究的背景.................................................................................................................11.2研究的目的和意义.....................................................................................................21.3研究内容、方法与思路展开.....................................................................................31.3.1主要研究内容......................................................................................................31.3.2主要研究方法......................................................................................................41.3.3基本思路..............................................................................................................51.4技术路线图.................................................................................................................52相关理论和文献综述......................................................................................................62.1相关理论文献综述.....................................................................................................62.1.1项目管理和项目成本管理文献综述..................................................................62.1.2作业成本法文献综述..........................................................................................62.2相关理论概述.............................................................................................................72.2.1项目管理..............................................................................................................72.2.2项目成本管理......................................................................................................92.2.3作业成本法........................................................................................................112.2.4作业基础管理....................................................................................................132.2.5作业基础预算....................................................................................................132.3作业成本法与项目成本管理的整合研究基础分析...............................................153H公司项目和项目成本管理现状分析........................................................................163.1H公司项目分类........................................................................................................163.2H公司项目管理流程................................................................................................173.3H公司项目成本构成分析........................................................................................183.3.1H公司产品研发项目的成本构成.....................................................................183.3.2H公司项目成本的分类.....................................................................................203.4H公司策略对项目成本管理的目标性要求............................................................20 3.4.1H集团历史经营数据分析.................................................................................203.4.2H公司经营目标对项目成本管理的要求.........................................................213.5H公司现行项目成本管理中的问题分析................................................................223.5.1H公司现行项目成本核算方法.........................................................................223.5.2项目成本核算中的主要问题............................................................................223.5.3H公司现行项目成本管理过程.........................................................................233.5.4项目成本管理过程的主要问题........................................................................244基于作业成本法的项目成本管理改进研究................................................................264.1作业成本法...............................................................................................................264.1.1作业成本法的核算要素....................................................................................274.1.2作业成本法的核算步骤....................................................................................284.1.3作业成本法的计算过程....................................................................................294.2项目成本管理改进的总体思路...............................................................................304.2.1作业成本法在项目成本管理中应用的总体思路............................................304.2.2作业成本法在H公司项目成本管理中应用的可行性分析...........................314.2.3基于作业成本法的项目成本管理体系构建流程............................................314.3项目成本管理改进的过程.......................................................................................324.3.1分析新产品特性并以WBS方法分解项目任务.............................................324.3.2根据新产品特性分析作业动因，定义作业和作业中心................................334.3.3项目成本估算和预算过程................................................................................354.3.4项目成本核算及项目成本数据库系统建立与维护........................................374.3.5项目成本管理控制过程及考核措施................................................................384.4本章小结...................................................................................................................405基于作业成本法的项目成本管理改进实施——以H公司项目管理为例.............415.1H公司项目介绍........................................................................................................415.1.1H公司简介.........................................................................................................415.1.2H公司项目简介.................................................................................................425.2JQM传感器项目的成本管理问题分析...................................................................43 5.2.1现有项目成本管理体系存在的问题分析........................................................435.2.2针对现有成本管理问题的改进对策................................................................455.3改进的项目成本管理的实施...................................................................................455.3.1对作业中心和作业动因量的重新核定............................................................455.3.2改进项目成本估算和预算过程........................................................................475.3.3改进的项目成本核算和数据库系统................................................................505.3.4改进的项目成本控制过程................................................................................505.3.5改进成本管理考核体系....................................................................................515.4改进的项目成本管理实施效果分析.......................................................................525.5本章小结...................................................................................................................536结论与展望....................................................................................................................546.1主要的研究结论.......................................................................................................546.2不足与展望...............................................................................................................55参考文献..............................................................................................................................56攻读学位期间本人公开发表的论文..................................................................................59 基于作业成本法的项目成本管理改进研究1绪论1绪论1.1研究的背景12013年，中国经济保持高速增长，据国家统计局统计，GDP增长7.7%，与上年持平。一、二、三产业都保持了持续的高速增长。其中第二产业增长7.8%，为整体经济的持续稳定增长和就业水平的平稳保持提供了有力的保证。而从能耗强度看，全年万元GDP能耗比上年下降3.7%。经济的持续增长和单位能耗的持续降低源于科技进步和转型升级，中国正在科学发展的道路上大踏步前进。汽车产业作为支柱产业，对国民经济的影响重大，作为所谓的工业中的工业，汽车产业整体对国民经济的占比达到近15%，并且与生活环境的保护息息相关。2013年，中国市场汽车产销双双超过2000万辆，再创全球产销最高记录，己连续五年蝉联全球第一。据统计，2013年汽车销量同比增长13.87%。中国汽车工业协会预测20142年销量为2374万辆左右，同比增长8%。随着国民经济的快速发展，中国已经成为世界汽车行业的焦点，越来越多的企业把业务的重心放在了中国。发改委出台的《汽车产业发展政策》，国务院出台的《汽车产业调整和振兴计划》为汽车行业在中国的发展指明了发展方向，并提供了相应的支持政策。强调产业在新能源领域发展。汽车行业在中国迎来了大发展大机遇，同时也面对着大挑战。挑战主要来自两个方面：一是技术革新的要求。我们看到在这个行业越来越高的环境保护和能源利用效率的要求，国四排放标准的出台大力敦促了汽车制造企业加快技术改造过程。也看到人们对安全性和舒适性的更高的期待，它要求汽车制造企业发展新技术，例如自动驾驶等。二是成本控制的要求，随着外资汽车品牌的大力投入，越来越多的合资品牌进入中国并开始本土化生产。与此同时，本土品牌也在发力抢占市场，因此市场竞争日益激烈。这是一场技术实力的竞争也是一场成本控制的竞争。本土汽车品牌需要在保持高性价比的同时，提高产品质量和品牌认可度。合资汽车品牌则需要在保持产品质量的前提下，提供更具竞争力的产品价格。因此在整个行业内形成了统一的竞争要求。1http://www.stats.gov.cn/tjsj/zxfb/201401/t20140121_502731.html2http://www.caam.org.cn/1 1绪论基于作业成本法的项目成本管理改进研究H集团作为一家世界知名的汽车零配件制造厂商，位居世界汽车零配件行业50强，德国工业100强，主要从事汽车用车灯、电子产品、售后配件和工业用照明的开发和生产。公司为了顺应汽车产业全球生态的发展趋势，近年来在中国大力投资，新建或扩建大量生产基地，并投入巨资建立在中国本土的研发。集团规划至2016年实现中国地区销售收入100亿人民币，至2020年实现全球销售收入100亿欧元。作为一家拥有逾百年历史的传统型工业制造企业，H始终保持着技术专业领域的领先地位，并因此保证了公司不俗的业绩和较高的利润水平。但是，随着越来越激烈的市场竞争和越来越快的技术革新速度，公司正面对日益严峻的市场环境和日益提高的客户对于产品成本及质量的要求。特别是近年来，在中国市场面对人力成本的日渐升高，如何有效控制成本以保持有竞争力的产品价格，成为了摆在每位公司管理者面前的一道急需解决的难题。1.2研究的目的和意义H公司隶属于H集团，是一家以项目化管理为核心管理方法的企业，集团下属3个事业部，每个事业部内含多个事业单元，在事业单元内针对不同类型的产品设立产品中心，按照项目制的管理方法管理各产品相关的业务。H公司同样遵循这样的管理方法。因此对项目和项目集的管理是企业经营管理的重点。而作为重中之重的则是对项目成本的管理。在日益激烈的市场竞争环境中，这是企业能否健康发展的基石。针对市场进行研究后发现，H公司的竞争对手和客户正在将其生产过程改变成以工作单元为基础的适时生产系统，使其更符合日渐复杂的商业环境。比如H公司的直接客户美国博格华纳公司，其在应用新的成本会计系统和新的生产系统之后，“显3著地改善了整体的报告、控制和效率”。与此相对应的，在项目成本管理中也应用新的会计核算方法，使得项目成本的估算、计划和控制更高效而准确。与之相比较，H公司的成本管理中存在一些比较突出的问题现象，①在产品制造费用计量中，大量的间接费用被简单的直接分配于产品，不能准确反映产品生产过程，从而可能导致产品成本的扭曲和对关键价值环节的错误判断。②质量成本、销售成本、管理成本占比居高不下，简单的费用直接分配无法真3Phillips,Al,Collins,DonE,“HowBorg-WarnermadethetransitionfrompileaccountingtoJIT”,ManagementAccounting(USA),October1990,pp.32-35.2 基于作业成本法的项目成本管理改进研究1绪论实体现各项目的真实资源消耗情况，进一步扭曲了产品成本。③项目的初始阶段，由于对项目任务的简单定义和成本的简单估计，形成的项目成本估计存在较普遍的大的失真现象，使得项目收益分析结果的准确性受到影响，进而影响公司对项目决策的正确性。④项目成本管理手段简单、滞后，实施过程监控不严密，过程中出现大量变更，且未被很好控制，成本浪费现象比较严重，且经常性出现项目成本使用与项目进度脱节的情况。企业的成本管理活动都有一致的目标，就是降低成本、增加效益。在日益复杂的产品开发和生产过程中，只有清楚分析出产品的真实成本和成本发生情况，才能有效的控制成本。汽车零配件行业的特性——产品开发周期长（2年左右），产品种类繁多，期间费用较高，市场竞争激烈等特点，给予了作业成本法代替变动成本法和完全成本法作为企业成本计量方法的合适环境条件。本人希望通过引入作业成本法对项目成本进行全面有效的计量，提高项目成本估算的准确性，提高企业成本竞争优势、避免错误决策。改进项目成本估算和预算编制，提高资源使用效率。改善项目成本控制手段，减少项目开展过程中的浪费现象。以此为基础，革新公司成本控制的理念和方法，提高公司整体预算的准确性和控制的有效性，帮助公司对项目盈利进行更符合实际的测算，并最终帮助公司更准确而高效的管理项目，提高盈利能力。由于H是一家汽车零配件行业具有代表性的生产企业，其所面临的成本计量问题同样也存在于相同或相似行业的众多企业之中，特别是同样运用项目化管理采用复合型组织形式的企业。希望通过本文的研究，为所有面对相似成本管理困局的企业提供参考。1.3研究内容、方法与思路展开1.3.1主要研究内容任何组织的生存都有赖于自身的造血功能，也就是创造价值并赚取利润的功能。取得利润的方法无外乎开源和节流两步。对于开源，任何企业都非常热衷，市场的火热表现是最直观和具有可操作性的。但是对于节流，很多企业却并不非常重视或者找不到切实可行的办法。有一种比较常见的思想存在于企业管理者中，公司的经营状况3 1绪论基于作业成本法的项目成本管理改进研究稳定，企业的财务报表也能完整的表现企业的财务状况，在此前提下公司已经针对严重浪费的费用项目进行了改进，如果还要缩减直接的开支，企业的生产、销售经营是否就会受到影响？另一方面，面对越来越高的间接费用比率，企业管理者不禁要问，这些费用都去哪儿了？他们真的都为具体的某个项目服务了吗？而传统成本法无法清晰地回答此问题。本文试图为上述管理者的问题寻求解答，对已有的项目成本管理体系研究和作业成本法理论进行整合研究，将之运用于公司的成本核算，使得资源耗用能够清晰地指向各个作业，而各个作业又能直接联系到使用它的项目，据此正确的计量项目成本，为企业准确的项目决策，也为项目中作业的有效性分析提供了依据。同时，通过改进成本管理体系，使得成本管理能及时准确的作用于已经或即将发生的偏差，从而提高企业成本管理水平，减少浪费、增进效益。最后研究如何使项目成本管理的思想深入人心并与员工的主观能动性相结合，对企业制度和文化环境的建设提出了建议，为企业推进长久而稳定的成本管理体系铺设制度与文化的基石。1.3.2主要研究方法1）以案例分析为基础的实证调查研究通过调查了解H公司现有项目成本管理的方法，找出公司在项目成本管理方面的不足之处，为后续问题分析和解决方案的提出打下基础。2）将公式、图表和模型应用于定性分析通过大量采用公式、图表和模型进行改进的进行成本管理方法的设计和校验，直观的表现改进的项目成本管理体系对H公司项目成本管理的改善作用，根据相应分析并运用相关理论对基于作业成本法的项目成本管理进行定性分析。3）文献分析分析的方法借助互联网和传统媒体进行资料搜索，收集并研读国内外关于项目管理、项目成本管理、作业成本法、作业基础管理、作业基础预算及其整合研究方面的专著和文章，并。4 基于作业成本法的项目成本管理改进研究1绪论1.3.3基本思路首先，分析H公司现有项目管理和项目成本管理体系的运行情况，从运行情况的分析中提出问题。其次，针对所提出的问题进行研究，提出改进的项目成本管理体系的方案。再次，对新的成本管理体系进行思维实验，以实际例子验证项目成本管理系统改进的效果，并对改进后的体系做出总体评价。最后针对问题分析和改进方案设计过程中存在的薄弱换进进行分析，提出下一步研究的方向。1.4技术路线图本文研究路线如下图所示，主要按照理论研究现状，实际问题分析，提出解决方案和方案应用与效果评价的顺序进行课题研究。项目管理与项作业成本法及目成本管理其衍生理论H公司项目管理与项目成本管理现状分析公司策略对项项目成本管理项目成本管理项目管理现状目成本管理的现状中的问题分析目标性要求建立基于作业成本法的项目成本管理体系的总体思路分析产品特建立作业和作项目成本估算项目成本核算项目成本控制性，用WBS方业中心与预算与成本数据库与考核法分解任务改进的作业成本管理系统在H公司现有项目上的应用与效果分析图1-1技术路线图5 2相关理论和文献综述基于作业成本法的项目成本管理改进研究2相关理论和文献综述2.1相关理论文献综述2.1.1项目管理和项目成本管理文献综述成虎（2008）认为项目管理应该是专业的管理——是一门独立的学科，与相关的[34]专业技术领域密不可分，不能无限的扩展项目和项目管理的界限。林正航（2010）认为项目管理作为一种有效的集成资源，高效地实现预期目标的[35]管理理念得到了广泛应用，项目导向型管理也不断体现出其重要意义和巨大价值。戚安邦（2001）指出我国的项目成本管理实践从简单的定额管理逐步走上了全过[2]程成本管理的探索之路李爱军（2007）指出全过程成本管理要考虑成本发生的每一过程都是相关的、密[37]不可分的，要对成本进行有效的控制必须坚持不懈的执行全过程成本管理。2.1.2作业成本法文献综述Book（2000）用实验的方式，分析作业成本法和传统成本法相比的成本核算精度，指出在高间接费用存在的情况下，使用作业成本法能更好的准确核算成品的成本[38]。Postula（2007）研究作业成本法和作业基础管理中成本动因与成本对象的联系，提出如何运用成本动因更好的理解成本发生的过程，改善信息收集和报告过程的方法[39]。Chivukula（2007）研究了如何用作业成本法替代传统成本法，更好地分析产品[28]组装过程的成本。Gonzalez（2011）研究了在灵捷制造系统中如何运用作业成本法改善成本管理[25]改善成本管理过程。张旗（2007）进行了作业成本法的整合研究，指出了作业成本法的整合研究框架，并实验性的将作业成本法和战略成本管理、全面预算管理、成本企画法、弹性边际成[33]本法进行整合，论证了作业成本法理论的拓展性。6 基于作业成本法的项目成本管理改进研究2相关理论和文献综述钱英（2006）进行了我国企业作业成本法的应用研究，进行作业成本法在成本分析、经营决策、成本管理方面的整合研究，并在通过相关案例验证其效果。验证了作[34]业成本法相在中国企业的应用效果。毕星（2006）研究了基于作业成本法的工程项目成本管理系统，分析了运用作业[22]成本法改进工程项目成本管理的方法，以及改进的效果。2.2相关理论概述2.2.1项目管理1）项目管理理论的发展历史有很多研究项目管理方面的学者都认为，项目管理的实践从人们开始进行生产合作与社会发的生产活动之日起就已经开始了，最早的项目管理实践可以追溯到埃及的金字塔和中国的长城等许多世界著名古代工程。现代的项目管理概念被认为是第二次世界大战后期发展起来的新管理技术之一，最早起源于美国，在四五十年代主要应用于国防和军工。近代项目管理学科起源于20世纪50年代，美国学者发展出一批具有代表性的项目管理技术包括，关键路径法，计划评审技术等。在20世纪60年代，项目管理的应用范围仍只局限于建筑、国防和航天等少数领域，但是随着项目管理在美国的阿波罗登月项目中取得巨大成功，迅速风靡全球。随着国际上对项目管理的兴趣日益浓厚，逐渐形成了两大项目管理的研究体系，其一是以美国为首的体系——美国项目管理协会（PMI）；另一个则是以欧洲为首的体系——国际项目管理协会。在过去的几十年中他们卓有成效的工作推动了项目管理学科在国际上的广泛传播与应用。项目管理学科发展的里程碑性事件主要有：1917年，亨利·甘特发明了著名的甘特图，甘特图也叫横道图，用横轴表示时间，纵轴表示活动，线条表示期间内计划和实际的活动完成情况。甘特图的发明，为项目工作的时间安排提供了巨大的便利。1957年，杜邦公司将关键路径法（CPM）应用于设备维修，使维修停工时间由125小时锐减为7小时。1958年，在北极星导弹设计中，应用技术评审技术（PERT），将项目之间的关系模型换，使原本6年的设计时间缩短了2年完成。7 2相关理论和文献综述基于作业成本法的项目成本管理改进研究20世纪60年代著名的阿波罗登月计划，采用网络技术计划技术使此耗资300亿美元，2万家企业参加，40万人参与，700万个零部件组成的项目顺利完成。20世纪90年代，随着信息技术的高速发展，项目管理也有工业经济下的产物变为了可以适应多变的信息时代的新型项目管理体系。而在今天。项目管理已经成为了管理学重要的子学科，越来越多的组织决策者开始认识到项目管理知识、工具和技术可以为他们提供帮助，从而开始选择项目管理的专业方法作为企业管理项目的方式。2）项目管理的概念国际标准化组织认为：项目管理包括，在一个连续的过程中为达到项目目标，对项目所有方面进行的规划、组织、监测和控制。美国项目管理协会认为：项目是为了创造特定产品或服务的一项有时限的任务。项目是一种创新的事业，所以项目管理也可简介的称为实现创新的管理，或创新管理。无论哪种定义都表明了项目具有以下基本特征：①一次性：项目不是循环性的工作，不能重复，这是项目与其他重复性工作的最大区别。②唯一性：任何一个项目都具有区别于其他任务的特殊要求，或者名称相同、内容不同，或者内容相同但要求不同。因为从未尝试过，所以项目都具有唯一性。③目标约束性：每一个项目都有特定的项目目标和范围，包括时间、成本、质量等，只有达到一定的条件才能认为项目被执行完毕。④不可逆性：无论结果如何，项目结束，项目的结果也就确定了，项目结果不可改变，具有不可逆性。⑤整体性和复杂性：每一个项目都是复杂的系统工程，除了项目自身特点，相关的项目流程，公司的环境情况甚至外部的环境等都对项目具有影响，决定了项目的整体性和复杂性。3）项目管理的基本工作内容按照《项目管理知识指南》第4版对项目管理过程的定义，项目可以划分为启动、[1]规划、执行、监控、收尾5大过程组以及42个项目管理过程。项目管理的基本工作可以被分为以下工作内容类别。①整合项目管理：定义用来整合项目管理各要素的过程和活动，主要工作内容8 基于作业成本法的项目成本管理改进研究2相关理论和文献综述为制定项目章程、项目管理计划、知道与管理项目执行、监控项目工作，事实整体变更控制，结束项目或阶段等任务的过程流程。②项目范围管理：确保项目做且只做成功完成项目所需的全部工作的各过程③项目时间管理：聚焦用来保证项目按时完成的各过程④项目成本管理：为使项目在目标预算内完成而进行的各种管理过程⑤项目质量管理：规划、监督、控制和确保达到项目质量要求的各过程⑥项目人力资源管理：规划、组建、建设和管理项目团队⑦项目沟通管理：确保项目信息及时且恰当的胜场、收集、发布、存储并最终处置⑧项目风险管理：识别、分析和控制项目风险的过程⑨项目采购管理：为项目采购各种需求产品、服务的管理过程上述9类项目管理活动穿插于五大过程组及这42个项目管理过程之中，构成完整的项目管理活动。2.2.2项目成本管理项目成本管理是项目管理活动的一个重要组成部分。项目成本管理理论随着项目管理理论和成本管理理论的发展被不断创新。项目成本管理是指为保障项目实际发生的成本不超过项目预算，使项目在批准的预算内按时、按质、经济、高效的完成既定目标而开展的项目成本管理活动。项目的成本管理活动贯穿项目管理活动的各个阶段。按照国际上通行的美国《项目管理知识体系指南》对项目成本管理过程的定义，将项目成本管理过程定义为成本进行估算、预算和控制三个过程。考虑在成本估算之前，需要先对项目成本进行规划，形成成本管理计划，则项目成本计划也可以被认为是在项目成本管理的重要过程之一。项目成本计划项项目成本估算目成本管项目成本预算理项目成本控制图2-1项目成本管理内容9 2相关理论和文献综述基于作业成本法的项目成本管理改进研究全面的项目成本管理体系应包括两个层次：一是，组织管理层，负责项目全面成本管理的决策，确定项目的合同价格和批准成本计划，确定给予项目经理部的成本目标；二是，项目经理部，负责项目成本的管理，实施成本控制，实现项目管理目标责任书中的成本目标。项目经理部的成本管理应包括成本计划、成本估算、成本预算、成本控制等。这些过程的动态组合构成了项目成本管理的整体。1）资源计划过程：决定完成项目各项活动需要哪些种类的资源（人、设备、材料）以及每种资源需求量的主观性分析。2）成本估计过程：估计完成项目各活动所需每种资源成本的近似值。3）成本预算过程：把估计总成本分配到各具体工作。4）成本控制过程：控制项目预算的使用情况，监督任何可能发生的改变。以上四个过程相互联系、相互影响，有时也与外界的过程发生交互作用，根据项目的具体情况，每一过程由一人或数人或小组完成，在项目的每个阶段，上述过程至少出现一次，在实际操作中这些过程将有可能是重叠的。具体分析项目成本管理所包含的几个主要过程。一、资源计划，是根据工作分解结构（WorkBreakdownStructure,WBS）所确认的项目任务和企业资源库中资源存量分析项目使用的资源类别，再按照项目进度计划和资源定额规划资源的获得和使用，使资源使用得到最佳效果的计划过程。二、估算成本，是对完成项目活动所需资金进行近似估算的过程，在项目过程中，应当根据新近得到的更详细的信息，对成本估算进行优化，例如在启动阶段可得出项目的粗略级估算（RoughOrderofMagnitude,ROM），其区间为50%，之后随着信息越来越详细，估算区间可缩小至10%。三、制定预算，是汇总所有单个活动或工作包的估算成本，建立一个经批准的成本基准的过程，同时也是项目成本绩效的考核标准。四、成本控制，是监督项目状态及更新项目预算、管理成本基准变更的过程，更新预算需要记录截至目前的实际成本，实施变更控制；分析项目资金支出与相应完成的实体工作间的关系。项目成本管理首先关注完成项目活动所需资源的成本，同时也考虑项目决策对项目产品、服务或成果的使用成本、维护成本和支持成本的影响。除此之外，按照需要，项目成本管理还可以为相应投资项目的收益情况或为定价决策提供成本信息分析和预测。此外《项目管理知识指南》中对项目成本管理各过程明确定义了相关的输入、工10 基于作业成本法的项目成本管理改进研究2相关理论和文献综述具与技术和输出。按照《指南》中的方法设定相关的项目成本管理活动流规章，可以使活动的组织更有序，活动成果被更好的识别的记录。从而为项目成本管理方法的使用创造了制度性的条件。[1]图2-2项目成本管理流程图和任务需求说明2.2.3作业成本法管理会计，又称“内部报告会计”指，以企业现在和未来的资金运动为对象，以提高经济效益为目的，为企业内部管理者提供经营管理决策的科学依据为目标而进行的经济管理活动。管理会计应用的起源可追溯到19世纪早期企业管理层对内部计量的运用，随着时间的发展它逐渐形成包括成本会计和管理控制系统两大组成部分。其中，成本会计是指为了求得产品的总成本和单位成本而核算全部生产费用的会计，统计的是对象化的费用。按成本会计制度分类，可分为实际成本制度、标准成本制度和估计成本制度。按成本计算模式分类，可分为完全成本计算模式，变动成本计算模式，和作业成本计算模式。传统的成本计量方法主要是完全成本法和变动成本法，但是随着经济和技术的快速发展，传统的成本计量方法的局限性越来越明显，作业成本法（Activity-Based11 2相关理论和文献综述基于作业成本法的项目成本管理改进研究Costing,简称ABC）（1988）就应运而生了。作业成本法是由卡普兰（RobertSKaplan）和库珀（RobinCooper）创立的成本计算方法，在20世纪80年代后开始盛行于欧美企业。它的指导思想是：“成本对象消耗作业，作业消耗资源”。作业成本法把直接成本和间接成本（包括期间费用）作为产品（服务）消耗作业的成本同等地对待，拓宽了成本的计算范围，使计算出来的产品（服务）成本更准确真实。相比于传统的完全成本法（中国会计准则要求使用的成本计算方法），作业成本法能更好的为决策者服务，在内部管理时从作业因素考虑，可以使得预测、决策、规划、控制和评价更准确有效。最直接的例子，在作业成本法出现之前，制造费用一般在一个生产车间范围内只按一种确定的分配标准进行分配，最常用的是机器工时、生产工人工时或生产工人工资。这种方法在制造费用比重明显上升时，就明显的不合时宜了。随着科技日新月异的发展、市场充分竞争，以及产品所含的期间费用越来越高的情况下，作业成本法正越来越多的受到欢迎，其所适用的领域也在不断被拓宽。作业成本法和传统成本法的比较见下图。图2-3作业成本法与传统成本法的比较我国著名会计学家，厦门大学余绪缨教授，从上世纪90年代开始，最先在国内研究作业成本法，他比较详细的介绍了作业成本法的相关理论，为我国的作业成本管理理论研究和推广做出了开创性的贡献。而后越来越多的我国学者开始作业成本法的12 基于作业成本法的项目成本管理改进研究2相关理论和文献综述理论研究，这也推进了作业成本法的应用研究。调查表明，作业成本法在我国高科技行业的规模以上企业中应用越来越多，并且有效推动了成本信息在企业决策中的使用[23]程度。2.2.4作业基础管理随着ABC在企业中越来越多的成功应用，人们发现ABC在准确核算成本的基础上，还为企业改进综合管理过程提供了依据。受到Brismson和Antos（1994）《有关服务业、政府部门和非盈利组作业基础管理制度》的影响，美国的医疗行业在20世纪90年代首先确立使用作业基础管理（Activity-BasedManagement）作为企业管理手段的趋势。在作业成本法下，通过对产品、价值链、作业和资源的分析，可以使企业了解到哪些作业是增值作业，哪些是非增值作业。这样的分析方法被称为作业分析法（ActivityAnalysisMethod）。企业通过控制或消除非增值作业，改进增值作业的方式优化企业的价值链，从而提高企业的整体效益，增强竞争优势。这样的对作业的管理过程就是作业基础管理（Activity-BasedManagement）。因此，作业基础管理可以很好的服务于精益生产（LeanProduction）和灵捷制造（AgileManufacturing）的制造模式，同时也可以为企业在生产制造之外的其他方面的改善工作提供依据。作业基础管理通常用下列方式达到改进的目的：1）作业消除，即消除无附加价值的作业。2）作业选择，即从多个可选作业中选择效率最优的作业。3）作业减低，即通过降低作业消耗资源的方式，改善必要性作业或暂时无法消除的无附加值作业。4）作业分享，即利用规模效益提高必要作业的效率。2.2.5作业基础预算作业基础预算（Activity-BasedBudgeting,ABB）是以企业战略和客户需求为起点，通过价值链分析来改进企业的业务流程，并且根据作业量的预测，更合理地预测成本并实施控制的预算管理方法。卡普兰（RobertSKaplan）将作业基础预算定义为“企业在理解作业和成本动因的基础上，对未来期间的作业量和资源需求量进行预测的一种方法”，是“建立在作业层次上的一种管理过程，以达到对成本和经营业绩的持续13 2相关理论和文献综述基于作业成本法的项目成本管理改进研究改善”。在传统的预算中，资源配置的对象是会计科目表或总账项目，而作业基础预算将各项作业作为资源配置的对象，作业基础预算的流程从企业预期销售的产品和劳务开[32]始，分析生产这些产品和服务所需的作业及作业动因，最后明确执行这些作业所需要的资源和资源动因。ABB与ABC的流程对比如下图所示。资作成本项目：作业成本法源业产品、服务资作成本项目：作业基础预算源业产品、服务图2-4作业成本法和作业基础预算的流程比较因为ABB从战略和客户需求出发，通过预测产品和服务需求量，预测相应的作业需求量，在此基础上预测下资源需求量，并与企业的资源约束进行比较，可以使资源配置更客观可信。因此ABB的最大优势是这种预算管理模式，可以提高企业资源配置的有效性。同时它还具有以下特点，1）作业基础预算的通过价值链分析，从企业宏观视角观察预算需求的方法，是一种战略性的思考方法。2）作业基础预算与传统预算相比，观察的重点从资源管理转变为对作业及其结果的管理，其直接目标是保证每一项作业获得预期的结果。3）作业基础预算法能有效的支持公司的价值创造和持续改进过程。因为作业预算紧密联系公司战略和业务流程，对于梳理和优化价值链和作业链，加强从宏观到微观的管理具有巨大推动作用；能够消除非增值过专业；能够避免不合理的假设和成本的错误分配；还能够建立标准促进信息的透明交流。14 基于作业成本法的项目成本管理改进研究2相关理论和文献综述2.3作业成本法与项目成本管理的整合研究基础分析企业利用成本信息可以做出重要的产品特征和产品组合决策、制定竞争性策略、指导其改善经营行为和评价业绩等，为此目的而设计的成本系统的功能很多，包括决策、控制和对外提供报告。现有的成本计算方法包括，全部成本法、作业成本法和变动成本法等，任何一种方法都无法同时满足企业需要的三种功能。完全成本法有利于外部使用和生产过程简单、品种单一、期间费用较低的环境；变动成本法可以帮助进行准确的预测和短期决策；而作业成本法则有利于计量准确的成本信息用于战略决策和内部控制，适用于生产环境复杂，期间费用较高的环境。在项目成本管理中应用新的成本计量方法，目标是使得项目成本得到最真实的体现，并且能及时的反应不同项目方案的优劣情况，以此提供给管理者可信的参考信息来进行决策，以及在项目计划与开展过程中更好的控制项目成本。作业成本法能通过对项目开发价值链上每一个对象的分析，得到其所消耗的作业，并分析这些作业所消耗的资源，找到相应的成本动因，从而清楚了解对象成本的构成与驱动因素。在这个过程中需要考虑两个因素：一，成本动因与实际费用的相关程度；二，成本的准确度要求和项目价值链的复杂程度。这两个因素决定了对于成本动因的选取数量与质量。在明确项目成本管理相关的作业和成本动因之后，就能清楚分析复杂项目过程中的着力控制点，提高成本管理的准确度。这种成本计量方法是的间接费用归集更合理，帮助企业降低高额的生产调整准备成本从而在项目决策过程中形成成本的竞争优势。作业成本法与项目成本管理的整合研究在国内还比较少，如何让作业成本法的优点充分的在项目成本管理过程中发挥作用，如何用将作业成本法将战略成本、质量成本等容易在项目成本管理中被忽视的成本体现出来并合理的归集，将是本文需要研究的主要课题。15 3H公司项目和项目成本管理现状分析基于作业成本法的项目成本管理改进研究3H公司项目和项目成本管理现状分析3.1H公司项目分类汽车行业的项目定义有别于一般工业行业或建筑施工行业，具有产品技术含量高，制造环节复杂，针对性支撑项目要求高，售后维护期限长等特点。需要特别指出的是，由于汽车行业单一产品的生产时间往往会持续5-10年甚至更长，一般对于新项目开发活动以产品交付生产量产为项目结束的标志，对产品生产过程的管理则由生产管理部门按照日常生产管理的方式进行。H公司的项目按照项目类型的不同一般可以分为以下几类：①产品研发项目：H公司的项目总是由产品研发项目开始的。准对顾客的具体需求或者市场的需求趋势，在现有技术能力和一定企业利益要求标准下，开发新产品来满足客户需求。这一类项目一般由专门的项目经理担任主要负责人一职，带领技术人员完成项目基本技术分析后，与市场销售人员一起进行产品定价和宣传（投标）等工作。在赢得项目之后，带领研发团队完成对产品的开发并交付生产部门进行大批量生产。产品研发项目同时包含了，产品设计、生产工艺设计和包装物流设计等几个方面。②变更管理项目：在产品研发过程中和批量生产过程中，都有可能面对来自内部和外部的变更需求。这些变更有的关于产品设计，有的关于生产工艺，有的关于质量和管理要求。这些变更既有源于突发的情况也有源于预先的计划安排。当变更涉及不只是项目财务数据更新的情况时，就有必要按照项目管理的方式来管理变更的流程。当项目处于开发过程时，变更的管理可以合并于产品开发项目。当项目处于批产状态时，需要建立单独的项目按照类似产品研发项目但是相对简化的方式进行项目管理。③技术改造项目：技术改造项目专指生产过程的技术改造，一般来说针对两种情况，一是现在生产能力不足时增加产能，二是现有生产效率达不到要求或有新技术能够被投入使用。这一类项目需要在经过充分的技术论证和财务分析之后，在不影响现有项目交付的前提下进行。此类项目由生产、设备技术部门负责，在项目开发过程中由生产工艺工程师统筹协调，设备工程师负责设备改造方案，会同采购、物流部门完成设备采购、改造、安装调试等工作，并在技术改造完成后对项目成果进行总结，16 基于作业成本法的项目成本管理改进研究3H公司项目和项目成本管理现状分析分析设定目标的达成率。④售后维护项目：汽车行业通行要求为相应车型结束生产后的15年以内，需要保证零部件的售后件生产和技术支持。这就要求在生产运营项目运行中及项目结束之后，与售后部门共享生产相关资料，由售后部门开展相应的售后维护项目。这一类项目的特点是，售后项目与生产项目有联系但又相对独立。产品的技术和质量要求继承自生产项目，但是生产工艺过程设计，包装和物流方式，产品定价等方面由售后部门负责，一般有别于批量生产。由于以上与一般项目的不同点，售后维护项目的通用性较强，项目流程相对简单。由以上四类项目的分类可以看出，产品研发项目具有最复杂的项目开发流程，最高的资源协调要求和最多的参与组织，因此此类项目需要最完整的项目管理流程。与之相比，变更管理项目，技术改造项目和售后维护项目的项目管理流程都是在完整的产品开发项目管理流程中截取与自身项目特点相适应的部分运用于自身，因此本文对H公司项目管理和项目成本管理的分析主要针对产品研发项目，以之为代表可以涵盖H公司所有类型的项目管理过程。3.2H公司项目管理流程有研究表明，在产品生命周期的各阶段中，设计阶段是降低产品成本最有效的时期。这个阶段本身耗用的成本占整体成本的7%～8%，却决定了产品成本的70%～[7]80%。针对行业的专有体系要求和客户的质量要求，H公司建立标准项目开发流程。此流程也是质量、财务管理和控制的依据。项目开发过程被定义为5个阶段，这些阶段描述了开发过程的时序结构，并且每一阶段都有明确的目标结果定义。在项目开发过程中，项目经理按照在项目之初设定的时间、费用、质量目标监督项目的进展，如有必要及时提出项目范围变更的要求。在相应的阶段完成时由领导层将会对项目阶段性成果、项目进展、发生费用、风险情况等进行评审。在项目开发完成之后，需要由项目经理进行项目总结，由领导层对项目的结果进行最终评审，之后项目经理将项目开发过程所产生的资料进行归档，作为后续项目开发的参考。大致流程如下图所示，17 3H公司项目和项目成本管理现状分析基于作业成本法的项目成本管理改进研究图3-1项目管理流程3.3H公司项目成本构成分析汽车零配件行业的项目通常是资产和技术密集型项目，其成本构成与一般的建设项目有很大区别，成本的构成中较多的部分体现为系统设备、人工、实验验证等技术含量较高的部分。对于产品研发类项目而言，最主要的成本是在项目开发过程中所花费的工作量及相应的代价，它不包括生产过程中原材料及能源的消耗，而主要是人的劳动消耗。3.3.1H公司产品研发项目的成本构成1）设备、设施购置成本开发人员需要使用专用的软硬件来实现产品设计和验证，并建立与产品相适应的生产系统来进行试制工作，硬件设备的购置费由设备的价格加上合理的运输费用组成。软件购置费，包含操作系统、数据库系统和其他外购的应用软件购置费等。为项目所添置的通用性设备设施可以作为企业的固定资产不计入项目成本，只需要在项目成本中考虑专用性的设备设施投资，这一部分投资同样可以计入固定资产产，但是由于技术性折旧较快且通用性差，需要在项目成本中计算相应的折旧。18 基于作业成本法的项目成本管理改进研究3H公司项目和项目成本管理现状分析2）人工成本（产品开发、过程设计和系统集成费用）人工费用，主要是指开发人员、操作人员、管理人员的工资福利费等。在项目中人工费用总是占有相当大的份额，有的可以占到项目总成本的70%以上。通常，不同级别的项目管理者及不同技术级别的开发人员，其小时薪金水平是不同的，即人工费用标准是不同的。按照不同类别的小时工资标准和相应的人工工作小时数就可以估算项目的人工总成本。3）试验费用按照行业通行的项目开发要求，在开发过程中需要进行两次独立的完整的产品性能试验。第一次试验验证产品设计的可靠性，第二次试验使用抽样的方法检测生产过程的可靠性。试验费用主要由使用的设备小时数和外部委托试验费用组成。根据项目的复杂程度和客户对试验内容的要求，针对不同项目这一部分的费用可能有很大不同，例如对于不存在设计改动的项目产品设计试验部分一般可以省略。需要特别指出的是，操作设备和准备试验报告的人工小时数一般归集在人工成本中。4）样品制造及试生产费用出于验证产品性能和生产过程稳定性的目的，在项目开发过程中（量产开始之前）一般会进行多次的样品生产及试生产，相关的费用主要包括原材料成本和制造成本。需要特别指出，此过程中发生的开发人员和操作人员的工时归集为人工成本。5）业务费、差旅费汽车零配件项目通常会以招投标的方式进行，并且会经过多次的谈判协商才能最终达成协议，在进行业务洽谈过程中所发生的各项费用，如业务宣传费、会议费、招待费、招投标费等必须以合理的方式进行预算，计人项目的总成本中。在项目开发过程中，经常性的需要访问客户或者接待客户审查，所以适当的差旅和业务招待费用也需要合理的安排。6）管理及服务费管理及服务费是指项目应分摊的公司管理层、财务及办公等服务人员的费用。7）其他费用除上述所列费用外，项目的成本中可能还会包含一些其他费用，包括：办公地建设或租用的费用；耗料费用，如打印纸、墨带等购置费；水、电、气费；资料、及咨询费等。19 3H公司项目和项目成本管理现状分析基于作业成本法的项目成本管理改进研究3.3.2H公司项目成本的分类按费用计入项目成本的方式进行分类，可将项目成本分为，项目直接成本和项目间接成本两类。直接成本是可直接归于项目的源于项目组织或项目实施的成本，包括直接人工费、直接材料费、直接设备费及其他直接费用。例如，一批原材料全部用于某项目的样品生产，则该材料成本归于项目直接成本。项目间接成本则指不能或不便直接归于项目的成本，这一类的成本往往同时为多个项目及项目组织服务，包括管理成本、租赁费、水电费等。间接成本中也可包括员工薪金、原材料成本以及其他费用，当这些成本不能直接和特定项目或项目支出联系在一起的，应被认定为间接成本。3.4H公司策略对项目成本管理的目标性要求3.4.1H集团历史经营数据分析H集团公布的2009年至2011年经营业绩如下表1所示，在2009年的金融危机之后销售额迅速攀升，利润水平也恢复至正常水平。受益于汽车行业在亚洲尤其是中国以及南美的高速发展，在2011年达到集团历史新高，完全走出了金融危机的阴影。表3-1H集团财务数据2009-2011财务指标财年200920102011销售额（十亿欧元）3.33.64.4279406565EBITDA（百万欧元）-8.50%-11.50%-12.90%49146268EBIT（百万欧元）-1.50%-4.10%-6.10%781164净利润（百万欧元）-0.20%-2.30%-3.70%为了适应全球汽车行业发展趋势，H集团从2011年开始在亚太地区加大了投资力度，并且制定了在中国区2016年销售额100亿人民币，2020年全球销售额100亿欧元的战略目标。以在H公司的投资为例，2011年开始新增投资，到2013年生产区域面积扩大4倍，员工数量增加1倍。同时，也要看到机遇总是伴随着风险的，在扩大规模的同时，必然带来固定投资增加，人员费用上升，负债水平上升，净利润率下降等风险。H集团2012至2013年的20 基于作业成本法的项目成本管理改进研究3H公司项目和项目成本管理现状分析财务数据如表2所示，表3-2H集团财务数据2012-2013财务指标财年20122013变动48104999销售额（百万欧元）4%615576EBITDA（百万欧元）-6%-12.80%-12.00%346299EBIT（百万欧元）-14%-7.20%-6.20%231207净利润（百万欧元）-10%-4.80%-4.30%388468研发投入（百万欧元）21%-8.10%-9.70%雇员数量（人）27,34829,0306%其中研发费用的上升直接与项目成本管理挂钩，雇员人数的上升也有很大一部分是作为研发力量投入的，利润的下降因此直接或间接的受到项目成本管理的影响。这种影响体现在两个方面：一是项目开发中资源耗用效率的直接性影响，二是项目决策对项目产品、服务或成果的使用成本、维护成本和支持成本的影响间接影响利润。3.4.2H公司经营目标对项目成本管理的要求在看到中国市场的快速发展和H公司业务量的快速上升的同时，也应当看到快速扩张所带来的财务风险——利润率下降。在考虑自身资金成本财务健康水平的基础上，H集团提出明确的经营目标，EBIT要保持在8%以上，这同时也是H公司对自己的要求。为了达成相应的目标，一方面H公司需要在生产成本和经营成本的控制上下功夫，另一方面需要控制前后两端的研发和销售过程的话费。H集团通过对市场的调查，发现同行业的相似企业经营费用中，研发成本大体占到销售收入的4%-8%，而H集团已经大大超出了平均水平，因此，集团对研发费用提出明确要求，要求下一年度研发投入的占比要控制在8%以下。H公司根据集团的目标，要求控制自身的项目中研发部份的费用，针对不同产品组的实际情况设定研发费用占比和项目的研发投入回报率的指标性要求。21 3H公司项目和项目成本管理现状分析基于作业成本法的项目成本管理改进研究3.5H公司现行项目成本管理中的问题分析3.5.1H公司现行项目成本核算方法对于直接成本的计量，H公司遵循国内外汽车企业的通行做法，采用标准成本法，利用工时定额和材料定额归集于产品生产过程中产生的直接成本。在标准成本法下，事前需要根据项目开发的时间计划和工作安排，对相关的材料、人工、试验和制造费用制定标准成本。在进行成本归集时采用直接法追溯。它的计算公式是：单位产品标准成本=单位产品标准消耗量×标准单价对于间接成本的计量同样使用标准成本法，一般通过分类帐体现。分配间接成本时则使用计划分配法，通过对间接成本的使用情况计量得到计划单位成本，而后根据项目的受益量与计划单位成本相乘后得到项目对各分类间接成本的使用成本总额。3.5.2项目成本核算中的主要问题项目成本核算的问题主要存在于在直接成本的准确计量和间接成本的合理分配两个方面。1）H公司项目直接成本计量中的问题按上文对项目成本的分类，直接成本主要包括设备、设施购置，人工成本和试验费用，样品制造和试生产费用以及差旅、业务费用。如前文所述H现使用是标准成本法对直接成本进行核算。具体来讲，对于购置的设备在不同阶段按照询价所得或合同设定标准成本；人工时费率按历史数据和参数拟合后得到的增长率按年度设定标准费率；试验费用则主要按照设备折旧和水电、厂房租用等的分摊设定标准机器小时费率、以及历史的外协试验报价设定标准价格；样品制造的费用中原材料按照合同价或可比价设定标准，制造费用一般适用相似产品可比的标准机器小时费率；业务、差旅费用则按经验设定标准并在控制过程中实报实销。就H公司的实践来看，这一部分存在的主要问题主要有两个：一是如何提高标准成本的准确性问题。询价所得到的价格和最终的成交价格经常存在变动；估算的标准人工时费率和年底的核算结果存在偏差；试验所用机器时费率存在间接费用分配准确性的问题；原材料相关物流、质量相关期间费用和制造过程中由于生产准备、换型、维护等所产生的间接成本的准确分配。二是如何准确计量资源消耗量。主要是指在项目的任务中没有按照工作包合理的分解复杂的活动进而准确计量资源消耗量。22 基于作业成本法的项目成本管理改进研究3H公司项目和项目成本管理现状分析2）H公司项目间接成本分配中的问题H公司现行的项目成本计量方法对项目间接成本采用固定比例分摊的方法，分摊比例由前一年度对下一年度间接成本的和销售额预测决定。这一部分主要包括管理费用、销售费用、财务费用和质量成本，同时公司的战略成本一般也归于管理费用体现在项目成本中。这一部分的费用占比通常在项目总成本的20%左右。根据项目管理的实践，最主要的问题在于管理成本、质量成本和战略成本的分配，以及合理计算项目占用资金的财务费用中。就H公司现行的项目情况而言，存在复杂程度很低（生产转移类）和复杂程度很高的项目（自主研发类），很明显对于不同的项目而言技术管理的工作量有很大的不同，使用同一比例附加于项目直接成本上并不符合实际；质量成本在不同项目中的表现差异巨大，当面对一些要求比较高的客户，质量成本甚至在短期可能占到项目成本的50%或更高（如发生批量性质量事故），使用固定比例分配并不能真实体现项目的质量成本；和项目成本相关的战略成本主要指的是企业为了保持自身的领先优势而进行的基础性开发工作（如基础的芯片研发工作），将战略成本归于管理成本不能真实体现相关战略成本与项目收益的联系；项目占用资金的财务费用则是指从项目开发至项目自己回收的过程中所产生的资金的价值需要进行合理的计算并完全的纳入项目成本计量中。3.5.3H公司现行项目成本管理过程以一个典型的新产品项目为例。从产品研发项目开始。首先，在取得客户需求信息之后，由项目经理分析客户需求，会同项目小组研究解决方案，而后进行成本估算并与销售人员一起确定报价策略。其次，在赢得项目之后，项目经理根据客户要求制定项目开发计划，并相应的安排项目需要的资源——做出具体的成本预算，财务部门按照成本预算分阶段筹备资金。再次，在项目开发过程中，财务人员需要监督项目费用的使用情况，而项目经理在控制项目费用使用的同时也需要核对项目工作的完成情况。在项目开发完毕时，财务人员对项目的成本使用情况进行审核，由项目经理对项目情况进行汇总之后向管理层报备之后结束项目。在项目开发过程中，由于内部或外部因素，项目的范围将可能发生变化时，此时由变更管理流程来管理项目成本增加的请求，如获得批准，则项目成本预算做出相应的变更。所以变更管理是产品开发项目的一部分，其成本也由产品开发项目的成本管23 3H公司项目和项目成本管理现状分析基于作业成本法的项目成本管理改进研究理过程来管理。当产品研发项目结束后，将转入生产管理项目负责后续的项目量产工作，在此期间通过对生产计划的管理，拉动物料需求计划并安排出货计划。通过ERP系统的信息流安排生产所需物资流并驱动财务管理的资金流配合生产管理。在此过程中，同样面临项目变更的可能性。为了保持生产的稳定性，变更过程由一个单独的变更项目来管理，这个变更项目类似于一个简单的产品开发项目，很多时候是将几个或几十个变更集中于一个变更管理项目进行管理。3.5.4项目成本管理过程的主要问题1）成本估算过程的问题H公司的项目成本估算，主要在项目报价（外部项目）或者项目规划（内部项目）阶段完成。基于项目范围的定义（产品类型，要求完成时间，质量水平，目标价格等），初步规划项目进度计划和人力及设备资源计划，主要运用类比估算和参数估算完成对项目成本的初步估算。而后经过专家（高级经理）判断，必要时进行一定的风险调整，形成最终的项目成本估算，并以此作为投标分析的基础。在报价结束后，根据报价结果对项目成本估算进行更新。如赢得项目，则将报价阶段的成本作为已确定的项目成本进行录入。如未赢得项目，则将报价阶段的成本归集于独立的成本中心，计入当期的管理费用。在此过程中出现的主要问题是，第一，用于类比的历史项目成本存在普遍的高估冒算的情况：在现有项目人工成本估算过程中，存在因人设事的情况，人工时没有和具体的作业或任务联系在一起；在设备设施成本估算中，存在风险准备过多的情况；所以在利用历史项目成本作为类比依据时，就将历史项目成本估算的偏差继承了下来。第二，项目间接成本的分配存在不合理的现象：在样品和试生产费用的估算中未计入相应的质量检验、生产线换型等间接费用；在管理费用的估算中未区分不同类型项目对管理的不同需求量。2）成本预算过程的问题在项目成本估算完成之后，将进行项目成本预算。H公司的做法是将计划工作分为两部分。第一部分是按照估算的结果，汇总项目各阶段各成本类别的资金需求，计划项目生命周期中的资金安排；第二部分是按照项目进度计划，按年度计划项目资金24 基于作业成本法的项目成本管理改进研究3H公司项目和项目成本管理现状分析需求，目的是使项目的资金需求和供给统一于公司整体的资金计划。项目成本预算中的问题和估算中的问题一脉相承。一是，由于在项目估算的过程中并没有详细的运用作业分解结构的方法进行任务分解，而是主要参考类似的历史项目成本，则估算的成本总量和实际情况的偏差在项目计划时也继承了下来。二是，由于没有作业分解，项目成本预算中的需求时间只能做到按年度总量的线性规划平均分配于每个月，这和实际情况存在明显偏差。3）成本控制过程的问题H公司的项目成本控制的主要方法是建立成本基准和成本管理计划，运用目标限额和周期性审查的方式纠正引起成本基准变更的影响因素，防止未经批准的变更发生，确保资金不超过批准限额，监督成本绩效和项目工作绩效。项目成本基准的设定是根据每一个成本类别的成本预算，而成本管理计划则是根据项目时间计划（项目阶段）和项目绩效要求设定的。项目成本控制中的问题，一是，在实际工作中发现比较明显且普遍的预算超支情况。二是，对超支发生原因的分析、归类不够导致后续改进预防工作难以开展，因此造成预算超支现在难以纠正。三是，部分项目出现预算大幅超支或盈余，项目经济利益与项目决策时的情况偏差巨大，甚至出现亏损。四是，预算约束刚性较差，对于预算超支的前馈和反馈控制都不够。4）项目成本审计、收尾和评价过程的问题在产品开发完毕交付生产之后，项目结束。H公司的财务部门将进行项目审计工作，对项目的收益进行评价。项目经理则需要和项目小组一起对项目进行收尾工作，通过限定项目在完成交付之后的时间完成收尾。在此之后，对项目的完成情况进行评价。项目成本审计和收尾过程中的问题主要有：一是，过高的项目间接费用分配的问题；二是，H公司现有的项目管理和成本管理方法在项目收尾阶段完成之前就进行项目审计，忽略了收尾部分项目成本的控制。三是对于项目成本控制的结果缺乏考评和相关激励措施。25 4基于作业成本法的项目成本管理改进研究基于作业成本法的项目成本管理改进研究4基于作业成本法的项目成本管理改进研究4.1作业成本法作业成本法的发展经历了两个阶段，初期的项目成本法理论着眼于成本分配：定义作业成本法为基于作业的成本计算法，是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认、计量，归集作[27]业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法。Turney（1991）提出二维作业成本法模型则标志着该理论的发展进入了新阶段，模型如下图所示。图中垂直部分表述了什么应计入成本，体现了“成本分配观”，强调成本的分配是从资源到作业再到成本对象的过程，它表示了作业成本计算的过程。图中水平部分解释为什么计入成本，体现了“成本过程观”，着重分析作业成本发生的因素，即什么导致了成本的发生。交叉点中的“作业”是成本对象成本的直接核算目标，也是成本分析和管理的核心。图4-1二维作业成本法模型（来源：PeterB.B.Turney,ABCThePerformanceBreakthrough,1991）“成本分配观”体现了ABC的计算过程，按照成本对象消耗作业，作业消耗资源的思想，先将资源的成本根据资源动因分配到作业，再将作业的成本依据作业动因分26 基于作业成本法的项目成本管理改进研究4基于作业成本法的项目成本管理改进研究配到成本对象中。与传统的成本会计的分配不同，ABC的理想境界是不要分配，随着技术的发展，更多的成本变成了间接成本。ABC成了找出作业成本直接归属的替代品，[9]而这些成本习惯上是不追踪到成本对象的。4.1.1作业成本法的核算要素作业成本合算包括四大要素：资源、作业、成本对象、成本动因。资源、作业是和成本对象是成本的承担者，是可分配对象。成本动因是导致生产中成本发生变化的因素。1）资源资源一般意义泛指各种物质要素。在ABC的定义中，资源特指支持作业的成本、费用来源，是一定期间内作业执行过程中所花费的代价。按ABC的成本计量和归集标准，与某项作业直接相关的资源应该直接计入该项作业，如果一项资源支持多种作业，则应当按资源动因将资源分配入各相应的作业中去。2）作业作业是相关的一系列任务的总称，或指组织内部为了某种目的而进行的消耗资源的活动。它代表组织所实施的工作，是连接资源与成本对象的桥梁。Horngren等人揭示了作业的三个基本属性：一是，作业是“投入——产出”因果连动的实体，换言之，[31]其本质是交易；二是，作业贯穿于动态过程的始终；三是，作业是可量化的基准。作业可以从不同的角度进行分类。库珀和卡普兰按照服务的层次和范围将作业分为单位作业、批别作业、产品别作业、支持作业。还有许多学者和专家从不同角度对作业进行了多种分类，在此不一一赘述。3）成本对象成本对象是企业需要计量成本的对象是归集成本的终点。它根据企业具体需要而定。例如，可以把每一个生产批别作为成本对象，也可以把一个品种作为成本对象。典型的成本对象有：产品、顾客、服务、销售区域等等。4）成本动因成本动因是指诱导成本发生的原因，是成本标的与其直接关联的作业和最终关联的资源之间的中介因素，用来反映作业所耗用的成本或其他作业所耗用的作业量之间的关系。27 4基于作业成本法的项目成本管理改进研究基于作业成本法的项目成本管理改进研究根据ABC的原理，成本动因可以分为资源动因和作业动因。资源动因是衡量资源消耗量与作业之间关系的计量标准，是资源费用归集到作业的依据；作业动因是将作业成本库中的成本分配到成本标的中去的依据，也是将资源消耗与最终产出沟通的中介。4.1.2作业成本法的核算步骤作业成本法核算可分为两个阶段，第一阶段首先鉴别出消耗资源的作业，然后确认资源动因，计量、归集资源费用到相关的作业。第二阶段包括明确成本计算对象，确认作业动因，通过计算成本动因率并把各作业汇集的成本分配给相关的成本对象。图4-2作业成本核算步骤1）作业分析为了解生产经营过程，需要运用科学合理的方法对复杂的经营过程相关作业信息进行分析，作业分析就是对这样的一个分析过程。作业分析的重点是进行作业鉴别，明确哪些作业是重要的或需要进一步细分的，哪些作业是不需要细分的，甚至应该合并到其他作业中去的。2）分配资源费用到各个作业在作业认定的基础上，可以将资源费用按成本动因分配给各个作业，资源的成本信息一般可以从企业财务会计资料中得到。将资源费用分配给作业的方法有三种：直28 基于作业成本法的项目成本管理改进研究4基于作业成本法的项目成本管理改进研究接分配、估计分配和人为分配。直接分配法是按客观真实的尺度对资源进行计量；估计分配是在缺乏或很难经济地进行直接分配的情况下，采用调查和询问的方式来估测作业做消耗的资源费用；人为分配则是带有相当多主观随意性的分配。3）建立作业中心、作业成本库上面两个步骤会认定大量的作业，如果在核算过程中对一个作业分别进行计算，可以得到最高的核算的准确性，但也会耗用大量的财务核算资源。需要按照效益原则，根据一定的原则对作业进行适当合并，建立作业中心，这些作业中心一般可被认为是作业成本库，作为财务控制账户设置的依据。4）确定成本动因、计算成本动因率在建立作业中心，和作业成本库之后，需要从作业成本库多个作业动因中选择出恰当的作业动因作为该成本库的代表作业动因，并计算成本动因分配率。5）明确成本对象应用ABC时必须充分、全面地把握成本计算对象，无论遗漏了哪一种最终产品或服务，都会使其他的最终产品或服务承担过高的成本。6）归集作业成本库成本到成本对象作业成本向各个最终产品归集与资源向各作业分配的方式基本相同。不再复述。4.1.3作业成本法的计算过程ABC的计算过程可以表示为以下计算公式。cp11a11a1nsr11r1公式1caarrpmm11mnnnssT这里的矩阵Ccc表示成本对象的成本，矩阵A成本对象消耗的作业动因1mT量，矩阵R表示单位作业消耗的资源动因量，矩阵Ppp表示单位资源的费用。1s由公式可以看出，产品成本取决于所消耗作业的种类、频率和单位作业成本，单位作业成本取决于所消耗资源的种类、频率和资源价格。因此，可以将产品（或项目）成本计算的过程分为两步，第一步评估产品所消耗的各种作业动因数量，第二步评估29 4基于作业成本法的项目成本管理改进研究基于作业成本法的项目成本管理改进研究各个作业消耗的各种资源费用。4.2项目成本管理改进的总体思路4.2.1作业成本法在项目成本管理中应用的总体思路项目成本管理的基础是对项目成本的准确计量，因此作业成本法在项目成本管理中应当起到基础性的作用。遵循汽车行业产品开发流程体系而建立的项目管理流程，在项目成本管理过程中，应当充分发挥作业成本法的理念和方法，辅以计算机信息管理，建立考核评价和激励约束相结合的机制，从而实现项目成本的高效、准确管理。其中：1）项目成本管理应当以作业成本法和WBS方法为构建基础。项目成本管理的全过程基于项目对各种资源耗用的准确计量，在此基础上才有了项目成本计划、预算和控制的过程，项目成本管理的过程本质上就是对项目所耗用资源管理的过程。作业成本法提供了对资源耗用准确归集的方法，而WBS（WorkBreakdownStructure,WBS,指以可交付成果为导向对项目要素进行分组，它归纳和定义了项目的整个工作范围，每下降一层代表对项目工作更详细的定义，是项目管理理论中常用的方法）方法为作业中心和作业成本库的划分提供了依据。有了这两种方法作为资源与项目的桥梁，项目对资源的耗用能尽可能的被准确计量。2）项目成本管理应当以作业成本法为实施手段。在项目成本管理的实施过程中，无论是项目成本计划过程还是预算和控制过程都应当以作业成本法为实施手段。通过作业成本法的分析，确定项目所使用的作业，通过对单个作业或作业集的管理来提高作业对资源耗用计量的准确性并提高资源消耗用所产生的效用。这样可以避免项目成本信息的失真从而避免对项目过程改进点的错误判断。同时，也为资源耗用分析提供了可靠的方法。3）项目成本管理应当以作业成本法的核算结果为考核的依据。项目成本管理需要一个客观的考核标准，来督促和激励项目成本管理的实施。一般的做法，是将项目成本管理的结果与预设的目标进行比较，评判目标的完成情况，而后进行评价，评价的结果往往和激励或约束措施相联系。只有当成本核算结果是准确的前提下，进行相关的考核才是有效的，因此项目成本管理应当以作业成本法的核算结果为考核的依据。30 基于作业成本法的项目成本管理改进研究4基于作业成本法的项目成本管理改进研究4.2.2作业成本法在H公司项目成本管理中应用的可行性分析对于作业成本法和项目成本管理融合的可行性研究在本文的第二章中有相关概括性介绍，而对于在H公司的项目成本管理中引进作业成本法的可行性分析，则需要针对H公司的实际情况进行分析，作业成本法是以作业为基准建立而成的成本核算体系。此核算体系与H公司产品开发项目过程的工作任务体系在控制单元的理论上是相一致的，因此可以很好的适应项目管理体系对项目开发过程的管理需要。计算机和专用设计软件，实验设备占用所耗费的成本在H公司产品开发项目的成本中占比大幅提高，同时管理成本在产品研发项目成本中的比例也大幅提高，这些间接性的费用需要合理的计量、归集和分配于项目。从而，可以对项目的成本情况有准确的认识，进而对项目的财务效益有符合实际的了解。这在当今激烈的汽车零配件市场竞争环境中显得尤为重要，无论是在招投标过程中，还是在项目的精细化管理过程中，拥有准确的项目成本信息都能带来领先一步的优势。在H公司的日常管理活动中，计算机的普及应用和企业ERP系统的存在使得大量的作业成本数据的及时处理和有效传递成为可能。总而言之，作业成本法深刻揭露了成本形成的原因，按照项目消耗的资源分配成本，与理论上的成本概念相吻合。它力求对项目成本的准确计量和归集，将项目全过程所有相关成本都纳入分析范围，使得产品研发项目的成本管理更全面、有效。作业成本法的特点和H公司项目管理方法相适应，可以成为H公司项目成本管理的有效手段。4.2.3基于作业成本法的项目成本管理体系构建流程首先，利用WBS工作分解结构方法对产品开发项目按项目特性逐级分解至作业，按作业成本法以同质作业为基础归集作业中心和作业成本库。然后，按照项目成本管理体系的管理方法，建立项目成本预算、核算和控制的体系。在控制过程中可运用目标管理的办法对成本管理的效果进行实时监测，与反馈控制。在此过程中，项目成本管理体系的数据来源是按照作业成本法核算的归属项目的成本信息。最后，建立项目成本管理的考核评价与激励约束体系，根据项目成本数据信息，31 4基于作业成本法的项目成本管理改进研究基于作业成本法的项目成本管理改进研究对项目成本管理过程进行考核评价，并落实激励与约束措施。如此便完成了以作业成本法结合WBS方法改进的项目成本管理体系的构件。作业成本法的引入有利于提高项目成本管理的准确性，提高成本控制的前瞻性和事中、事后控制的效率，客观上起到控制项目风险的作用，并为项目决策提供更可靠的成本信息。其构建流程示意图如下。项目成本管理体系作项业作目作和业成数超支：纠偏、避免数考业资和本据据核成源作估库分措本动业算系析施法因中和统节约：经验、发扬分心预析算WBS项目范围作业成本统实施作业方法管理方法计、核算图4-3基于作业成本法的项目成本管理体系构建流程图4.3项目成本管理改进的过程4.3.1分析新产品特性并以WBS方法分解项目任务所有的新产品开发都是由顾客需求引起的。因此，产品开发项目管理的过程是从分析客户需求开始的。需要分析的需求包括但不限于顾客的产品功能需求、价格需求、质量需求、产品交付时间需求、其他特殊性需求（如物流、包装、付款方式）等等。这些顾客需求是定义产品特性的基础，在参考了历史产品特性之后，最终定义新产品特性。H公司典型的新产品特性可以分为设计特性、装配特性、质量特性和管理特性。新产品特性定义好之后，将这些特性导入项目，就决定了项目的目标和范围。在参考历史项目的基础上，利用WBS方法对项目任务进行展开就得到了组成项目的多层次工作包和工作单元。对于不同复杂程度的产品来说，产品特性可以有很大不同。以一个典型新开发产品项目为例，经WBS分解后，项目将变为一个多层次的任务体系。H公司的项目任务分解结构示意图如下所示。32 基于作业成本法的项目成本管理改进研究4基于作业成本法的项目成本管理改进研究XX产品开发项目产品设计开制造工艺开项目管理质量管理采购管理综合管理发发制造流程生产设备机械结构产品性能生产过程硬件开发软件开发样品试做设计与开设计与制开发试验能力验证发造零部件试验项设备设供应商项目评进度管电路设软件编CAD设和试做目、流制造流小批量产品质计与制招标定估与核理计写计设备准程、规程设计生产量管理造点准备范设计PCB板试验设零部件项目阶风险管软件测CAE分样品生生产人设备验批量样零部件布局设备设计质量管段性审理试析产员培训收件试验采购计与开发理查。。。。。。。。。。。。。。。。。。。。。。。。。。。。。。。。。。。。图4-4H公司项目WBS分解示意图4.3.2根据新产品特性分析作业动因，定义作业和作业中心对新产品特性的分析除了可以用来确立项目目标和范围之外，还可以作为分析作业动因的依据。这里以设计特性为例，解释产品特性与作业动因分析联系。对设计特性的一般定义是，设计特性体现产品的全部设计要求，包含产品的全部重要信息，构成产品信息的主模型。按照H公司的产品情况和设计习惯，设计特性又可以被细分为总体特性、尺寸特性、功能特性、材料特性、性能特性等。1）总体特性：描述产品的管理信息，如产品名称、图号、类属、所包含零件数量、材料种类数量、参照设计规范、设计者、设计日期等2）尺寸特性：产品及其零部件的设计基准、定位和定性尺寸等3）功能特性：产品所能实现的设计功能目标，一般包含产品的硬件功能、软件功能和机构件功能等4）材料特性：材料的牌号、物理化学性能指标以及材料所满足的国际或国内标准等5）性能特性：主要指产品外观要求，适应工况，可满足的设计规范，耐久性、抗干扰性指标等在分析产品性能指标后可以通过不同的处理方法来找出所关联的作业动因，如专家估计、团队分析或历史项目与产品的特性作业动因联系清单等。之后估算各特性对应可能消耗的作业动因量，一般可以通过对历史产品性能指标与作业动因量的数据分析，建立对应函数关系，使作业动因量被表示为产品特征属性的应变量并通过统计得到误差项的参数。另一种方法是借鉴历史经验，进行系统性思考，通过发散归纳和参33 4基于作业成本法的项目成本管理改进研究基于作业成本法的项目成本管理改进研究考历史模板的方法判断各特性所关联的作业动因量。从原理上，ABC是对间接成本进行分配的会计方法，在此，为了获得项目成本管理所需要的总成本信息，将直接材料和人工等也视为作业。在之后，按成本-效益原则，在不牺牲过多精度且不会造成重大遗漏的前提下，对作业动因进行适当合并。在分析归纳完作业动因之后，需要找出所对应的作业，这种对应关系可以是“一对一”，也可以是“一对多”或“多对多”。在辨别作业的过程中应当结合WBS分解后所得到的多层次任务体系，以之为基础分析相关作业。而后由成本估算团队（项目管理人员、财务人员、设计人员、作业中心负责人等）根据工作经验和历史项目成本信息对相关的作业动因和作业动因量进行分析。完成初步估算之后还要进行判断，进一步将同质的作业合并为作业中心。并确定适当的作业动因为代表作业动因。按之前所说的作业动因量的分析方法估计作业动因量。以上两个分析步骤是相互联系，相互影响的。其组合关系可以表示如下图。顾客需求历史项目项目新产品主要特性历史产品特性任务和活动作业动因工作包作业工作单元作业中心作业成本法分析图4-5WBS分析与作业分析34 基于作业成本法的项目成本管理改进研究4基于作业成本法的项目成本管理改进研究4.3.3项目成本估算和预算过程1）项目成本估算如第三章H公司项目管理流程介绍中所述，报价是项目活动的第一个阶段，这个阶段的主要任务是对项目进行可行性分析，在技术、交付、质量等要求可以满足的前提下，对项目的效益进行评价并做出决策。项目估算则是项目评价和决策的依据。作业和作业量并不能直接用于项目评价和决策，在完成作业和作业量分析之后，需要进一步通过资源动因计算作业消耗的各种资源的价值（费用）。企业可以根据现有的技术和管理水平对作业耗用的资源动因量制定正常标准；也可以将同行业先进水平作为标杆制定理想标准；还可以以结果为导向，在区分各作业增值与否，是否高效的基础上，分析作业成本下降的潜力，制定目标标准。成本估算团队在前一步骤产品特性与WBS任务分解分析的基础上，综合考虑估算成本、行为导向、资源动因与其[23]分配资源的关联程度等因素，分析确定各作业（中心）需要的资源动因的种类，然后结合企业所制定的各类作业的资源动因耗用标准，估算出作业（中心）对这些资源动因的耗用量。通过公式1的计算，得到各作业消耗的各种资源的费用，汇总得到项目成本的估算结果。其中资源的价格应当以最近时点资源价格为基础，综合考虑国家政策（如最低工资标准年度上浮计划等）、金融环境、资源市场供求、技术改进趋势、政治环境等因素，对项目使用时点资源价格进行合理预测。另一种可行的估算办法是根据历史项目数据，按照项目复杂程度建立项目评级体系；之后，在项目评级体系的基础上，按作业设定消耗资源动因量标准值或标准值范围。在有了作业资源消耗率参考标准之后，按项目和产品特性，针对各个项目进行调整，根据经验，或者在专家参考的基础上选定合适的标准值。而对资源价格的确认则与前面的方法相同。两种方法的估算流程是相似的，过程可以用下图来表示。35 4基于作业成本法的项目成本管理改进研究基于作业成本法的项目成本管理改进研究图4-6项目成本估算流程示意图2）项目成本预算在完成项目策划（报价）阶段的工作并最终赢得项目之后。将进入项目具体展开的过程。就项目成本管理体系而言，需要在项目成本估算的基础上开展项目成本预算（计划）。而项目成本预算除了需要有成本估算作为基础外，还需要以项目里程碑计划，初始项目组织，已识别风险和资金限制等作为依据。通过成本汇总的方法，将各个作业的成本汇总到作业中心（作业成本库），以作业中心作为预算的控制账户，并根据项目里程碑计划分阶段安排预算。针对项目的不可预见费（来自已识别风险名单），可以通过准备金（管理储备）的方式进行安排，这笔预算应当由项目团队和预算专家共同研究决定。为了方便管理，可以将类似项目的不可预见费的预算统一至一个控制账户。准备金作为项目预算，但是不进行分配，当不可预知的风险发生时，由项目经理经申请批准后，由财务控制人员调整项目预算后使用。最后项目的财务预算有时需要被动的来适应组织的资金限制平衡要求，以帮36 基于作业成本法的项目成本管理改进研究4基于作业成本法的项目成本管理改进研究助组织平稳运行避免资金阶段性指出的大幅度波动。此时应当将资金作为限制性资源计入项目进度计划内，如果资金限制影响项目特定工作包和里程碑完成时间，则应当根据新规定的日期限制更新项目时间计划。经过这种交叠的计划过程之后最终形成成本基准。所以，项目成本预算的结果表现为项目成本基准和项目资金需求计划。如下图所示。图4-7现金流、资金需求和预算4.3.4项目成本核算及项目成本数据库系统建立与维护成本核算的过程简单来说与成本估算所需步骤相同、方向相反。通过会计信息的认定、汇总和报告，了解一定时期内的资源成本耗用。按照已识别的作业和作业中心，经资源动因分配，计算作业和作业中心对资源成本的好用。而后按作业动因分配作业成本至项目，完成对项目阶段性成本的核算。成本核算是进一步进行成本分析、考核的基础。成本核算的过程示意图如下37 4基于作业成本法的项目成本管理改进研究基于作业成本法的项目成本管理改进研究图4-8项目成本核算流程示意图按作业成本法建立的项目成本管理过程，从项目成本估算开始就需要对大量的信息进行分析、归纳和汇总，因此一个与作业成本法相适应的项目成本管理数据库系统需要从项目成本估算开始介入项目成本的管理过程。在完成项目预算之后，将成本目标和资金计划录入成本数据库，并设定相应的管理目标和风险报警标准。在项目开发过程中，定期更新项目成本核算情况至成本数据库。在H公司改进的项目成本管理体系中，计划建立一个短周期更新的项目成本核算数据库系统，从而使核算结果可以及时反映项目成本的使用情况，方便对项目过程的控制和及时调整。4.3.5项目成本管理控制过程及考核措施1）项目成本管理过程项目成本管理控制主要包含成本分析和成本控制两个步骤。成本分析是指利用统计资料、核算资料，将项目预算和项目的实际成本进行对比分析，了解成本的变动情况，是进一步进行成本控制和考核评价的基础。可想而知，成本分析除了要求准确的成本预算和核算的基础之外，还要求一个良好的数据库管理系统帮助进行数据比较，才能使得成本分析得到全面而有效地落实。38 基于作业成本法的项目成本管理改进研究4基于作业成本法的项目成本管理改进研究在有了成本分析的结果之后，项目经理应当根据项目的各作业成本与预算的比较情况，以及项目进度与进度计划的比较情况，分析项目成本运用状态，总结成本节超的原因。当出现成本节超且项目进度存在延迟或超前的情况时，及时调整成本预算，防止出现预算与项目进度脱节的现象。一方面需要使项目预算的动态调整与项目开发方案相一致，另一方面需要注意保持项目开发方案的稳定性。这就是项目成本控制的过程。项目的成本控制过程同时需要与项目的进度管理相结合，保证费用效益相匹配，以及问题或变更发生时的及时响应。利用快速更新的成本管理数据库系统，及时主动的查找问题原因，迅速找出解决办法，从而减少偏差的延续。关于项目成本控制与进度管理结合的问题不在本文中做深入研究。2）项目成本考核措施项目成本考核首先需要建立考核的指标体系，指标体系包括指标和指标权重。指标体系中的各指标需要满足对项目目标完成情况客观评价的需要，同时需要能够评价项目成本管理中预算准确性、控制有效性的情况。通过分析各指标对于项目成本控制的工作中的重要程度定义指标权重。如在成本控制方面资料收集的及时情况对项目成本控制的作用比较重要，因此指标权重应当相对较大；而与之相对，成本改进合理化建议对成本控制的作用相对较为不显著，指标的权重应当相对较小。企业可以结合自身情况，给出易于操作的评价标准。其次，需要定义对于指标体系完成情况的验证方法。验证方法包含但不限于：统计调查，资料分析，统计分析，对比分析等。在有了指标体系和验证方法之后，项目经理和各责任中心分别按照指标和指标权重进行评价，根据所得到的不同的成绩，完成对项目经理、各责任中心负责人、作业小组成员的业绩评价。在对项目成本管理的结果进行指标评价之后，需要有相应的激励和约束措施。激励、约束是指实施主体根据组织目标和个人的行为规律，利用规则、目标等恰当的方式使人产生内在的动力与自我要求，尽可能激发积极性、主动性和创造性的潜能，从而实现组织预期目标，并努力避免出现不利的结果。激励从正面调动人的积极性，约束从反面限制人的人的行为，避免或减少不利的结果，两者相辅相成。在项目成本管理考核体系中应用激励与约束措施是为了让成本管理责任更好的落实，只有“责”、39 4基于作业成本法的项目成本管理改进研究基于作业成本法的项目成本管理改进研究“权”、“利”相适应，人的能动性才能被真正调动起来。在具体实施激励与约束措施时还应当从两方面进行考虑，因时因地的采取合理而有效的措施。一方面是，激励与约束措施需要与考核评价的结果紧密联系，必须体现考核体系的严肃性；另一方面，根据成本管理的实际过程，需要参考过程中面对的问题、压力等，且需要结合考核对象在实际工作过程中的主、客观表现，对考核结果所对应的激励与约束措施在一定范围之内保持操作的弹性。应当以结果为导向，将有利于公司，有利于项目成本管理活动作为评判的最高标准。4.4本章小结项目成本管理体系的构件是一项系统性的工程，需要基于企业一定的项目管理流程和财务核算方法进行具有针对性的设计。它由项目成本分析方法、项目成本估算与预算体系、项目成本核算管理体系、项目成本过程控制管理体系和考核评价与激励约束体系五个方面组成。融合了项目管理方法和作业成本法的有点，克服了传统成本管理方法的诸多缺点，对于改善汽车行业企业项目成本管理具有很强的针对性，因此具有重要的现实意义。40 基于作业成本法的项目成本管理改进研究5基于作业成本法的项目成本管理改进实施——以H公司项目管理为例5基于作业成本法的项目成本管理改进实施——以H公司项目管理为例理论研究成果要发挥作用，必须与实践相结合来验证并改善其实用性和可操作性，更好的发挥对事件的指导作用。所以理论与实践的结合过程需要经过“理论——实践——理论”的反复过程才能趋于完善。因此在本文的理论研究之后，将通过理论在H公司现有项目实践的结果进行检验，分析理论的优缺点和不足，为下一步完善理论或增强实用性和可操作性提供一手的实证资料。H公司现有的项目成本管理体系在行业内具有一定代表性，因此将改进前后的项目成本管理体系进行比较，有助于H公司及相似市场地位和项目管理体系的其他公司直观的了解现有体系存在的不足和作业成本法带来的效益。在对H公司项目情况进行分析和改进的过程中得到了公司领导和项目管理办公室、财务管理会计等部门的大力支持。5.1H公司项目介绍5.1.1H公司简介H公司成立于1996年，2006年转为100%外资独资企业，隶属于总部位于德国的H集团，注册资本1.1亿元人民币，现有职工1500人。年销售额约20亿人民币。业务范围包括生产、设计、开发、测试汽车灯具、汽车空调系统、驱动控制系统、车身电子、大灯清洗系统用汽车电子产品、工业及民用照明的电子产品，销售自产产品，并提供相关的技术服务和售后服务，研发新产品（设计行政许可的，凭许可证经营）。H公司成立之初，汽车零配件市场还未全面实行公开招投标机制，其业务主要由母公司与客户洽谈之后直接定点，因此对于项目估算过程的参与程度有限，项目成本和项目收益的计算主要由中心财务管理部门完成，与实际生产情况存在一定的脱节，但由于当时的行业情况和行业平均利润水平较高的现实，成本估计的小幅度偏差并不会对项目决策造成直接影响。后续的成本预算与控制过程也因为组织结构简单，项目类型单一等原因而高度标准化，并未出现明显的成本管理与项目管理要求、公司要求41 5基于作业成本法的项目成本管理改进实施——以H公司项目管理为例基于作业成本法的项目成本管理改进研究不符的情况。随着汽车行业在国内的飞速发展，竞争日益加剧、市场逐步规范，在2006年以后，整个行业内已经普遍实行较为严格的招投标机制，所有项目都被推入市场。行业内的任何企业都无法保持自己的不合理的高利润，而必须以市场化的产品价格、产品质量来对面竞争。严峻的挑战和市场环境，以及H公司自身业务的高速发展情况，从内在和外在都要求H公司进行更准确的项目成本估算来为公司决策提供可信的依据；还要求在整个项目开发周期内准确计划预算并执行项目成本控制来保证项目财务目标的实现；同时更短的项目开发周期和更高的产品质量要求都对项目成本管理的水平提出了挑战。能否执行准确有效地项目成本管理来保证企业在市场竞争中的有利地位，无疑已经成为企业能否持续发展的最重要问题之一。5.1.2H公司项目简介在此选择具有代表性的H公司新产品项目，JQM传感器项目为例，进行后续分析。JQM传感器于2011年4月开始洽谈，于2011年5月正式中标并签订开发合同。该项目要求H公司提供具有H公司专利技术的JQM传感器产品，项目计划于2012年12月开始量产，合同交货量12万件，合同金额744万元。意向性合同交货量为5年102万件，意向性合同金额5463万元人民币。H公司项目开发过程和里程碑计划被要求与客户的项目开发进度相一致，同时产品质量和生产过程能力需要经验证合格方可投入批量生产。此项目于2011年5月27日在H公司启动，计划开发时间为1年6个月。另外客户将负担50万元的模具费用按60%,40%分别在合同签订时和量产认可时支付。JQM传感器的新产品开发，在产品设计方面要求新的传感器本体布线设计和传感器盖体及密封圈机械结构设计，不涉及新的软件设计。为了满足新产品的生产需求，在H公司将建立符合产品装配和成品质量检测要求的组装生产线。在估价过程中按意向性合同得到的项目相关财务信息：项目总投资658万元人民币，内部回报率48%，净现值562万元人民币，息税折旧前利润为14.8%，静态回报周期2年，研发回报率3.65。在标后未对项目成本进行调整，更新最终合同价格之后,项目收益信息发生改变：内部回报率51.8%，净现值621万元人民币，息税折旧前利润为16%，静态回报周期2年，研发回报率3.98。标后预算按估算过程中经项目过程分析所得到的各成本控制中心分配项目预算。42 基于作业成本法的项目成本管理改进研究5基于作业成本法的项目成本管理改进实施——以H公司项目管理为例在项目开展过程中，经历了多次对项目开发计划和项目预算的调整，直接原因分别为设计时间超出计划、零部件质量不合格、产品验证试验失败和客户推迟项目量产时间。项目最终于2014年2月开始批量供货，以此为节点结束新产品开发项目。在项目结束后对项目进行审计发现，意向性合同交货量变更为4年43.6万件，意向性合同金额变为2348万元人民币。项目总投资上升724万元人民币（主要为研发投入），净现值下降为54万元人民币，息税折旧前利润降为11.5%，静态回报周期上升为3年6个月，研发回报率降低为0.94。5.2JQM传感器项目的成本管理问题分析5.2.1现有项目成本管理体系存在的问题分析1）项目工作任务分解不彻底、不合理H公司产品开发项目活动按照惯例划分为项目管理活动、产品设计开发活动、制造工艺开发活动、质量管理活动、采购管理活动和综合管理活动（可参考图14）。以产品设计开发活动的工作包分解为例，任务分配至以传感器盖体设计作为工作分解的最小单元。在实际工作过程中传感器盖体设计还可以被更进一步细分为，钣金件设计，塑料件设计，注塑工艺分析，模流与受力分析这样一些主要工作单元。由于对于不同细分工作需要使用不同资源，并且资源价格不尽相同，当合并所有工作至传感器盖体设计中时，一方面缺乏对细分工作任务的定义和跟踪，另一方面造成了大量的间接成本被通过部门费用的方式分摊入工时费率，未真实体现项目对资源的耗用。2）项目成本估算手段单一，与项目特性不相适应H公司运用分析估算法作为唯一的项目成本估算手段，不能根据产品与项目特性进行调整。以上述项目为例，由于传感器盖体作为一个全新的零件，在H公司没有成熟的可供参考的相似零件开发经验，在项目成本估算过程中，由设计人员直接估计产品开发工时从而得到该部件开发费用的估计。从项目结果逆推分析，实际设计费用远超过项目开始时的估算。如果存在另一套成本估算方法，例如由成本估算专家在历史产品开发信息的基础上建立产品开发成本与主要特性的数学关系拟合，在部分了解产品信息的情况下就可以得到一个相对可靠的但精度有限的成本范围。这种方法可能更适合该项目传感器盖体设计费用估算的需要。参数拟合与分析估算优劣比较将不作为43 5基于作业成本法的项目成本管理改进实施——以H公司项目管理为例基于作业成本法的项目成本管理改进研究本文的分析内容，不计入后续成本管理体系改进分析。3）成本控制中心设计不尽合理，预算管理力度不够且缺乏整体观念现有项目成本管理中的成本控制中心，分为产品技术开发活动、生产工艺开发活动、设备投资、模具费用和样品费用。此外客户回款作为项目收益控制账户之一与项目成本管理账户相联系，也作为项目财务管理的一部分。主要存在的问题是在进行资源费用分配和作业量分配的过程中，间接费用过高，且分配比率不尽合理。这也为后续的预算管理增大了难度。一方面，在执行预算时往往各个部门不重视对具体项目的作业和资源使用情况，片面强调部门整体预算执行。这也造成了许多项目成本失真的情况，为了满足项目预算约束，部门或成本控制中心内部可能进行费用调配。另一方面，在进行成本中心的合并之后，一些重要的工作任务没有在项目成本管理中得到体现，进而无法对其费用情况进行跟踪和管理。4）成本核算方法不尽合理，期间费用直接分配比例过高以产品技术开发活动成本控制中心为例，其综合管理的费用，如领导对项目的跟踪、评审和批准工作虽然针对单个项目，但是在核算时仍作为间接费用按照部门或成本控制中心相关全体人员工时进行分配。费用的分配与产生的原因直接没有必然的联系，造成了项目成本核算的失真。6）项目成本控制过程中数据分析的频率偏低，成本控制与进度控制的关联性较差进行数据分析的频率偏低主要是因为成本核算的更新频率偏低，一般由财务控制部门以月度报告的形式提供数据，虽然项目经理可以在任意时间要求得到这一数据，但是由于工作流程和任务量的限制，项目成本数据分析仍只能主要以月度为单位进行评价和反馈控制。当项目的任务发生突发性变化、或是在月初时出现超支，将使得反馈控制的效率变得很低。另一方面，并没有一个好的系统来联系项目成本与项目进度，造成的结果就是无法对项目进行前瞻性的控制，来避免超支情况的发生。7）项目成本管理的考核流于形式，无法调动积极性H公司现行对项目成本控制方面的考核一方面流于形式，无法真正有效实施，各责任中心往往被动的迎合考核需要，进行如突击花费或延迟花费等非正常行为。另一方面考核指标体系不尽合理，无法抓住项目成本管理的核心工作内容和行为，难以对人员起到积极的调动作用从而促进项目成本管理的实施。44 基于作业成本法的项目成本管理改进研究5基于作业成本法的项目成本管理改进实施——以H公司项目管理为例5.2.2针对现有成本管理问题的改进对策通过对H公司项目成本管理中存在问题的分析，可以发现H公司的项目成本管理存在诸多不足之处，来自公司内外部的压力都要求改进成本管理体系，对项目工作进行更深入和细致的分解，重新规划作业和作业中心，调整各责任部门之间的关系，做出更准确的项目成本估算，编制更合理的成本预算，进行更准确及时的项目成本核算，施加更有效地项目成本控制和考核。以此实现公司战略要求，提高员工的工作效率和工作认同。使得项目的成本管理过程更合理、有效，进而增强企业的竞争力。在此，运用第五章所研究的作业成本法对项目成本管理体系的改进方法，针对H公司JQM传感器项目的成本管理全过程进行分析，重新模拟项目运行的过程。从分析项目特性开始，找出主要的作业动因，重新定义项目所耗用的作业和作业中心；分析资源动因，重构项目成本估算、预算和核算过程；提出对项目成本数据库的改进要求，改进项目成本分析过程，从而改进项目成本控制过程；通过对新的项目成本管理体系紧密联系的考核指标分析，重新建立考核指标体系。5.3改进的项目成本管理的实施5.3.1对作业中心和作业动因量的重新核定1）主要特性的分析与获取在分析现有JQM传感器项目时，首先需要分析项目的主要特性，它们包括了设计特性、装配特性、质量特性和管理特性。其中设计特性包括可细分的五个方面：①总体特性：产品中的新开发零件为传感器电路板，传感器盖体和密封圈。对于传感器电路板和密封圈的设计可参考公司标准设计流程。但由于H公司缺乏传感器盖体的设计经验，所以需要通过专家评审的方式分析此零件的尺寸特性、功能特性、性能特性和材料特性。产品整体需要满足设计规范要求。②尺寸特性：H公司产品的尺寸需要配合客户产品端的装配要求③功能特性：实现传感器的标准探测功能④材料特性：材料选择来自H公司可选材料清单，满足环境法规要求和通用性行业禁用物质要求⑤性能特性：实现设计规范要求的耐久性、抗干扰性等指标，测试结果通过并45 5基于作业成本法的项目成本管理改进实施——以H公司项目管理为例基于作业成本法的项目成本管理改进研究被客户认可装配特性主要是：H公司将采用柔性生产线进行组装生产，生产线为新建生产线，生产过程中应用到的机器人焊接为首次使用的生产技术。质量特性主要是：产品需要符合H公司质量管理要求和行业质量体系要求，并满足与客户签订的技术协议中所规定的质量表现；产品零部件需符合H公司通用性标准。管理特性主要是：产品的设计较复杂，装配要求高，项目时间短，因此从产品设计、试验、工艺开发到项目管理等都需要较高的管理关注度。2）重新构建项目WBS体系重新构建WBS体系的重点是对项目任务、工作包、工作单元进行细致划分，尽量使工作单元能够代表最小的可管理单元。如在产品设计开发任务中，划分出产品结构开发和产品性能试验的工作包。在产品结构开发工作包下继续划分电路板布线设计、传感器盖体设计和密封圈设计的工作包。以传感器盖体设计为例，继续细分工作包至产品CAD建模，产品CAE分析，产品设计评审，供应商零件开发支持和产品设计文件建立与维护这几个工作单元。同样的方法也应用于项目管理、制造工艺开发、质量管理、采购管理和综合管理。3）分析作业、作业动因和作业动因量，并重新划分作业中心根据在过程1）中识别出来的产品特性分析作业动因，这个过程与项目的WBS分解有相互联系又有区别。因为从本质上，作业成本法是着眼于间接费用分配的核算办法，对于可以直接计算成本的直接成本并不是考察重点。因此在参考WBS分析的基础上，作业动因分析应当着重分析被简单分配的间接费用和他们所联系的作业。还是举上面的传感器盖体设计为例，相互联系之处在于，WBS中分析得到的任务单元往往直接可以作为作业计入成本管理体系，对这些作业而言分析WBS任务单元的过程也就是分析作业动因的过程；不同之处是作业动因分析所着眼的间接费用一般不会在WBS分析中得到体现，例比如产品结构设计部门中专家和部门管理者对于产品设计的辅助性工作在WBS中被包括在了产品设计任务单元中。据此，结合WBS任务分解的结果和对作业动因的分析，分析得到该项目开发所需要的作业，改进的主要方面是：第一，工作任务的定义更细致；第二，避免间接资源的简单分配。在分析得到项目所耗用的作业之后需要对作业进行归集，建立作业中心（作业成46 基于作业成本法的项目成本管理改进研究5基于作业成本法的项目成本管理改进实施——以H公司项目管理为例本库），以此为财务的控制账户。在原来的项目管理过程中，控制账户的设置与公司的部门设置是一致的，这种设置方法不能体现在部门中不同作业对项目的不同贡献和作业资源耗用的不同。从财务管理的角度，现有的管理方式是符合要求的，这种方式可以作为事后分析的方式。但是从项目成本管理的角度，这样的设置不利于项目过程中对任务或作业的管理，不利于项目成本的准确核算。所以在改进的过程中，需要把同一部门内有明显区别的作业划分出来单独作为控制中心。仍以盖体设计为例，CAD设计和CAE分析应当分别设置为作业中心，好处是在同一个作业中心中作业对资源的耗用率是相似的，只需要找到有代表性的资源动因就可以相对准确的计算作业和作业中心的费用；增设专家辅助的作业中心，由于在开始分析的产品特性明确了该设计的难度，需要包含国内外产品设计专家和部门领导的大量支持工作。在有了作业中心的设置之后，要分析项目所用作业动因量。在经过WBS分析之后，作业动因大部分被分解为强度动因——特殊性作业，如产品结构设计分为3个不同零部件和整体设计；另一部分被分解为执行动因——重复性作业，例如采购管理中对不同零件的招标定点工作，或者项目管理中的团队管理工作等。还有一部分被分解为数量动因——有数量关系的作业，如综合管理工作中对项目的评估审查工作，按照项目持续时间和项目复杂程度，参考历史项目的作业动因率并按项目复杂程度进行参数调整。5.3.2改进项目成本估算和预算过程1）改进的项目成本估算在分析完作业和作业动因之后，需要分析各个作业耗用资源的资源成本，而后归集到项目形成项目估算。作业成本的计算如第五章所述，可以分为作业的资源动因量估计和资源价格估计两步。①作业的资源动因耗用量估计这里选用第四章项目作业的资源动因量估计中的第二种方法。JQM传感器项目可以被定义为B级项目（部分新产品设计开发和新生产过程开发）。估算不同作业中心下各作业在项目开发各阶段的资源动因量时，参考B级项目下各作业的资源耗用量的标准值，并根据产品和项目特性进行适当调整。以项目管理过程中的客户沟通为例，在项目报价阶段的标准人工时为30小时，由于传感器产品的基本规范已知，不需要对47 5基于作业成本法的项目成本管理改进实施——以H公司项目管理为例基于作业成本法的项目成本管理改进研究此项作业的资源动因量进行调整②资源价格估计在估计资源价格时除了直接成本之外的成本都需要经过重新审核分配方式。尽量减少间接费用的比率。同样以项目管理为例：员工的直接工资，场地租金，水电费用，电脑折旧，易耗品使用等可以直接计入小时费率；间接费用，如部门经理的管理工作，人员培训等则应当尽量计算如相关作业中。以JQM传感器项目中项目管理作业中心的作业为例，对比原项目成本估算的过程与改进的项目成本估算过程，如下表所示，表5-1JQM传感器项目原成本估算表——示例项目信息项目类别产品开发项目项目号XXXX.XXXXX项目名称XXX传感器项目经理XX客户XXX产品组传感器批量生产时间2012年12月作业成本估算CY2010CY2011CY2012CY2013CY2014产品开发工时费率成本（元/小时）项目管理1200250300000100000200000结构设计1200250300000150000150000样品费300001000020000差旅费700003000040000专用设计/试验设备设施500000500000表5-2JQM传感器项目改进成本估算表——示例项目信息项目时间计划项目类别产品开发项目阶段开始结束持续时间项目号XXXX.XXXXX阶段12011/4/12011/5/2453Days项目名称XXX传感器阶段22011/5/252012/1/15235Days项目经理XX阶段32011/12/12012/6/1183Days客户XXX阶段42012/5/172012/12/1198Days产品组传感器阶段52012/12/22013/6/1181Days批量生产时间2012年12月任务成本估算产品开发CY2010CY2011CY2012CY2013CY2014作业中心：项目管理费率工时成本其他费用作业阶段（元/小时）查验客户规范要求阶段11515022502250评估产品和工艺风险阶段11015015001500创建一个粗略的时间表阶段12150300300协调项目评估团队阶段13150450450识别和评估项目风险阶段13150450450制定初步的产品规格阶段12015030003000联络与访问客户阶段130150450030007500项目成本与收益计算阶段16150900900准备投标相关技术文件阶段14150600600答复招标文件并与销售商定报价策略阶段16150900900制作产品规范/技术说明阶段1通过对比上面的两张表，不难发现，改进的方面主要在于：一方面项目开发过程详细划分之后得到了与项目开发所联系的每一个所有作业，并以之制作成标准模板。对于具体项目可以根据项目的实际情况对所需作业进行选择之后根据项目特性进行48 基于作业成本法的项目成本管理改进研究5基于作业成本法的项目成本管理改进实施——以H公司项目管理为例调节。另一方面，将原本资源费用中所含间接费用剥离之后，资源费用大幅下降。剥离的间接费用通过被确认的新的作业联系到项目成本。这样的估算方法远比之前的按经验和主观判断设定项目管理作业资源耗用要准确。2）改进的项目成本预算上文所述改进的项目成本估算表，一方面在数据收集的功能上已满足对资源费用和作业成本的汇总要求，有清晰的作业中心（作业成本库）设计。另一方面已经综合考虑项目目标，项目开发进度计划，和项目初始组织。所以可以作为项目成本预算的基础表格。改进后的项目成本估算，经标后调整，一般已经能够充分表示现阶段对项目工作的理解和对项目任务的合理划分。所欠缺的是项目识别风险和资金限制等对预算的调节。在此，通过将项目预算独立为项目年度预算和项目生命周期预算两部分来解决。年度预算应当包含当年度计划完成作业的成本和经线性比例分配的跨年度作业的成本，此预算可以和年度资金限制相匹配。产品生命周期成本预算则是在产品成本估算表的基础上以项目阶段为依据，划分作业中心的成本预算。相比改进前的项目成本预算——只简单的定义了项目主要任务的全生命周期成本，改进好哦偶的项目成本预算更准确，更细致，与项目开发阶段相匹配，适应项目进度管理与成本管理综合分析的要求。同时作为后续项目核算的目标成本，更具直观的比较意义。表5-3项目成本预算描述序号层级作业预算+变更已花费剩余XXX传感器11XXXX项目6580000传感器电路22产品设计开发1695420板、传感器33机械结构开发300000盖体、密封44CAD设计135000圈设计55阶段11500065阶段29500075阶段31500085阶段41000095阶段5在编制完项目成本预算之后按照项目的运行需求，可能要对作业中心预算进行再分配，在每一个作业中心内按照作业成本管理的需要继续细分。于是可以建立一个作业中心（作业成本库）为1级账户，以所包含作业为2级账户的完整的项目成本预算表。49 5基于作业成本法的项目成本管理改进实施——以H公司项目管理为例基于作业成本法的项目成本管理改进研究5.3.3改进的项目成本核算和数据库系统现有项目的成本核算方式是由财务人员负责数据的收集整理，通过将直接成本归集到以项目为控制账户的成本中心，间接成本归集到各职能部门的方式进行项目成本核算。数据库系统也不能直接体现岗位工作人员在相关项目上的人力资源消耗。无法追踪到项目具体任务或作业的成本使用情况。改进后的成本核算体系根据作业中心分项目阶段建立成本库，按成本库建立会计控制账户，所有项目有关的作业成本都应当被直接计入相应的作业成本库中。每日的项目工作完成之后，成本均应当在当天由各作业执行人负责收集、统计并发送给数据库信息管理员或直接录入数据库系统，形成一个动态的项目成本核算信息数据库。这个信息库还同时包含项目成本估算和预算信息，是的项目成本信息更容易的被纵向比较。5.3.4改进的项目成本控制过程现有的项目成本核算方法无法及时指导项目成本的过程控制，但在实施基于作业成本法的改进方案之后，可以做到以日为单位的项目成本核算。项目经理和工作重心责任人都可以及时的查询到项目成本的使用情况，对比项目整体及各作业中心甚至作业的预算、实际成本和剩余预算及可能的预算变更要求，了解项目成本的使用情况。再对应项目进度管理系统所显示的项目进度与计划的相对关系，更好的进行过程的差异分析和及时的纠正或补救。以JQM传感器项目严重超时的产品设计工作为例：首先分析现有的项目成本管理过程：按照项目时间计划安排，产品设计工作应当从2011年5月25日开始，至2012年1月15日结束，共用是168工作日。项目预算工时为1200小时，不包含传感器电路板设计。由于设计经验不足和零件供应商生产能力较差等原因，产品的实际设计时间被大大延长了，实际设计冻结时间为2012年5月17日，延迟了4个月，而项目设计成本实际早已超支。对此项目实际超支情况的处理是首先通过作业直接岗位人员利用其他正在进行中的项目的预算进行弥补，而后使用JQM传感器项目的其它成本账户记录费用支出。这一方面使JQM项目成本信息失真，另一方面影响其它现有运行中的项目预算。可以说现有的项目成本控制过程完全没有起到对项目成本使用情况的监督作用，也没有能为预判项目问题提供帮助。50 基于作业成本法的项目成本管理改进研究5基于作业成本法的项目成本管理改进实施——以H公司项目管理为例而后对比改进的项目成本管理过程：假设项目预算工时量不变，首先1200小时的工作时间将被分配给项目开发的阶段1至阶段4，每个阶段都有相应的预算。并且项目的年度预算设定了经线性规划的预期工时使用情况。产品设计人员需要每天记录项目成本使用情况，同时需要定期更新项目工作完成情况。以此为依据，一方面项目经理和作业中心责任人可以每天了解实际成本支出与年度成本预算的比较情况，通过对比项目工作完成情况，提前发现项目预算花费与进度不匹配的问题，为严格控制项目成本的花费提供了可能性；另一方面，通过对项目生命周期各阶段成本的设定，保证了项目成本预算的相对约束力，并且可以为作业成本使用者和项目经理提供及时的提醒（预算使用完毕时）。5.3.5改进成本管理考核体系项目成本考核的目的，在于贯彻落实各作业和作业中心关系人的责任和权利，建立有效的约束和激励机制，促进项目成本管理工作的有效开展，保证项目的平稳运行，更好的完成项目包括成本目标在内的项目目标。现行项目成本考核的重点在于事后考核，只重视结果不注重过程，无法起到对项目成本发生过程的有效激励与约束作用。因此改进实施H公司项目成本管理考核的重点，在于项目实施过程中的中间考核。应当努力通过中间环节的动态考核发现问题，纠正问题，正所谓“亡羊补牢，犹未晚也”。如第五章分析所说，首先应当建立一个充分反应项目成本管理需求的考核指标体系，其次应当制定一套便于操作且客观有效的考核与奖惩办法。基本的项目成本考核责任体系建立如下：1）建立三级考核责任和奖惩体系考虑建立“项目经理—作业中心责任人—岗位员工”三级责任和奖惩体系进行考核，由H公司项目成本管理绩效考核小组对项目经理进行考核，包括项目经理在内的项目考核小组对各作业中心责任人进行考核，作业中心考核小组对所属岗位员工进行考核。2）实行项目阶段和季度时间相结合的动态考核制度按照H公司对项目开发流程中项目开发阶段的定义，每一阶段都对应了具体任务的完成目标，相应的也就对应了各作业中心的成本目标，分阶段的动态考核可以保证任何可能影响项目进度的成本变更情况被及时的发现并妥善处理。而季度考核应当作51 5基于作业成本法的项目成本管理改进实施——以H公司项目管理为例基于作业成本法的项目成本管理改进研究为项目成本管理的日常监督手段。当季如果发生了阶段性考核，则阶段性考核结果应当计入季度考核的结果中。3）考核评价办法季度考核以A/B/C/D四档来实行评价。A为殊优，B为优,C为良，D为不良。季度评价的总分计入年度考评。A的项目成本管理评分=标准评分×200%，B为120%，C为100%,D为50%。4）实行奖惩相结合的制度按照三级责任的划分，更高的责任意味着更高的奖惩比率。一方面，年度考核结果与年度奖金直接挂钩，对于项目经理，项目成本预算的评分应当占个人绩效总分的30%以上，责任中心负责人20%,岗位员工10%。另一方面，项目完成时可参照成本节约率，按成本节约10%奖励给项目组；当实际成本超出预算时不予奖励，并按超出比率及超出原因追究责任人，最高罚金为年度奖金全额。5）奖惩权重系数的确定按照“责任—权利—利益”匹配的原则，对于三级责任体系设置三级的奖惩权重系数。奖励系数的比例可设置为，岗位员工:责任中心岗:项目经理=1:2:3当惩罚发生时，如项目经理负主要责任则应当承担主要罚金；如项目经理只负领导责任，则应当考虑在罚金中分配20%左右比例；作业中心负责人同理当承担10%；而岗位员工则只在负主要责任时承担罚金。5.4改进的项目成本管理实施效果分析在H公司实行改进的项目成本管理方法可以达到以下效果。1）成本估算更准确，因此可以更好的为项目收益估计和项目决策服务，同时基于作业的项目成本估算可以更好的为后续项目成本管理过程提供基础性的支持。2）成本预算更科学、实用，成本目标更清晰，因此成本预算更具有约束力，也能更好的被执行，同时改进成本预算可以为项目有效性的分析提供成本耗用的准确信息，为项目的进度管理和后续成本控制提供更可靠的依据。3）成本信息收集更准确、及时，可以实现项目成本情况的动态反映，新的数据库系统也可以帮助成本信息进行更便捷的归纳和汇总，为后续项目成本管理提供可靠52 基于作业成本法的项目成本管理改进研究5基于作业成本法的项目成本管理改进实施——以H公司项目管理为例的技术保证。4）项目成本控制更有效，可以根据项目成本情况对项目的成本及进度进行及时预判，对过程中发生的问题进行及时反馈控制，使得纠正措施可以被更及时且有效的执行。5）考核与激励措施与H公司的实际情况更相适应，可以将公司对成本管理的要求与个人的利益更好的联系在一起，有利于推广项目成本的理念，提高员工参与项目成本管理活动的积极性、主动性和创造性。同时实行针对不同岗位、不同工作、不同职责的既有区别又有联系的考核，按照责权利匹配的原则实现最大程度的公平。6）有利于企业管理者更清晰地了解项目的成本情况，与项目的估算、预算情况做比较，了解项目开发过程的得失。也为企业管理者提供更准确的决策依据和管理活动的参考信息。增强了企业对市场的反应能力和对企业成本情况的战略性管理。同时，在实行新的成本管理方法时也看到了一些潜在的问题，1）成本估算和预算过程变复杂，过程所需的时间被大大延长，增加了财务管理方面的投入且不利于满足紧急的管理要求。2）成本信息录入和核算的过程变复杂，大大增加了各岗位以及财务管理方面的人工成本3）奖惩措施存在一定的局限性，如表现优秀的员工可能因为作业中心的整体情况受到影响，且存在一定的风险被操纵其考评结果。5.5本章小结基于作业成本法的项目成本管理系统，其实施能够很好的解决H公司当前项目成本管里存在的多种问题，为项目的准确评价和成本的有效管理提供了基础技术手段，同时为企业发掘自身增收减支的潜力提供了途径，还建立了适合H公司经营特点的成本管理方面的激励与约束机制，对于提高H公司项目管理和项目成本管理水平，提高市场竞争力起到了巨大的促进作用。但是在实施过程中也存在一些不足之处，具体操作过程还需要进一步完善。总的来说，改进后的项目成本管理系统与H公司相适应，其实施可以为公司带来巨大的益处。53 6结论与展望基于作业成本法的项目成本管理改进研究6结论与展望6.1主要的研究结论作业成本法是一种新兴的成本管理理念，正在被越来越多的个人和企业所认知并逐渐认可。有研究表明，作业成本法在我国正在被越来越多的企业，特别是制造企业用来作为成本管理中的基础成本计量方法和成本管理手段。研究还表明，制造过程越复杂，科技含量越高的企业，由于间接成本的比例较大，在成本管理中应用作业成本法可以取得较明显的改善效果。本文的研究从一个方面论证并支持这样的结论。通过对占国民经济重要地位的汽车行业中具有代表性的H公司的系统性分析，提出基于作业成本法的成本管理系统改进方案，运用设计的成本管理体系与相关工具，论证改进方案的实际使用效果。通过实证的方法，论证了作业成本法对企业成本管理的改善作用。本文的主要研究结论是，①以H公司为代表的现行汽车行业企业项目成本管理过程中，存在较为明显的间接费用分配不合理，成本管理手段落后，成本控制不严密，职责不明朗，奖惩的有效性不足等现象。改进项目成本管理方法将极大地有助于企业内部管理水平的提高，并提高项目管理过程的有效性。②基于作业成本和项目成本管理方法建立的项目成本管理体系，在项目管理的体系基础上融合作业成本法的思想和方法，既运用了项目管理体系在项目责任目标确认、项目任务划分和项目过程管理方面的优点，也运用了作业成本法对于项目相关间接费用准确计量分配的优点，弥补企业内部在项目成本管理上的多想不足，可以对企业发掘自身潜力，降低资源消耗，建立有效激励与约束机制，进而提高企业经济效益，增强市场竞争能力提供重要的推动作用。③在使用作业成本法改进项目成本管理的过程中有几个管理重点需要考虑。一是，使用作业成本法时分析过程必须连贯，在策划过程中按照，分析产品项目→分析产品特性→分析作业动因→分析作业和作业中心→分析资源耗用；在核算过程中按相反进行分析，分析过程必须连贯，缺一不可。二是，使用作业成本法时管理体系的革新需要有系统性。从分析项目相关作业到项目成本估算与预算，再到成本核算与控制，54 基于作业成本法的项目成本管理改进研究6结论与展望最后到成本管理的考评，任何一个环节单独革新都无法发挥很好的效果，必须在成本管理的每一步层层递进的运用作业成本法改进项目成本管理理念与方式方法才能收到好的改进效果。三是，由于实施作业成本法改进的成本管理过程要求成本的及时准确和大量的计算与统计，一个先进有效的计算机数据库系统是必不可少的工具。四是，由于作业成本法改进的成本管理体系要求各部门、各相关岗位员工更多的成本管理关注度与参与度，因此需要从企业文化和一般性规章制度的建设中为成本管理改进提供环境支持。6.2不足与展望由于时间和本人知识背景方面的欠缺，本文对于作业成本运用方面的理论分析显的较薄弱，对于项目成本管理的细致方面研究不足，文章所研究问题的涵盖面有限。这些不足之处都将是下一步研究的重点。①在作业成本法改进项目成本管理的理论研究方面计划进一步引入作业成本策划与预算的体系性研究，使得项目预算方面的改进更具有系统性。②在本文中未深入就参数估计方法的应用和作业有效性分析进行展开讨论和研究。作为作业成本法的一种重要手段，参数估计法可以很好的平衡成本管理过程的效益、成本，且对于产品特性不明状态的成本模糊预测有很好效果。作业有效性的分析则可以很好的配合项目成本控制中的成本使用状况评价过程，使得对项目成本控制对于项目的前瞻性控制起到更大的推动作用。③作业成本法对产品全生命周期的成本管理的改进未展开研究。本文分析的重点是产品研发项目，未对占产品生命周期成本80%的生产过程成本进行分析。将项目范围扩展为产品全生命周期后，用作业成本法分析产品生产、变更、售后维护过程，扩展现有研究的项目成本管理体系，使之满足产品全生命周期成本管理需求。④本文的分析过程基于汽车行业中的H公司项目成本管理实际情况，行业内的其他生产企业由于自身项目管理方法和成本管理现有体系的不同，在借鉴本研究方法与结论时可能需要针对企业自身情况进行调整。在汽车行业以外的其他制造性行业，因为项目管理方式、项目成本构成和现有项目成本管理体系的不同，本文的研究结果对他们可能并不适用。因此，对于作业成本法改进项目成本管理体系的研究的通用性需要进一步加强。55 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