a医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究

'硕士专业学位论文论文题目A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究学号20105210057研究生姓名钱坤荣指导教师姓名陈志强专业名称工商管理硕士研究方向财务管理论文提交日期2013年3月 A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究中文摘要A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究中文摘要我国医院的发展在“新医改”中面临着新的机遇和挑战，在药品加价政策即将被药品理事服务费所取代，而政府物价部门制定的医院医疗服务项目收费价格标准与当前医院医疗服务项目成本背离比较严重，无法体现医护工作者真正劳动价值的客观情况下，如何加强政府对医疗单位的补偿机制和医疗服务价格调节机制，将是政府和所有医疗单位所必须急需面临解决的一个重大课题。本文通过对A医院在实行科室全成本核算基础上，运用成本作业法的理论，推行医疗服务项目成本核算的具体案例，首先介绍作业成本法相关理论以及文献综述，分析作业成本法在我国医院医疗服务项目成本核算中的应用背景；然后介绍A医院应用作业成本法核算医疗项目成本的使用情况，通过分析A医院在作业成本法下医疗项目成本管理中存在的问题，提出对A医院医疗服务项目成本管理改进的建议。关键词：医疗项目成本；成本核算；作业成本法作者：钱坤荣指导教师：陈志强I 英文摘要A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究AhospitalcostofmedicalprojectcostmanagementresearchAbstractThedevelopmentofhospitalsinChinaisfacingnewopportunitiesandchallengesinthe"newmedicalreform".Drugpricepolicywillbereplacedbythedrugservicefees.Themedicalservicepricedefinedbythegovernmentpricingdepartmentsseriouslydepartsfromcurrentmedicalservicecostofthehospital,whichcannotreflectthereallaborvalueofhealthcareworkers.Underthiscircumstance,howtostrengthentheadministrationofmedicalcompensationmechanismandthemedicalservicepriceadjustmentmechanismwillbeacriticaltopicthattobeurgentlysolvedbythegovernmentandallmedicalunits.ThispaperfirstlyintroducesthespecificcaseofhospitalA.Onthebasisofwholecostaccountingdepartmentpractice,usingtheactivity-basedcostingtheory,hospitalAimplementsthecostaccountingofmedicalservicesproject.Thispaperfirstlyintroducesthetheoryofactivity-basedcostingandtheliteraturereviewandanalyzesandapplicationbackgroundofActivity-BasedCostinginourhospitalmedicalserviceitemsincostaccounting.ThenitintroducestheapplicationsituationofhospitalAactivity-basedcostaccountingofcostofmedicalproject.ByanalyzinghospitalAmedicalprojectcostmanagementintheoperatingcostmethod,putforwardtheimprovementrecommendationsofmedicalservicecostmanagementofhospitalA.Keywords:Thecostaccountingofmedicalitems,Costing,Activity-BasedCostingWrittenby:QianKunRongSupervisedby:ChenZhiQiangII 目录第一章绪论...............................................................................................................11.1研究背景和意义.....................................................................................................11.2本文的研究目的.....................................................................................................21.3本文研究思路与与方法.........................................................................................2第二章相关理论回顾与文献综述................................................................................42.1作业成本法的概念和特点......................................................................................42.1.1作业成本法的内含和特点...............................................................................42.1.2作业成本法的一些基本概念...........................................................................52.2传统成本法与作业成本法的比较..........................................................................72.3国内外理论研究综述.............................................................................................82.3.1作业成本法理论发展阶段...............................................................................82.3.2医院成本核算理论研究综述..........................................................................11第三章A医院的基本情况及作业成本法应用现状...................................................163.1A医院基本情况介绍............................................................................................163.2A医院实行的全成本核算介绍.............................................................................173.2.1医院前期准备工作........................................................................................173.2.2医院全成本核算组织框架及相关管理制度的建立......................................173.2.3医院全成本核算软件的推行.........................................................................183.2.4医院内部服务价格的制定.............................................................................183.2.5“四级五类分摊法”的应用..............................................................................203.2.6“四级五类分摊法”在医院的实例分析...........................................................223.3A医院全成本法下的作业成本法的初步应用......................................................233.3.1我国医疗行业作业成本法应用背景.............................................................233.3.2A医院应用作业成本法核算医疗服务项目成本的现状................................24 第四章A医院作业成本法初步运用于医疗服务项目成本管理中存在的问题及其分析....................................................................................................................................334.1A医院运用作业成本法进行医疗服务项目成本管理存在的问题.......................334.2A医院运用作业成本法进行医疗服务项目成本管理存在问题的分析...............334.2.1A医院运用作业成本法进行医疗服务项目成本管理存在问题的分析......334.2.2A医院医疗服务项目成本管理存在的问题对A医院未来发展的影响......33第五章A医院运用作业成本法进行医疗服务项目成本管理的改进建议...............375.1我国医疗行业成本管理未来的主导趋势............................................................375.2A医院进一步完善作业成本法下医疗服务项目成本管理的改进建议...............39第六章研究展望.........................................................................................................43参考文献........................................................................................................................45攻读硕士学位期间公开发表的论文..............................................................................48 A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究第一章第一章绪论1.1研究背景和意义目前，社会上的“看病难、看病贵”的问题越来越严重，患者怒斥医生吃回扣、收红包的行为；对医院乱收费、高收费的现象感到不满，医患关系越来越紧张；实际上，医院与医生也有着不为人知的苦衷，比如：医院的医疗成本和其他费用越来越高，卫生资源紧缺，医生的工作与薪酬严重扭曲，患者和家属无理的指责与谩骂，等等。这些问题已影响到了和谐社会的建设，特别是酝酿多年的新医改即将实施，目前已在十六个城市进行试点。新医药卫生体制改革的难点就是如何确定补偿机制。卫生部部长陈竺在全国卫生工作会议上表示，将以取消药品加成政策为未来公立医院补偿机制的改革方向。国家将通过三个途径来解决医院由此而蒙受的损失以及减少的收入，这三种途径分别是：调整部分技术服务收费标准、增设药事服务费、增加政府投入。政府将先在头三年开展试点，继而全面普及改革。第一种补偿途径就是增设的所谓“药事服务费”，即患者对医生所开处方所支出的费用。该政策旨在通过收取处方费来激发医务人员的工作热情，使医务人员主动投身于医疗研究中，从而最大限度的发挥医务人员的劳动价值。这主要是因为，医生为患者开处方并非是单纯的写字开药，这是医生个人学识价值的表现。然而，目前还尚未对药事服务费的内容与范围进行界定。值得注意的是，这项费用属于医保报销的内容，因此患者不必排斥这项收费。关于处方费用的界定，有关部门目前仍在策划当中。第二种补偿方式，即对部分技术服务收费标准进行调整。目前，医院暴露出了收费体制不完善、收费标准不科学的问题。众所周知，挂号费与手术费的提成是医生薪水的主要组成部分，与药品、材料与仪器收费相比，这部分费用是很低的。第三种补偿方式，即政府财政补偿。财政补偿的对象分别是：离退休人员费用、住院师培训费、负责公立医院基本建设与大型医用设备购置的人员、研究重点学科的人员等。不仅如此，公立医院承担公共卫生服务任务的专员还将享受到财政给专项补贴。另外，政府会对公立医院提供的公共服务统一“埋单”。此外，政府补助将重点照顾如下几种类型的医院，即传染病院、精神病医院、职业病防治院、妇产医院、儿童医院。1 第一章A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究在医院药品加价政策即将取消，同时将医院药品利润被药品理事费所替代，在国家制定的医疗服务收费价格标准与医疗服务成本背离比较严重、无法体现医护工作者真正劳动价值的客观情况下，政府只会在充分掌握医院的实际收入和支出情况后才会适当的增加补贴。由此不难看出，对于公立医院来说，首先就是要落实好成本核算工作，理清核算流程，改善核算方法，改变核算思维，从而为医改补偿提供科学的、全面的信息。如何加强政府部门对医疗单位的补偿机制和医疗服务价格调节机制，将是政府和所有医疗单位所必须急需面临解决的一个重大课题。1.2本文的研究目的1、通过分析科室作业成本后，笔者发现科室成本管理中暴露出了若干问题，为此，本文根据科室的实际状况提出了若干控制成本的建议，力求帮助科室有效控制医疗服务项目成本，提高收益。2、通过对医疗服务项目成本的核算，为政府管理部门对医疗单位的补偿机制和医疗服务价格调节机制提供一些数据，作为决策参考依据。1.3本文研究思路与与方法1、研究思路本论文的研究思路是：首先对医院成本管理和成本核算、以及作业成本相关理论进行评述，以便作为综合性医院医疗服务项目成本核算研究理论基础，然后对我国目前医院成本核算进行评述，总结成功经验，发现存在问题，并在进行成因分析的基础上提出我国医院医疗服务项目作业成本核算的模式。本论文以综合性三级甲等医院A医院为例，分析作业法在医院成本项目核算中的应用：（1）、以作业成本法为基础，根据资源动因来归集医院各科室的具体成本与费用。（2）、根据有关标准明确成本动因，在医疗服务中加入成本费用，核算出单项的作业成本。（3）、把作业成本分摊到各个作业中心，继而汇总最终的作业成本，最终根据作业流程将作业成本分配到各个作业中心。（4）、把作业中心成本按照作业动因分配到医院相应的各个专业科室，并对作业成本进行核算。2 A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究第一章（5）、基于科室作业成本的分析，将科室成本管理过程中暴露出来的问题逐一列举出来，并根据科室的实际情况制定出解决成本管理问题的办法，尽可能的降低医疗服务成本，提高医院收益。2、研究方法本论文主要采用规范研究和案例研究相结合的方法。通过对医院成本核算与管理的现状及存在问题进行分析，剖析其成因，根据我国综合性医院的特点，分析作业成本法与传统成本法的区别，作业成本法的优势。坚持理论与实际相结合，以三级甲等医院A医院为研究对象，把作业成本法应用到医院项目成本管理中，并对此进行研究。3 第二章A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究第二章相关理论回顾与文献综述2.1作业成本法的概念和特点2.1.1作业成本法的内含和特点1、定义，所谓作业成本法（Activity-Based-Costing，简称ABC），即把作业当做分配成本的对象，根据作业量来为企业提供成本信息的一种成本计算法。作业消耗资源是作业成本法的中心思想，具体来说，就是产品或服务消耗了作业，激活了生产作业活动，从而产生成本的过程。按照成本动因（costdriver）来看，成本作业法首先会创建一个作业成本库（activitycostpool），继而再根据产品或服务所消耗的作业量来划分其作业成本，最后把各个产品或服务生成的作业成本汇总起来，核算出总的成本，这样一来，作业就成为了成本行为分析里最关键的因素。所谓作业成本核算，即利用追踪、分析等动态手段来了解作业的进行状态，并在此基础上对医疗产品（服务）的作业成本进行计量，最终对作业业绩与资源利用率进行综合评价的一种核算方法，作业成本法是否能顺利实施，关键就在于是否能落实作业核算工作。作业成本法强调的是“作业”的地位，它首先会把作业分解为两个部分，分别是“产品设计——物料供应”与“工艺流程——总装——质检——发运销售”，要想准确的计量出产品的总成本，首先就要计量出每一个环节的作业成本。作业成本法不但能获得及时、完善的成本信息，同时还能基于价值链与作业链来管理作业流程，实现1经营控制目的。它能帮助企业有效的控制运作成本，使企业经营者做出科学严谨的决策，从而不断壮大企业的核心竞争力，实现企业的最终目标。成本动因是作业成本法里分配资源消耗与作业消耗的主体。关于成本动因的定义，即会给企业带来成本的诱导性因素，这些因素主要是由一些可以测量的以及与企业成本有关的指标所构成的，成本动因有分为两种，一是资源动因；二是作业动因。2、特点：从上文的定义可得知，作业成本法的内涵主要表现在以下三个方面：（1）、作业成本法包含于成本管理会计领域中，是一种核算成本的方式。（2）、作1田申.在医院成本核算中引入作业成本法.中国医院，2004，11:8-114 A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究第二章业成本法分配成本的原则为：把产品或服务视为一种作业，继而根据作业消耗的资源来核算其产生的具体成本。（3）、作业成本法的定义透露出了其未来的发展方向，即“作业管理”，简单来说，就是基于作业成本法来管理企业的成本。2.1.2作业成本法的一些基本概念作业成本法涉及的内容十分广泛，大致包含了：资源、成本对象、作业、成本动因、作业中心、资源动因、作业动因、成本对象动因和作业成本池等内容。1、成本动因（costdriver）成本动因在作业成本法理论中占据着主导地位，它强调的是产生作业成本的的原因，而非是作业成本分配结果，之所以人们不大关注成本动因，主要是其与生产联系不够密切所致。总体来说，只要能生产成本的因素都可视为成本动因，也叫做成本的2驱动因素。成本动因的存在价值就是帮助人们认识到执行某一作业的意义，以及这一作业所耗费的资源。在资源流动中，我们可根据成本动因所处的位置将其划分为两种，分别是作业动因与资源动因。由于成本动因反映出了成本与分配目标之间的联系，3因此它可以作为一种分配标准。现阶段，作业动因、资源动因以及成本对象动因是新作业成本核算（作业管理标准）的主要内容。2、资源动因（resourcedriver）在作业中心中分配对应的资源以及人力成本时，作业中心所消耗的资源总量与成本分配便是主要的资源动因。根据作业成本法计算原则来看，资源消耗量的多少与最终产品无太大关联性，作业才是消耗资源的主体。专家提出的资源动因指的就是这种资源消耗量与作业之间的关系，资源动因与资源、作业有着密切的联系，它可以将各作业消耗的资源成本逐一核算出来。3、作业动因（activitydriver）即把成本标的所消耗的作业成本计算出来，继而用于反映作业中心分配标的成本的状况。作业动因也是一个把作业中心成本分配到对应成本对象中的标准。总而言之，成本对象与作业消耗之间的关系便是作业动因。不仅如此，作业动因还是连接产出沟通以及资源消耗的接口。企业可通过分析作业动因来精简作业环节，从而降低作业成本，提高收益。2王光远.对ABC相关研究的回顾及其动因分析.当代财经，1994，6：55-593赵立三，王丹.关于成本动因问题的理论探讨.会计研究，1998，6：11-145 第二章A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究4、成本对象动因成本对象动因是一个比较合理的单一数量标准，它反映出了其他成本对象对该成本对象要求的频率与强度，是将成本对象准确分配到其他成本对象中的保障。下图2-14便是基于成本动因所形成的分配关系图。图2-1：根据成本动因确定的分配关系作业成本法中对资源、成本对象、作业等内容进行了定义，并详细的解释了成本动因的内涵。我们可以通过分配路径把这些分散的分配对象与成本动因汇总起来。比如：可根据各个作业的人数把人工工资分配到检验作业、加工作业装配作业中。根据不同生产批次的加工工时把加工作业分配到不同生产批号中。其中，成本自人工工资转移到生产批号的过程就称之为分配路径。下图2-2便是作业成本要素在分配路径的作用下组成的作业成本核算模型。图2-2：分配路径举例4潘飞，周为利：作业成本法在我国的过去、现状和未来展望.上海会计,2005（8）:3-56 A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究第二章5、作业（activity）从广义角度上看，作业指的是生产产品与提供服务这一系列经济活动。对于医疗服务业来说，作业指的是医院在提供医疗服务时所进行的一系列医疗活动。6、作业中心（activitycenter）对作业成本法进行精简，缩减分配次数以及费用归集，并将性质类似和相仿的作业归为一组的行为。这些成为一组的作业就叫做作业中心。7、资源（Resources）作业成本中所指的资源实际上就是企业消耗在作业、产品、服务方面的费用。8、成本标的（costobject）即需要进行成本测算的科室、医疗项目等成本单位。9、作业成本池（activitycostpool）通常也称之为作业成本库。该作业成本池中的成本要素就是该成本所消耗的资源。简单来说，作业成本池就是涉及作业资源消耗的成本总和。2.2传统成本法与作业成本法的比较就传统意义上的成本测算方式而言，其重点在于产品或者是服务的消耗资源。第一，依据业务量标准集合所有耗费资源的成本，依据人工小时、机器小时、产品数量等对部门费用进行合理分配，进一步确定产品成本。通过传统成本性态分析，我们可明显发现产量能够将产品的变动成本和固定成本这两者区分开，产品成本中所占比重相对较大的就是直接费用，通过成本性态分析能够清楚看到成本变化规律。高科技生产条件下，我们可明显发现间接费用所占比重相对较大，此时如果是进行性态分析，则无法将间接费用的可变性充分反映出来。和传统成本法相比较，作业成本法的优势在于：（1）、传统的成本核算对象是最终成本消耗的结果。成本计算方法比较单一，核算对象比较简单，仅仅核算了成本是多少，无法真实反映成本的消耗，为领导管理者提供决策的依据可靠性不高；而作业成本法的核算对象分为作业和项目两个层次，强调了作业发生的过程，深化了成本核算的范畴，不仅核算了成本是多少，还指明了成本发生的动因，提高了作为领导管理者决策依据的可靠程度。（2）、传统的成本核算系统是按照医院会计制度和财务制度，注重财务核算的7 第二章A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究合法性和规范性，缺少公共分摊成本费用的合理性和灵活性；而作业成本法的数据获取、对获取的数据资料的处理方法能够大大提高单个医疗服务项目成本信息的准确性，使公共分摊成本费用更加合理和灵活。（3）、传统的成本核算方法是按照医院内部事先制定的分摊方法，实行单一的全院统一分摊方法，公共费用分摊采用一次性费用分摊，不能真实反映医疗服务项目的成本消耗，无法反映医疗服务项目收支配比原则。而作业成本法按照医疗服务项目实施的流程和消耗的资源作为核算对象，将医院医疗服务项目作为核算的出发点和终结点，能够有效的反映医疗服务项目收支配比原则。采用作业成本法可进行成本核算，这是很多先进管理方式的重要前提，以作业成本核算为基础，是当下最为先进的管理方式。现阶段看来，国内各个领域普遍运用作业成本管理法，创造了更多效益。2.3国内外理论研究综述2.3.1作业成本法理论发展阶段所谓作业成本法（Activity-basedCosting，简称ABC），把作业视为分配成本主体，以作业所消耗的资源作为核算成本的依据，并在此基础上逐一算出每项作业的分配率，从而把作业成本分配至不同产品中的办法。美国是最早开发出作业成本法的国家，早在20世纪，美国会计大师埃里克·科勒（EricKohler）就在其主编的《会计师词典》中对作业、作业会计、作业账户等概念进行了解释。上世纪三十年代的水力发电活动是科勒提出作业会计思想的依据。在水力发电生产过程中，材料费与人工费都相当低廉，并且在整个成本中占有很高的比重，这无疑对根据工时状况分配直接费用这一传统的会计成本核算方法产生了极大的冲击。在过去，传统成本会计核算方法（即制造成本法），事前会设置一个前提，也就是，在所有成本中，直接成本所占的比例是最大的。就拿工业革命来说，在大机器生产总成本中，始终是劳动力与原材料成本的比重最大。在科勒所提到的会计思想中包含有下列重要的观点：1、作业（activity），说的是某一组织对于某一工程、某一项目、一某一规划亦或是关键性的经营事项所作出相应的贡献；作业在实际生产活动里面是客观存在的，此时仅仅只是首次将其运用到成本核算以及生产管理里面。2、作业账户（activityaccount），对于所有的作业均设置8 A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究第二章一个独立的作业账户，并对它所具有的作用（贡献）以及所产生的费用实施核算，而且对于开展作业活动的主体，要能够实施有效的控制，这也就是说，只有同一个作业主体所控制的活动才算一项单独的作业。3、设置作业账户的具体方法为，由最基层、最详尽、最具体的作业开始，逐步向上进行设置，直至设置到最高层。4、作业会计中的假设为，全部的成本均是变动的，全部的成本均可以找到责任主体，控制是通过责任主体负责的。在会计发展历程中，科勒首次将作业的思想融入到会计与管理里面，被看做是ABC的萌芽。乔治.斯托布斯（George.Staubus）在其1954年所发表的《收益的会计概念》、1971年所发表的《作业成本计算和投入产出会计》以及在1988年所发表的《服务与决策的作业成本计算——决策有用框架中的成本会计》等文章里面都提到作业成本的概念。斯托布斯理论中的关键点包括有：（1）、会计作为一种信息系统，作业会计又作为一种同决策有用性密切相关的会计，而且，对作业会计进行研究最开始就应该弄清楚它的概念，比如作业、成本、以及会计目标。（2）、应该对收益的实质进行揭示，而最开始一定要揭示报表的目标。报表的目标就是履行托管亦或是受托方面的责任，并且给投资决策予以相应的支持，降低不确定性因素；作业成本法所揭示的成本并非为存量，而是流量。（3）、要很好的处理成本在计算同分配之间的问题，成本计算的具体对象就是作业，而并非为某种完工的产品亦或是完成产品所用的工时。成本不能够硬性的划分成直接材料、直接人工以及制造费用，更加不是按照单个产品所用的工时来计算的，而要按照所投入的资源以及所消耗的资源来展开计算。自从上世纪七十年代之后，企业所面临的运营环境发生了很大的变化，消费者在消费方面的需求也越来越多元化与个性化，而且组织的规模持续的增加，在如此环境下便需要更为严密以及完善的信息系统与控制系统；产品在成本方面的结构也出现了很大的变化，间接成本所占的比重持续上涨。在上世纪八十年代后期，由于领先的制造模式得到大面积的应用，比如MRP，MIS等，使得美国的实业界严重的感觉到了产品在成本方面的信息同实际脱轨，这就造成成本扭曲的现象大面积存在。在1984年的时候，芝加哥大学的罗宾.库RobinCoopet同哈佛大学的罗伯特.卡普兰RobertS.Kaplan在通过对美国企业进行调研以后，对乔治.斯托布斯的主张进行了拓展，并提到了在作业基础上的成本计算，而且还在1988年的时候首先提出来出这种成本计算方简称为ABC。9 第二章A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究罗宾.库同卡普兰的主张包括有：（1）、产品成本作为产品在生产与运输过程中所有作业的成本和，成本计算的对象就是作业，ABC得以生存的基础条件就是产量耗用作业，作业耗用资源。也就是：在研究价值的时候应该将目光放在“资源→作业→产品”这一过程上，而并非是以往的“资源→成本→产品”这一过程。（2）、他们觉得ABC实际上就是把作业看做是对间接成本的分配进行确定的基础，他们认为要指引管理工作者将目光放在成本产生的具体原因以及成本的动因之上，而并非只是注重成本计算的结果。利用对作业成本展开计算以及控制，便能够很好的避免间接成本责任不明确的问题，而且还让一些以前不能够得到控制的间接费用在ABC系统里面可以得到有效的控制。因此，ABC不单单作为一种对成本进行计算的方法，更加作为对成本实施控制以及管理的一种手段。在其前提下所实施的企业成本管控，被称作是作业管理法（Activity-basedManagement,以下简称ABM）。ABC的成本尽管为“完全消耗成本”，可是其和“完全成本法”里面的成本并不一样，由于作业成本法里面的成本只是对“消耗”的成本进行强调，而并不囊括所有生产能力方面的成本，也就是并不完全等同于“投入成本”。例如，某一台机器在正常运行状况下每个月的产量为100件（代表了生产能力和投入成本），可是假使企业仅投产了80件，就还有20件“未利用生产能力成本”，而在作业成本法基础上的产品成本是不囊括“未利用生产能力成本”。在1986年的时候美国哈佛商学院的案例里面第一次提到了作业成本计算这一概念。在1988年的时候，库拍在其所写的《论以作业为基础的成本计算的兴起：什么是以作业为基础的成本系统？》里面提到：成本计算的根本的对象就是作业，产品成本作为产品在生产与运输过程中所有作业的成本和，随后，还发表了很多和作业成本法有关的文章，这就使得作业成本法在理论方面的得到了更深层次的完善。在1992年的时候，库拍同卡普兰对于作业成本法展开了试点活动，这就让作业成本法和实践实现了有机的结合，并且他们还通过研究企业在作业成本法上的应用，将ABC的应用进行了有效的推广。在此之后英美等国也越来越关注作业成本法，这就造成有关作业成本法的研究如雨后春笋般的发展起来，现今作业成本法的应用已经涉及到了冶金、电信、制药、电子设备以及IT等的行业。美国的詹姆斯.A.布林逊在其所写的《作业会计》里面表示，作业作为企业为了予以相应的产品亦或是服务所耗的人力、原料、技术、方法以及环境等诸多方面的集合。通过广义层面上来看作业说的就是在生产产品的过10 A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究第二章程中所发生的经济活动。作业作为企业为了实现既定的目的而消耗一定的资源的一种活动。通过作业管理的层面来看，不具有良好附加价值的作业应该除去。因此在作业成本计算亦或是作业成本管理里面所提到的作业说的是产生成本，并且有一定附加价值的经济活动。国际上使用作业成本法的企业不是很广泛，但是，就这些运用了ABC理论的企业来讲，对其满意度还是很高的。认为实施ABC至少改善了业绩评价体系，对其在产品成本信息、产品定价及组合策略中的作用满意程度都比较高，对成本削减和成本信息利用的满意度也很高。2.3.2医院成本核算理论研究综述2.3.2.1国外成本核算理论研究综述西方国家医疗服务行业对ABC的运用研究自九十年代起至今，已有近二十年的历史，形成了一定的理论方法体系，尽管医疗同管理机构的研究工作者对于ABC在医疗服务业里面的运用展开了大力的研究，同时也验证了ABC与传统的成本核算法相比更能提高成本核算的准确性，能提高资源使用的有效性，但ABC至今在医院并未得到普遍运用，根据Emmet&Forget20对美国医院的统计调查表明，71．8％的医院高层管理者意识到ABC重要性的同时，只有4．7％的管理者有使用ABC的设想，主要的原因是由于医疗服务行业的特殊性，医疗业务类型种类繁多且业务内容千变万化，在医院实施ABC，需要医院各部门的配合，需要对不同的医疗业务划分不同的作业步骤，确定5具体的关键成本动因，该方法的实施技术要求高，实施成本较高。耶鲁大学卫生研究中心Fetter（1981）和美国波斯顿（Boston）NewEnglandMedicalCenter（1990）分别提出了疾病诊断相关因素分组系统DRGs（DiagnosisRelatedGroupsSystem）和临床诊疗路径（ClinicalPathway）两种控制方法。耶鲁大学卫生研究中心Fetter（1981）提出了DRGs方法。在1971年的时候美国便组建了SITO（TheServicesInteractionTargetsforOpportunities）基金会，该基金会主要是用来改善医疗品质以及控制医疗费用的。在1981年的时候美国又通过了基于DRG（diagnosisrelatedgroup）之上的支付方式，这在很大程度上降低了病人住院的天数。所以，降低医疗费用以及提升医疗品质也就成了全球各个国家共同奋斗的目标。Fetter（1982）对DRGs5EmmetD．，Forget，＆Theutilizationofactivitybasedcostaccountinginhospitals．JournalOfHospitalMarketingAndPublicRelations，2005，15(2)，79—8911 第二章A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究方法以及它的特点进行了分析发现：医院所耗资源亦或是成本是和其所治疗的病人数量以及医疗方面的具体需求呈正相关的，而医疗方面的具体需求又是和医疗的繁杂性以及强度密切相关的，医疗的繁杂性又和医疗的种类密切相关，而医疗的强度则和病人床日所需要的服务量密切相关，医疗的繁杂性和医疗的强度则是病例构成的基础。全球一致认可的对病例组成进行衡量的要求一定要满足：（1）材料的来源必须可靠；（2）方法计算的目的不能够太单一；（3）所提出的方案一定要为医生所认可；（4）对于有效的对医院成本进行确立会起到帮助。首代DRGs所使用的是ICD．8以及HICDA．2诊断编码方案作为基础的；第二代DRGs所使用的是ICD．9．CM21。在组成DRGs的时候，一定要思考到病人的病史、治疗的基本措施，相应的并发症和治愈之后的状况等，而这部分组成内容是由相应的临床专家来完成的，如此，这一方案也就更容易为医生所接受了。美国波斯顿（Boston）的NewEnglandMedicalCenter（1990）提到了另外一种控制方法，也就是“临床诊疗路径（ClinicalPathway）”。并且表示以护理部作为发展的中心，所参与的相关人员为临床医师以及护理人员，用临床治疗路径（CriticalPath）来替换护理计（nursingCarCplan）。临床诊疗路径作为当全球发达国家大面积使用的一种医疗成本控制法，因为此方法能够给医院创造非常丰厚的效益，所以受到了各个医院的青睐。NewEnglandMedicalCenter（1993）对于临床路径的定义以及目的展开了界定。临床路径就是通过医院内的各种专家，按照各类疾病亦或是手术法，来确立出一种让大家都认同的治疗模式，使病人从入院直至出院均在这一模式的基础上来接受治疗。并且在临床路径结果的基础上来对每一个病人所存在的差异进行评估以及检讨，以防止后面的病人出现同样的错误，在这一方式的基础上来对来医疗质量进行维护以及改善。医院专家实施上囊括有管理决策人员、医师、护理师以及别的医疗方面的人员。这部分人员共同构成一个委员会，来对临床路径进行评估并促进其发展。而且定期举行会议研讨临床路径所具有的实用性，让临床路径能够做到适时更新而且还可以和医学的发展相吻合。实施I临床路径旨在通过病人治疗的成效来对治疗所采用的方法进行评估以及分析，以期寻找到最佳的治疗方法，而这一治疗方法不但能够降低医疗费用而且还能够改善医疗的品质，而且能够为绝大多数病人所认可。现在，美国、英国等国家的许多医院都在运用作业成本法进行成本核算和管理，并且在控制医院成本、提高效益等方面取得了很好的效果。12 A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究第二章2.3.2.2国内成本核算理论研究综述对于医院成本核算来说国内不同的学者都有其各自的看法，有代表性的有以下观点：1、国内学者宫晶英、葛人伟、孟庆跃等观点国内学者宫晶英、葛人伟、孟庆跃等认为从成本范围来分，成本核算主要包括：（1）、医院总成本核算；（2）、科室成本核算；（3）、医疗业务成本核算，包含医疗项目成本核算（挂号、床位、诊察、手术、治疗、分娩、输血、输氧、各种化验、各种检验及设备的成本核算）、病种成本核算、以门诊部和住院部为核算对象的综合成本核算、以诊次成本或床日成本为主的单位成本核算等；（4）、标准成本核算；（5）、药品制剂成本核算；（6）、药品销售成本核算。2、国内学者马骏观点国内学者马骏认为应该将医院成本核算分为三个层次：一级核算是以医院为核算对象，核算内容为医院总消耗，用于反映医院的收支情况和经济管理水平；二级核算是以科室为核算对象，核算内容为科室各类消耗支出，用于求得科室总费用，找出经营问题的症结所在，同时它也是医疗项目成本核算和病种成本核算的基础；三级核算是以医疗项目或病种为核算对象，在二级核算的基础上，科学地归集和分配项目成本和病种成本。但是目前国内大多数的医院只停留在院级成本核算的基础上，即便部分医院开始了科室级的成本核算，也只是对部分成本进行核算。63、国内学者朱小琴观点国内学者朱小琴，“ABC是战略成本管理渗透到作业层面的最佳体现，战略成本管理则是把ABC延伸到生产下游的销售与生产上游的采购，将两者合二为一，但两者并不等同，而是相辅相成。所以，将作业成本管理和战略成本管理结合起来研究，用7战略成本管理的思想来丰富ABC，有利于作业成本管理的优化。”目前比较系统的介绍医院科室成本核算的有卫生部成本测算中心和北京市卫生经济学会，卫生部成本测算中心对于科室成本核算中的间接成本的分配过于笼统、不够细致，将医院总成本中的管理费用按照医疗和药品部门的人数比例分配到医疗服务成本和药品经营成本中，而后再将医疗辅助科室的成本按一定的分摊系数分摊计入各直接成本科室，数额巨大的管理费用统一按医务人员的人数分摊到各科室，由此核算6马骏，医疗项目及病种成本核算．中国医院管理，1997，17(1)：60-617朱小琴，战略成本管理与作业成本法的比较．财会月刊，2001(12)：23-2413 第二章A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究出的各科室成本不能真正反映各科室对于费用的耗费，对寻求降低成本途径的作用较弱。北京市卫生经济学会对科室级全成本核算是从公共成本开始四级五类的阶梯分摊，按照不同费用的经济用途采用不同的标准进行分摊，能较清晰地计算各医疗服务科室的实际成本。在医疗服务项目成本核算研究上，卫生部卫生经济研究所从1992年开始，首先探讨了应用传统的完全成本法和变动成本法测算医疗服务项目成本的方法。卫生部成本测算中心于1996年至1997年间在全国十几个省市、三十多家医院内计算了医疗服务项目的成本。2001年8月，国家计委联合卫生部制定实施《医疗服务项目成本分摊测算方法（试行）》，推出服务项目单位成本=（某科室成本×项目成本分摊系数）／某服务项目年例数，项目成本分摊系数=（项目成本估算值×项目报告期例数）／Σ（某科室各项目成本估算值×各项目报告期例数），项目的估算值是通过成本测算调查表、采用专家咨询法（咨询高年资的医师或护士长）得到的，该方法8的主观性很强，且后续操作性不强。近几年来，理论界和实务界探讨了全成本管理的总体框架。北京中医药大学房耘耘等提出的服务项目单位成本=Σ所在科室某项费用×该项目操作时问分配系数，即以“操作时间"作为主分摊系数，这种方法的合理性有待商榷，因为只有人工和设备9成本与其操作时间相关性较强，而其他各项费用的发生与操作时间关系不大。金维虹、陆爱华、单国俊提出全成本管理应该包括成本核算、成本预测分析、效益评价体系和运行体制四个方面内容。中山大学韩璐的硕士论文，采用ABC测算了医院影像科的医疗服务项目的成本。朱元琴提出：全成本管理作为一个全新的理念和全新的系统管理工程，其总体框架由成本核算体系，成本预测分析体系、效益评价体系和控制运行体系四大部分构成。解放军总医院的鲍玉荣、朱士俊等提出采用ABC核算项目成本的技术路线，并选择医院的检验科作为实施ABC的科室，测算了该科的服务项目成本。山东大学卫生管理与政策研究中心的葛人炜、孟庆跃等从理论上探讨了ABC在医院的应用，包括划分作业、确定作业代表动因、分摊作业成本等步骤在内的一套具体的成本核算方法。综上所述，近年来国内学者与卫生研究人员开始了ABC在医院应用的尝试，但有部分是用ABC测算了各科室的成本，这种科室级的ABC总体是较粗糙，作业划分与成8国家计委、卫生部．医疗服务项目成本分摊测算办法(试行)．计价格[2001]1560号．20019程薇，房耘耘．中医医疗服务项目成本核算方法研究．中国中医药信息杂志，2002.9(12)：72—7414 A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究第二章本动因的选择较简单。还有部分研究只是运用医院以前年度财务会计报表中的数据，再通过调查统计得到部分资料，采用ABC测算了医院某一个科室的医疗服务项目，而且仅限于医技部门，还未涉及医院临床科室的医疗服务项目，医院财务会计报表的数据，如材料的收入支出等不符合权责发生制，收支不匹配、口径不一致，所以总体来说都还处于实证研究的阶段。15 第三章A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究第三章A医院的基本情况及作业成本法应用现状3.1A医院基本情况介绍A医院是一所北京部属医院，成立于1988年，是一家国家三级甲等综合性医院。由于同法国多所大学和医疗中心保持着良好的合作与交流，1992年医院挂牌“中法友好医院”。2002年，国家授予医院“国家核事故应急后援组织”荣誉，将其视作是“国家级重点核应急单位”。医院内设四大中心和一个研究院，包括XXXX辐射损伤医学应急中心、XX市创伤抢救中心、XX核电核事故应急医疗中心、国家核应急医学救援技术中心、XX大学神经科学研究所。医院设有30个一、二级学科临床科室，教研室有16个、研究室有9个、医疗技术辅助科室有22个。在这之中，骨科是国家级重点学科，核医学科、神经外科、神经内科为省部级重点学科，普外科、泌尿外科、心血管科、放射治疗科、急诊医学科、影像诊断科、麻醉科、血管外科是XX市重点专科。神经外科锁孔微创技术在全国乃至亚洲都是首屈一指。外科微创技术、核辐射损伤防护、血管外科、手足外科、脊椎外科、整形美容外科等专业形成医院特色。2011年，医院基本情况如下：（1）、职工人数：医院有正式在编职工986人,合同制人员811人，返聘临时人员83人，共有1880人。（2）、科室设置：医院设有32个临床科室、23个病区、6个医技科室，以及行政职能、后勤保障等辅助科室25个。（3）、工作量：医院全年门急诊人次为1,083,484人次。医院全年核定开放1,306张病床，实际上每天开放的病床总数是453，总共有191天，实际上占用病床总日数是432,349天，全年出院病人数为43,623人。（4）、收入情况：医院全年总收入为1，024，365，598.88元，其中，财政补助收入23,362,000.00元，医疗收入570，793，224.16元，药品收入418,324,607.77元，其他收入11,885,766.95元。（5）、支出情况：医院全年总支出为981,179,858.21元，其中，医疗支出16 A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究第三章549,079,284.50元，药品支出430,760,258.84元，其他支出1,340,314.87元。（6）、收支结余情况：医院全年收支结余43,185,740.67元。由于A医院关系直属于北京，并不属于地方医疗卫生系统，国家财政拨款非常有限，地方政府又不提供额外拨款，因此A医院基本上属于自负盈亏的事业单位，医院所有的基建扩建和医疗专业设备的构建都靠自己自筹自建，在全院推行医疗全成本核算，实行医疗服务项目成本核算管理，降低整个医院医疗服务成本，增强医院在市场中综合竞争力，已成为医院目前迫在眉睫的大事。3.2A医院实行的全成本核算介绍3.2.1医院前期准备工作为了提高医院经济运行水平，加强经济管理，保证医院能在激烈的竞争中更好的健康发展，医院决定在全院范围内开展全成本核算、加强成本管理，以提升医院综合竞争实力、实现又好又快地转型升级发展。为此，医院由信息中心、组织人事处、考核办公室、计划财务处等部门相关人员一起牵头，在徐副院长的带领下对医院成本核算软件进行了调研，三个月的调研工作采取“走出去、请进来”相结合的方式，既联系成本核算软件公司到医院介绍成本核算与管理软件的操作思路和功能，又到相关医院参观了软件实际使用情况，经过多方的比较和考虑，最终选定了北京望海软件公司作为医院成本核算软件实施伙伴。3.2.2医院全成本核算组织框架及相关管理制度的建立A医院从2009年开始推行医院全成本核算，专门成立了以院长为组长、计划财务处处长为副组长、成本科科长为总执行负责人以及相关行政职能部门负责人为组员的医院成本核算考核领导小组，并专门成立了医院成本科来负责成本核算项目的具体实施工作。1、成本核算单元划分根据医院全成本核算“四级五类分摊方法”的理念，将医院全院91个医疗技术服务类科室依据“直接医疗类科室”、“医疗技术类科室”、“医疗辅助类科室”、“医疗管理类科室”、“科研教学类科室”等五类科室划分成289个成本核算单元。2、全院摸底进行清产核资17 第三章A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究2009年年底医院在医疗设备处和计划财务处的共同配合下，对全院的固定资产、总务固定资产进行全面彻底的盘点清查，将所有资产对应归属到各个成本核算单元名下，对不需要的资产及时进行报废清理，做到每一项资产都能对应查找到使用部门及所在地点，这次清产核资工作使医院彻底摸清了自己的家底。3、医院专门制定医院成本核算管理办法医院根据《江苏省医院成本核算与管理规范》制定并完善医院成本核算管理办法、医院成本核算管理流程、专门成立财务专员化小组和制定财务专员化制度，设立各科室、各成本核算单元成本核算联络员，使医院每个科室都有专门的财务人员协助科室管理日常的收入业务、成本控制管理及相关绩效工资二次分配工作。3.2.3医院全成本核算软件的推行医院自推行全院全成本核算后，通过三个月的时间完成了医院全成本核算软件的上线实施工程，同时通过与医院的用友物资系统、、用友财务系统、HIS信息系统、人事考勤系统、人事薪酬系统的整合，形成了一套全新的属于医院特色的ERP系统。2009年底，成本科经过日夜加班的努力，产生了医院三个月各科室成本核算模拟数据，医院根据各个成本核算单元给每个科主任设置了专用账号和权限，各科科主任可以通过全成本核算软件对本科室的收入、支出数据进行清楚查看，做到任何一笔收入、支出数据都有据可查，改变了以往对自己科室收入支出模糊不清的状况，为科主任进行科室成本管理提供了很好的平台。2010年1月，计划财务处制定了财务专员化制度，为医院每个医疗服务科室配备了财务专员，使每个临床医技科室都有财务人员专门帮助财务管理和成本核算，全院职工的全成本意识空前高涨。3.2.4医院内部服务价格的制定对于医院内一些不可收费的项目成本，医院采取内部核算价格进行核算：内部核算价格=直接成本归集+计算成本归集+分摊成本归集消毒包是直接由医院消毒供应室进行打包、消毒后供应给各临床科室或者病区，通过对消毒供应室的消毒包的全成本核算，将所涉及到214个品种、2300多种专用器械的消毒包，通过核算最终产出科室常规消毒包28种、手术室专用消毒包82种，进口器械消毒包14种内部核算价格（见表3-1）。消毒包平均内部收费价格为20.70元/个，其中：18 A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究第三章直接成本归集为6.98元，计算成本归集为3.12元，分摊成本归集为10.60元。“直接成本归集”差异主要来源于消毒包所需要涉及到专用医疗器械的消耗及一次性卫生材料的消耗，消毒包所需要用到的专用器械越多，所消耗的直接成本就相对越高；反之消毒包所需要的专用器械越少，所消耗的直接成本就越底。“计算成本归集”差异主要是由于直接计算计入的水、电、蒸汽费和动力费的差异以及计算计入的人力成本差异。人力成本和动力费是根据消毒供应室单个项目所需耗用的工时数以及各项目工作量加权平均计算而得出的，当消毒供应室单个项目的工作量越大，经计算分摊到每个消毒包项目的单位成本就越小；反之消毒供应室单个项目工作量越小，平均分摊到每个消毒包项目的单位成本就越大。“分摊成本归集”差异较高的原因主要在于消毒供应室固定资产折旧（6.49元）、房屋占用费（3.91元）、生物监测费用（0.2元）的分摊，消毒供应室的总项目愈多，意味着各个项目的单位成本也就愈少；反之，如果消毒供应室的项目总数愈少，经计算分摊到每个项目的单位分摊成本就高。通过对上述的分析，制约医院供应室消毒包项目成本的主要因素是工作量，为此医院专门对消毒供应室模式进行了调整，集中医院所有的消毒包、分院的消毒包及外单位进口器械包的消毒来增加消毒工作量，重新调整整个消毒流程，由原来的分项集中操作改为生产流水线操作，更加合理的利用分配人力成本资源。表3-1:部分消毒包内部核算价格单位：元序号名称规格单位内部价格1气管切开包个41.162胸腔闭塞引流包个22.403口腔护理包个18.104腰穿包个17.415导尿包个19.526骨穿包个15.447气胸包个17.328胸穿包个17.329导尿清洁包个19.1710静脉切开包个22.2511清创包个18.2319 第三章A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究12拆剪包个14.7413小拆剪包个14.6814咬骨钳包个15.9515持物罐（一）内科用个13.5816持物罐（二）外科用个15.1517PICC包个17.9518口护盘（一）止血钳40把个28.1019口护盘（二）止血钳30把个27.0220大纱桶个40.5321中纱桶个31.7322小纱桶个24.2423小棉球桶200g个18.9824大棉球桶500g个28.4025饭盒个16.4226治疗巾（一）10块大个13.9527治疗巾（二）2块大个13.1128压力表个16.813.2.5“四级五类分摊法”的应用1、医院五类科室划分（1）、直接医疗类科室：直接医疗类科室其实也就是给诸多病患提供医疗服务，以此得到医疗收入与产出，能够将医疗成果、医疗成本充分反映出来的科室。其中主要涉及到下述科室，即门诊、病房、病区等各科室。（2）、医疗技术类科室：医疗技术类科室还被称之为直接医疗类科室，也就是主要给病患提供医疗技术服务的科室，主要涉及到影像诊断科、检验科、药剂科、超声中心、病理科等。（3）、医疗辅助类科室：医疗辅助类科室其实也就是发挥辅助作用，服务于直接医疗类科室、医疗技术类科室的科室。如挂号收款处、住院收费处、消毒供应室、后勤保障中心、仓储中心等。（4）、医疗管理类科室：医疗管理类科室的主要工作就是组织展开业务活动，对20 A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究第三章行政职能科室、后勤部门进行管理的科室。如医院办公室、组织人事处、计划财务处、信息中心、后勤处等。（5）、科研教学类科室：科研教学类科室也就是各大医院主要进行临床科研课题研究与教学的科室。其中主要涉及到实验中心、科研教学科室等。2、医院四级分摊（1）、第一级分摊：分摊公用成本过程中不能将其计入责任科室，在医院中需要由其他科室一起公摊的成本。包含以下项目：①、人员成本。包括离退休人员成本、社会保障费、退休人员生活补费、、辞职人员工资、职工福利费等。②、动力费用。包括水、电、蒸汽费及相关动力费用等。③、交通工具消耗费。包括医院车辆发生的汽油费、车辆保险费、维修保养费、过路费等。④、折旧费。医院公用的固定资产按照会计折旧期限规定计提的折旧费用。⑤、修缮费用。医院房屋修缮费用以及其他一些零星工程发生的费用。⑥、无法分摊到科室的其他费用。采用的分摊方法：谁受益谁承担法、人员比例法、面积比例法、资产比例法。具体实施步骤：将公用成本分摊给“医疗管理类科室”、“医疗辅助类科室”、“医疗技术类科室”、“科研教学类科室”、“直接医疗类科室”等。（2）、第二级分摊：分摊管理科室成本过程中，要分摊医院所有的行政管理类科室成本（其中主要涉及到第一级公用成本已经分摊给医疗管理类科室的成本）。科室范围：行政管理类职能科室。采用的分摊方法：按人员比例法。具体实施步骤：把管理科室成本分摊给各个科室，即“医疗辅助类科室”、“医疗技术类科室”、“科研教学类科室”、“直接医疗类科室”等。（3）、第三级分摊就医疗辅助科室成本分摊而言，其实也就是分摊医疗辅助类科室成本。（其中主要涉及到分摊给医疗辅助类科室的第二级管理科室成本、分摊给医疗辅助类科室的第一级公用成本）。科室范围：后勤服务保障科室、消毒供应室、挂号收款处、仓储中心、被服中心、21 第三章A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究职工食堂、住院收费处等。采用的分摊方法有：①、后勤服务保障科室：按照谁受益谁承担原则。②、职工食堂、住院收费处：按照临床科室实际床位数/医院工作日床位数合计来定向分配。③、门急诊收费处、挂号收款处：按照门急诊人次定向分配。具体实施步骤：将医疗辅助类科室成本分摊给下述科室，即“医疗技术类科室”、“科研教学类科室”、“直接医疗类科室”等。（4）、第四级分摊医技科室成本分摊而言，其实也就是分摊医技科室成本（其中主要涉及到第一级公用成本中分摊给医疗技术类科室的成本、第二级管理科室成本已经分摊给医疗技术类科室和第三级医疗辅助类科室成本中分摊给医疗技术类科室的成本）。科室范围：医疗技术检查类科室，例如超声中心、医院影像诊断科等。此外，还涉及到药剂科、麻醉手术室等。本级分摊过程中，科研教学类科室不包含在内。主要使用的分摊方式有：①、药库、药房科室成本分配严格遵循收入支出配比原则。②、医疗技术检查科室、手术室分配严格遵循收入支出配比原则。具体实施步骤：将医疗技术科室成本直接分摊给“直接医疗类科室”。3.2.6“四级五类分摊法”在医院的实例分析表3-2“四级五类分摊法”举例单位：元间接成本分摊级全成直接成管理科医疗辅医技科是否科室类型公用分别本本室分摊助成本室成本向下摊成本成本分摊分摊分摊1公用科室10001000是2管理科室22002000200是3医辅科室37503000200550是4医技科室400020002005501250是22 A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究第三章5科研教学科室300010002005501250否门840050001002756252400否直接医疗诊6科室病760050001002756251600否房3.3A医院全成本法下的作业成本法的初步应用3.3.1我国医疗行业作业成本法应用背景随着我国医疗技术的不断进步，大型综合性医院的固定资产，尤其是专用医疗设备的比重将会越来越大，2011年，该A医院设备总价值约为7.2亿元。即使是按医院会计制度计提的购置费计算（医院计提的购置费只是医院所有固定资产折旧的一部分），设备购置费也占到医院总成本的15%（其中医院总成本不包括药品购入成本）。根据上述案例运用的作业成本法，医院行政、后勤等辅助部门作业的成本占到医院总成本的18.04%。而且，医院所提供的医疗服务项目，种类多（达4000多项），服务数量差异大（多的年服务数量可达几十万，少的年服务数量可能只有一两例），技术难易、风险高低也差异很大。显然，如果仍然采用传统的以数量、工作量为基础的成本核算方法，会产生较大的误差，容易导致医疗服务项目的成本信息失真。目前医院进行科室效益工资核算时所计算出来的科室成本，也是很不完善的，大多数还只是停留在很简单的收入减去支出方法上，并且，支出的计算还只限于直接费用的计算，固定资产的折旧以及房屋使用费在很多医院甚至不计入，即使计入到科室成本，也仅限于本科室的固定资产，还不包括大型医疗设备，因为只要是为了核算科室效益工资，如果按照医院全成本的核算方法来计算科室效益工资，那么很多科室的核算出来都是亏损的，无法发放效益工资。A医院在当地的医院中，成本核算工作还是做得较好的医院，但即使是这样，该大型综合医院进行科室效益工资核算时计算出来的科室成本平均还不到根据作业成本法计算出来的科室占用资源费用的60%。随着我国改革开放进程的深入与扩大，越来越多的国外医疗集团及医疗保险机构已逐步渗入到我国的医疗服务行业中来，医疗服务业之间的竞争将会越来越激烈。我国的公立医院在医疗市场“游戏规则”竞争中，要想脱颖而出，技术、制度、服务态23 第三章A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究度、医疗质量等，将是至关重要的影响因素。想要赢得病患者的信赖，获得更多的病源，只有不断的提升自身服务态度、提高医疗质量，降低医疗服务成本，才可以在日趋激烈化的市场竞争中占据有利地位。无论是传统方式还是现行成本核算，难以满足各大医院在微观管理方面所提出的要求，很难给医院管理者提供更加明确的信息资料。为此，我们就必须深入探讨符合我国医院实际情况的成本核算方法，积极开展理论与实践研究。为此我国医院急需寻求一条切实可用更精细化的成本核算方法。作业成本理论在各个领域得以普遍应用，以此为基础对医疗服务项目成本进行核算，其最终结果能够将医疗服务项目的主要构成与实际成本充分反映出来，对政府相关部门制定医疗收费价格标准提供了强有力的理论支撑。因此，2008年年底在北京卫生局和财政局的领导下，由北京市卫生局会计核算中心、北京望海康信科技有限公司成立的实施小组对北京几个大型综合性医院的医疗服务项目成本进行准确核算。3.3.2A医院应用作业成本法核算医疗服务项目成本的现状3.3.2.1A医院医疗服务项目成本的归集及分配1、医院医疗服务项目成本的归集。医院项目成本归集与医院全成本核算在方法上即有相似之处又存在其特殊性。在这里，按照成本核算对象的不同可以将医疗服务项目成本主要涉及到两大部分，即直接成本、间接成本。（1）、直接医疗服务项目成本包括直接消耗物资成本、直接人工成本、直接医疗设备使用成本、其他直接成本等。（2）、直接消耗物资成本其实也就是提供某项医疗服务所耗费的卫生材料费用及其他材料费用。按照卫生局医疗服务价格收费标准，需要消耗的卫生材料包括含在医疗收费项目中不可再收费的卫生材料和可单独另外收费的卫生材料。对于可单独另外收费的卫生材料来说，是病患者为了完成医疗服务项目所必须额外支付的费用，所以医院应将这部分可单独收费的卫生材料成本计入该医疗服务项目的直接材料成本。（3）、直接人工成本是指完成一项医疗服务项目所需要参与人员及辅助人员的人工成本，包括看病专家医生、负责检查化验的医技人员、登记人员、出报告人员、门诊分诊台护士以及门急诊收费人员等人员的相关职工薪酬。医院根据不同医疗服务项目的流程及完成医疗服务项目的耗用工时来确定该医疗服务项目的直接人工成本。24 A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究第三章（4）、直接医疗设备使用成本是指完成一项医疗服务项目所需要使用医疗设备的成本。因为，在实施医疗服务项目时，需要通过专业医疗设备对患者进行诊断或者检查，在占用专业医疗设备的同时，相当于占用的是医院医疗设备的机会成本，所以，医疗服务项目直接成本中必须要添加使用医疗设备的费用。（5）、间接医疗服务项目成本而言，主要包括科室在运行某项医疗服务项目所需承担的相关业务费（如水、电、蒸气费等动力费的消耗分摊，相关科室的差旅费及办公费等）、占用的房屋使用费、专用医疗设备及一般医疗设备的折旧保修费用，以及完成该医疗服务项目所涉及的管理人员薪酬工资等。2、医院医疗服务项目成本的分配医院医疗服务项目成本由于其全成本核算方法的复杂多样性，需要大量的医疗基础数据，光靠手工拆分统计基础数据已无法满足要求，因此医院管理理念和转型管理模式的创新必须借助现代化的先进信息化技术手段来进行整合。首先医院需要开展全面的清产核资摸底工作，通过各部门相互配合，获取目前医院各医疗服务项目所需要消耗及占用资源（如人力成本、卫生材料、医疗资源消耗等）的相关基础资料。其次，建立医院医疗服务项目的成本数据库，并将上述成本数据库与医院其他数据库相连接，形成医院特有的医院ERP系统，这是医院医疗服务项目成本核算的难点与重点。各大医院结合所有的成本核算资料，对医疗服务项目进行深入分析，从而对医疗服务项目成本进行核算。（1）、直接人工成本。以医院医疗服务项目核算为主要依据，完成各个医疗服务项目所需参与人员（按照不同职称）的人均时薪酬工资及完成单次医疗服务项目所需花费的工作量加以计算。而对于因为存在不同的病种，专家诊断检查的时间会存在较大的差异，因此直接人工成本按照不同病种进行统计，把平均诊断时间视为计算标准。（2）、直接材料成本。就医疗服务项目而言，项目材料成本主要包括两大部分，一部分为开展医疗服务项目所需直接消耗的已包含在收费价格标准中不可再收费的卫生材料成本；另一部分包括开展医疗服务项目所需消耗的可单独收费的卫生材料成本，这部分卫生材料成本按照收支配比原则计入执行该医疗服务项目的直接材料成本。（3）、直接设备使用成本。按照医院会计准侧和事业单位财务制度规定的医院固定资产的折旧方法和折旧年限，根据特定固定资产完成不同医疗服务项目的工作量为分配基数，将医疗设备的使用费用分配到每一个医疗服务项目中，作为完成医疗服务25 第三章A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究项目所需承担的直接设备使用成本。其中，医疗设备的使用费用包括设备的折旧费用和维修费，对于医疗设备发生的较小金额的维修费用可直接计入当月费用，而对医疗设备发生的较大的维修费用或者维保费用，则按照合同规定的期限进行分摊。（4）、间接计入成本的分摊。间接计入成本的费用包括两部分：第一，可将其划归到各个医疗服务项目的间接成本；第二，核算服务项目的间接成本时，不得将其纳入其中，（如科室管理人员薪酬，科室发生的业务费等相关间接费用），这部分成本按照收入支出配比原则或者其他合理的分摊方法计入到医疗服务项目的间接成本。3.3.2.2A医院医疗服务项目成本的核算医院通过实行全成本核算的基础上，以作业成本法为理论基础，对全院4000多种医疗服务项目进行统计分析，最终把医疗服务项目统计归类为床位类项目、护理类项目、技术劳务类项目、检查类项目、仪器设备类项目、诊疗类项目等6个大项目，具体统计分析如下。1、床位类项目在床位类项目的统计数据中，总体来看是属于亏损比较严重的医疗服务项目，在床位类项目中只有高级病房床位费多于医疗服务项目成本，但就整体看来，在全院床位类工作总量中所占比重仅为0.17%，就院内工作量最大的二等普通病房而言，每个床位的收益大概是-37.56元，光这一个医疗服务项目一年对医院造成941万元的亏损。所以，整体看来，床位类医疗服务项目呈亏损状态，普通病房的床位费大概是43.5元，而在外面的宾馆住宿一晚最低也需要100元，这和在医院住院的床位费形成了极大的反差。具体数据详（见表3-3）。表3-3床位类项目平均数据单位：元床位分类收费标准平均项目成本平均收益年工作量年收益高级病房1,200.00548.35651.65782509,590.30一等病床50.00113.44-63.44184,081-11,678,098.64二等病床35.0072.56-37.56250,480-9,408,028.80监护病床80.00175.44-95.4424,236-2,313,,083.84层流病床220.00190.4729.5366219,548.86合计317.00220.05-460,241-22,870,072.1226 A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究第三章2、护理类项目护理类医疗服务项目平均亏损67.27元，其中急诊科ICU的重症监护的特殊护理亏损最为严重，为124.45元，三级护理医疗服务项目的收费标准与医疗服务项目的成本差额最小为-20.48元，亏损最小，但是其全年的工作量也最小，对整个医院造成的影响不是太大。重症监护护理工作的压力较大，量大而繁琐，医疗服务费用和医疗服务成本之间的差额为-69.34元，达到护理类的平均亏损水平，其所造成的亏损最为严重，全年亏损达2002.82万元，亏损所占比率为39.52%（亏损所占比率=该医疗服务项目亏损额/所有医疗亏损项目亏损额总计×100%）（见表3-4）。表3-4护理类项目平均数据单位：元护理分类收费标准平均项目成本平均收益年工作量年收益特殊护理30.00154.45-124.4534,221-4,258,803.45一级护理10.0086.31-76.31212,879-16,244,796.49二级护理6.0051.76-45.76216,689-9,915,688.64三级护理3.0023.48-20.48824-16,875.52重症监护6.0075.34-69.34288,841-20,028,234.94合计11.0078.27-67.27753,454-50,683,343.673、技术劳务类项目（1）、手术类医疗服务项目。医院手术类医疗服务项目是医院技术含量最高的项目之一，是最能体现一个医院水平的医疗服务项目，而手术类项目却是医院亏损最严重的项目，基本上是做一例手术就亏损一例，这恰恰也是最不能体现医生劳动价值的医疗服务项目之一。医院全年总手术工作量为59883例，医院手术类医疗服务项目可平均收费标准为453.91元，开展该医疗服务项目平均项目成本为631.25元，平均医疗服务项目收益为-177.74元，平均手术类医疗服务项目亏损率达到73.65%。例如：开展一例单纯性阑尾切除术，一台手术需要各级职称医生共3人，麻醉师1人，手术室专业护士2人，各种类型的手术器具、专业医疗设备、消毒包、一次性注射器、缝合线等，所有医护人员即便是辛苦工作2--3小时，其收费标准仅为575元，而医疗服务项目测算成本为1465元，光开展此一项手术项目医院全年亏损就达72万元。27 第三章A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究因此，手术类医疗服务项目是医疗服务价格与其劳动价值背离最严重的医疗服务项目之一，政府物价部门制定的医疗服务项目收费标准完全没有充分体现医护工作者的劳动价值，极大地打击了医护工作者的工作积极性。以下是医院工作量较大且亏损影响较高的手术类项目数据，由此也可以看出医院项目工作量越大亏损越严重（见表3-5）。表3-5部分手术类项目平均数据单位：元项目名称收费标准平均项目成本平均收益率（％）年工作量胆囊切除术920.002,864.43-211.351,024子宫下段剖宫产术1,035.001.986.54-91.9424,055骨折内固定取出术920.001,642.77-78.56638经尿道前列腺电切术2,300.004,521.87-96.60346前列腺选择性光汽化6,000.009,211.45-53.521,260钬激光碎石术1,800.003,522.76-95.71348（2）、治疗类项目。治疗类项目是医院工作量较大的医疗服务项目，是除了检验类项目外的第二大类医疗服务项目，在医院日常的医疗工作中占有极其重要的地位，全年治疗类项目总的工作量占医院总工作量的比例为23.32%。医院治疗类项目平均收费标准为15.17元，平均医疗服务项目成本为28.36元，因此，治疗类项目总体上处于亏损状态。以下是医院工作量较大且收费标准与项目其成本背离严重的治疗类项目（见表3-6）。表3-6部分治疗类项目平均数据单位：元项目名称收费标准平均项目成本平均收益率（％）年工作量小抢救30.00375.44-1157.495,338大换药20.00157.54-687.7024,055静脉输液6.0035.88-498.00643,266输血6.0042.76-612.6716,253清创缝合（小）50.00420.12-740.244,394石膏固定术（中）92.00546.31-493.822,122肌肉注射0.6018.21-2935.0044,37428 A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究第三章4、检查类项目检查类医疗服务项目是相对技术含量不是太高的医疗服务项目，但具有特殊性，其单位项目收益情况与工作量有很大的关系，工作量越大其单位医疗服务项目的成本越低，单位医疗项目收益就越高；工作量越低其单位医疗服务项目的成本就越高，单位医疗项目收益就越低。检查类项目的盈利是通过医疗技术人员付出巨大的艰辛劳动，增加工作劳动强度下产生效益的，该医疗服务项目是医院最主要的盈利项目，是弥补医院其他医疗服务项目亏损的主要来源。但是在整个检查类项目测算中仍有26.1%的项目处于亏损状态。5、仪器类项目仪器设备类医疗服务项目是技术含量最低的医疗服务项目。主要是通过仪器设备来进行机械化操作，从而产生效益。这一医疗服务项目目前处于盈利状态，但是该医疗服务项目存在盈利的背后我们还应注意到一方面是由于医院使用的仪器设备中有一部分医疗专用设备已经提完折旧，这类仪器设备占该类仪器设备的比例为23.15%，由于这些医疗设备不再计提折旧，所以，项目成本中折旧使用成本所占比重相对较大，如果折旧使用成本是0，则意味着有盈余。还应该考虑一旦现有的专业医疗设备不能再使用或者被淘汰，而医院需要重新购置新的仪器设备，新购买仪器设备势必会对部门仪器设备类项目产生影响，这种情况难免会造成医院因为要扩大建设规模而负债过度，购买先进设备。而先进设备的日常维护费用也是一笔不小的开支，这对于自负盈亏的事业单位来说，可能会进一步加大其亏损。6、诊疗类项目在诊疗费数据中，门诊收费价格标准与住院收费价格标准差别较大，门诊价格收费标准是按照医师的职称级别来定价收费，而住院价格收费标准则是无论是哪个级别的医师都按照3元一次来收费，诊疗类项目均处于亏损状态，其中住院诊疗的成本收益率更是高达-551.67%，并且工作量越大，医院亏损的金额也就越大。诊疗类项目是继手术类医疗服务项目外又一个无法体现医护人员劳动价值的医疗服务项目。医生是整个医院的发展的源泉，是整个医院的灵魂工程师，他们通过多年的教育将所学到的临床理论知识运用到实践中，帮助更多的病患者解除痛苦，而所收到的回报却远没有付出的那么多。医院诊疗费服务项目的具体数据如下（见表3-7）。29 第三章A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究表3-7诊疗类项目平均数据单位：元项目名称收费标准平均项目成本平均收益率（％）年工作量副主任医师7.0033.98-385.43157,473享受政府待遇15.0052.45-249.6717,583主任医师10.0041.21-312.10103,478普通医师6.5021.67-233.38666,823住院诊察3.0019.55-551.67428,9297、举例介绍就磁共振平扫检查医疗服务项目而言，计算此项服务的“单位成本”时，要侧重于关注下述内容，即划分作业步骤、分析成本构成、计入其他成本等。第一，服务项目的操作步骤进行确定，即登记、拍摄、出结果、分发报告单；第二，对各个步骤的成本进行核算并做好记录，例如人工费、耗材费、水电费、设备使用费、房屋占用费等；第三，科室尚未详细记录的作业成本，则必须要严格遵循项目对应这一原则进行分摊。（例如工时、工作量、加权平均等）上述所有成本费用的总和便成为该医疗服务项目的“单位项目成本”。整理MRI科室的医疗服务项目，下述即为医疗服务项目单位成本、科室总成本（见表3-8、表3-9）表3-8A医院MRI科室总成本及构成核算年月：2011年1月-2011年6月单位：元项目人力卫生水电序号医疗服务项目总金额工作量折旧管理费成本成本材料汽费001磁共振功能成像258,0284,1336218102923002磁共振平扫1,696,6566,36226774561141012磁共振平扫00329,3434706218102923（使用心电或呼吸门控）004临床操作的磁共振引导6,8503221455568679005磁共振增强扫描489,4811,5333199256143121530 A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究第三章表3-9A医院MRI科室项目收费标准与成本分析核算年月：2011年1月-2011年6月单位：元序号医疗服务项目收费价格项目成本收益工作量总收益001磁共振功能成像50.0062.43-12.434,133-51,378.40002磁共振平扫517.50266.69250.816,3621,595,678.65磁共振平扫（使用心电或呼吸门00330.0062.43-32.43470-15,242.69控）004临床操作的磁共振引导563.50214.08349.423211,181.58005磁共振增强扫描448.50319.30129.201,533198,069.158、医疗收费项目的分析结论通过以上数据可以看出政府物价部门制定的医疗收费价格水平与医院医疗服务项目成本相背离情况相当严重，大多数医疗服务项目完全不能体现医务工作者的劳动价值，医院能在社会上得以生存发展主要还是依靠“以药养医”这种方式。现如今看来，很多公立医院或者是医疗服务机构在设置服务价格时，严格按照国家物价部门所制定的标准；国家物价部门在设置医疗服务标准过程中，慎重考虑到社会公益性、广大民众的承受力等，医疗服务标准总是略低于各大医院制定的医疗服务价格。伴随时代发展，药品价格呈下滑趋势，国家并没有加大对医院增加政府财政补贴，没有对医院造成的政策性亏损进行补助，从而促使医院变着法来提高病患者的看病收费，无法让老百姓真正解决看病贵的现实问题。国家相关部门必须要对医疗服务项目收费标准进行适当调整，对医疗服务项目进行成本核算，侧重于关注物价增长、医院等级、科学研究、技术进步等方面，慎重考虑人力资本、职业风险、劳动价值、劳务收费标准、补偿职责划分等。政府物价部门应该考虑上述因素，在制定医疗服务项目价格标准时切实体现医护人员的劳动价格，全面调整医疗服务项目成本高于医疗服务项目收费标准的服务项目，同时加大对医院医疗服务项目成本核算的投入，降低医疗服务项目成本，使医疗服务收费成为医院补偿的主要渠道。3.3.2.3A医院医疗服务项目成本核算结果现阶段看来，各大医院纷纷开始对各个科室的医疗服务项目进行成本核算，将作业成本法视作是主要依据，将医疗服务项目收费标准和测算结果这两者进行比较，了31 第三章A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究解医疗服务项目创造效益的情况，为政府物价部门制定医疗收费价格及价格补偿机制提供强有力的理论依据。下面是对医院4000多项医疗服务项目成本进行核算、统计后得出的结论。1、盈利的医疗服务项目医院盈利的医疗服务项目主要是检查类项目和设备仪器类项目，这是医院生存发展的重要经济来源，这两类项目占医院全部盈利项目的73.21%。对于医院盈利的医疗服务项目，还必须注意其盈利的原因是由于医院具有先进的技术优势能够降低成本还是因为政府收费定价标准存在问题。如果是医院在技术上或者科研上存在优势，能够有效控制成本，减少医疗成本的支出，那么医院应该保持这种优势项目，不断发展壮大创新优势项目；如果是由于政府收费定价标准存在问题，则医院要积极采取应对措施，防止政府随时进行物价政策的调整，应减少使用医疗服务项目或者用其他医疗服务项目进行替代，避免给医院带来进一步的损失。2、亏损的医疗服务项目亏损的医疗服务项目主要是手术类项目、护理类项目和诊疗类项目。这几类医疗服务项目恰恰是与医护工作者劳动价值相违背最严重的项目。其亏损的原因主要是由于政府医疗服务项目收费价格定价不合理，没有充分体现医护人员的劳动价值，同时也存在医院自身的因素，如直接人工成本过高、直接材料成本过高、直接设备成本过高以及间接分摊成本过高等因素。医院应该加强对上述因素（除政府因素）的成本控制管理，来减少不必要的支出，降低医疗服务项目成本，不给病患增加负担的基础上，若是无法减少医疗服务项目成本，医院应考虑用其它医疗服务项目替代或者将其转向基层医疗卫生服务中心实施。但是，医院还应该考虑社会的公益性及社会影响力，医院最终的宗旨还是救死扶伤，为老百姓服务。3、中间的医疗服务项目所谓中间的医疗服务项目，其实也就是抵消医疗服务项目收费标准、医疗服务项目成本这两者的收入与支出的医疗服务项目。和其他医疗服务项目相比，其独特之处在于两面性，若有效控制医疗服务项目成本，那么该医疗服务项目将会给医院带来效益；如果对医疗服务项目成本控制稍加疏忽，将给医院带来不必要的亏损。因此医院应该重点将这类医疗服务项目与类似盈利性较好的项目进行对比分析，找出降低成本改进方法，制定相对应的成本控制措施。32 A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究第四章第四章A医院作业成本法初步运用于医疗服务项目成本管理中存在的问题及其分析4.1A医院运用作业成本法进行医疗服务项目成本管理存在的问题A医院的成本核算工作发展的很快，在本地区同行业中处于领先地位，医院的领导也对成本核算的医疗服务项目成本核算工作比较重视，但是总的来看，A医院在利用作业成本法核算医疗项目成本管理的情况仍存在以下问题：1、医院成本管理理念尚未深入人心2、医院成本控制方法的选取3、信息技术未充分发挥在医院医疗服务项目成本管理中的作用4、缺乏政府支持力度，缺少政府财政补助5、缺少有效的耗材成本管理保障机制6、使用作业成本法核算的医疗服务项目范围有待进一步扩大4.2A医院运用作业成本法进行医疗服务项目成本管理存在问题的分析4.2.1A医院运用作业成本法进行医疗服务项目成本管理存在问题的分析1、医院成本管理理念尚未深入人心虽然，A医院的成本核算工作发展的很快，在本地区同行业中处于领先地位，医院的领导也对成本核算的医疗服务项目成本核算工作越来越重视，但是总的来说，其重视程度还远远不能达到可以解决降低医院医疗服务项目成本的程度。在Ａ医院刚开始推行成本核算工作的时候，全院职工在院长的带领下风风火火的想大干一场，控制医疗服务成本，争取大的突破，但是随着时间的流逝，成本管理热情也渐渐褪去，大多数员工只是在乎与自身效益工资挂钩的那块成本控制，而对于医院公用成本的控制，又回到了以前的事业单位“不用白不用”的老思想上来。医院成本管理理念尚未完全深入人心，没有培养好全院职工的主人翁的精神。2、医院成本控制方法的选取33 第四章A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究医疗服务项目成本核算是一种全新的核算方法，在国外医院，也仅处于试用探讨阶段；在国内，也还处于少数几家医院在进行试点阶段，目前只有少数几家北京大型综合性医院在做试点工作，因此在成本核算方法上没有规范统一的分摊方法。目前常用的成本分摊方法有收支配比原则、谁收益谁承担成本原则、按人员人数分摊、按服务工作量分摊等方法，选取任何一种分摊方法都会对医疗服务项目成本产生影响。而医院对于成本控制的方法选择上面更没有规章制度可循，只能根据医院过往的经验，通过成本核算软件统计的数据来采取相关的成本控制措施。目前，Ａ医院的成本控制方法只限于对行政职能部门的耗材控制和对医疗技术科室的专业医疗设备购买的控制。3、信息技术未充分发挥在医院医疗服务项目成本管理中的作用现代的医院已进入信息化的时代，医院日常工作中任何事项都离不开信息化，离开了信息技术医院已无法处理日常业务。对于医院医疗服务项目成本核算来说，对基础医疗数据要求相当高，仅仅通过手工统计归集医疗项目成本数据已无法满足其要求，因此，需要通过先进的信息技术手段来转化工作量，提高工作效率和统计质量。目前Ａ医院虽然拥有许多先进的信息技术系统，比如说医院管理信息HIS系统、医院影像LIS系统、PACS系统、用友ERP系统、仓储物流系统、医院成本核算管理系统等，但是这些系统仅处于单方面模块的运作，各个系统之间还没有完全联系起来，两个系统之间形成的数据还不能够完全一致，系统之间没有形成整个医院ERP运营系统，这使在医院医疗服务项目成本管理的日常统计管理工作还需要进行人工操作，将各模块数据手工统计汇总，这大大增加了统计工作差错率和降低工作效率。4、缺乏政府支持力度，缺少政府财政补助医院医疗服务项目成本主要包含直接人工成本、直接材料成本、直接设备使用成本、间接计入成本等。直接人工成本在医疗服务项目成本中占有较大比重，由于各个区域的经济发展水平程度不同，人员工资水平也随着区域性的不同有很大差异，因此对于政府物价部门来说同一个医疗服务项目成本由于受到区域的限制，只能在同一个地区具有参考价值。医疗服务项目成本核算光靠一个医院的测算数据是无法代表整个区域的水平，这需要当地政府大力支持，组织同行业的医院一同参与实施，得到当地区域的平均医疗服务项目成本，使医院相互之间能够共同寻找降低成本的方法。同时，医院推行医疗服务项目成本核算，需要消耗较多的人力物力，这在一定程度上需要得到政府财政部门的补助。34 A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究第四章5、缺少有效的耗材成本管理保障机制医院的耗材分为可收费耗材和不可收费耗材。耗材对于医院意义重大，耗材占整个医院总成本的比重大约为17.89%，一年将近要消耗2个亿的耗材，耗材对医院来说基本上是不赚钱，医院的可收费耗材最多只能加价5%但最高不得超过100元卖给患者，因此，即使是几万元的高值耗材，医院最多也只能赚100元，一旦耗材丢失，医院将会有较大的损失。Ａ医院目前所有的耗材均由专门的仓储物资中心进行管理，各个科室需要使用的耗材通过医院内部网上进行物资申领，由仓储物资中心专人派送往各个科室。对于医院耗材大户麻醉手术室，一年领用耗材成本近一亿元，而对于领用到麻醉手术室的耗材，是否用到了病人身上，用到病人身上后又是否收到费用，A医院在这方面缺少耗材成本管理保障机制。同时医院对于高值耗材也没有监管措施，耗材从仓储物资中心领用后，便渺无音讯了，无法跟踪其最终时候用到病人身上，因此，对于Ａ医院来说，耗材成本管理保障机制还有待于进一步加强。6、使用作业成本法核算的医疗服务项目范围有待进一步扩大虽然医院在当前形势下开展医疗服务项目的成本核算管理是非常必要的,但由于种种原因这一新核算方法体系却一直未被完全建立起来，目前只有北京几家大型综合性医院在试点进行实施工作。一方面是由于我国医疗服务项目的收费价格标准是由各个地方卫生局根据当地有代表性的医院经过简单测算的成本价格而制定的，是按照统一区域内同等级医院的平均项目成本水平而制定的,是属于政府的一种限价行为,因此,我国对医疗服务项目的成本核算并有没严格的制度和核算方法,更无相关成熟的经验可循；另一方面,医院核算医疗服务项目成本时各个医院的基础条件不同，使用的核算方法不同，各项成本归集出来的结果往往有很大的差异性。同时,由于医生作出诊断及所需检查等工作量耗时差异较大，病患者本身临床表现各不相同,临床路径更没有统一的路径可循，,加之医疗服务项目种类的工作量不仅相同,都对医疗服务项目成本核算、单病种成本核算基础数据的获取造成了很大的困难。但是,随着信息化技术的迅速发展以及医院管理水平的不断提高,越来越多医院开始尝试开展医疗服务项目成本核算。35 第四章A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究4.2.2A医院医疗服务项目成本管理存在的问题对A医院未来发展的影响随着我国新医药卫生体制改革的不断深入，公立医院的补偿机制已逐步由药事服务收费和财政补助收入两个渠道替代了原来的医疗服务收费、药品加成收入和财政补助收入三个渠道。对于A医院来说，由于其特殊的身份决定了虽然是北京部属医院，但是医院主要是为地方政府民众服务，在地方政府不给任何财政补助的情况下，A医院基本上是属于自负盈亏的公立医院。而药品加成收入是目前公立医院主要的收入来源，A医院也像大多数公立医院一样主要依靠“以药养医”来维持自身的日常运营发展，因此，一旦国家新医改取消了药品加成收入，A医院的生存将面临极大的挑战，虽然会有部分药事服务收费的补贴，但这对于医院也只能是杯水车薪。在此轮医改中所能够得到的国家财政投入将是微乎其微，如何将医院自身进行尽快升级转型，在保证医疗服务质量的前提下，重视医疗项目成本管理中存在的问题，进一步扩大作业成本法核算医疗服务项目的范围，降低医疗服务项目成本，减轻医院发展过程中的资金压力，在本地区的医疗市场竞争中取得优势是医院管理者必须攻克的一道难题。36 A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究第五章第五章A医院运用作业成本法进行医疗服务项目成本管理的改进建议5.1我国医疗行业成本管理未来的主导趋势2010年修订的《医院财务制度》、《医院会计制度》提出，“医院成本核算一般以科室、诊次和床日为核算对象，三级医院及其他有条件的医院还应以医疗服务项目、病种为对象进行成本核算”。医疗项目成本核算是在医院科室成本核算的基础上开展的，是针对每个医疗服务收费项目进行的成本核算，从核算结果来看，对医疗项目的成本进行核算，并与现行收费水平相比较，能够分析医疗项目的盈亏，将其作为改革财政补偿机制和项目定价的现实依据。1、以成本核算为基础，建立科学规范的财政补偿方案，体现医疗支出与服务量之间的正向关系新医改方案提出，要推进医药分开，改革以药补医机制，逐步将公立医院补偿由原来的财政补助、医疗服务收费和药品加成三个补助渠道改为服务收费和政府补助两个渠道。按照公共财政框架的要求，政府对医疗机构补贴要体现到最终产品即服务上来，而不是仅局限于对如设备、基建等的中间工具投入，形成要获得财政补贴，必须提供合理的医疗服务理念，实现政府对医院的补偿方式的变革：即从“增加供给”向“购买服务”转变，从“养人办事”向“办事养人”转变。财政投入补助细化到具体事项，如对医疗机构的补助具体到每门诊人次或每出院人次，而不是某一项设备或人头经费。以核定收支差额为依据，按服务量对公立医院进行财政补偿。医疗服务收费要参考社会平均成本水平，适当提高医疗服务项目价格，既要考虑到群众的承受能力，也应体现医务人员的技术和劳务价值，使医院的收费补偿进入一个良性循环轨道，这其中如何正确核算医疗项目成本是关键。2、以医保费用支付制度改革为契机，促使公立医院强化成本核算，有效控制医药费用的不合理增长在新医改形势下，政府将通过建立健全医疗保障体系，将财政补助以医疗保险的37 第五章A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究方式进行补偿。基本医疗保障制度的支付方式对医院的限制将越来越严格，在按病种、按床日等付费方式下，制度设计时就确定了打包付费标准，监管重心被后移，重点监控医疗安全和质量，对达不到要求的医院在经济上给予制裁，形成了基于经济杠杆作用的倒控机制，从而调动医院和医务人员的积极性，将工作重心放在医疗安全、服务质量、成本控制和减少浪费等方面。医疗保险机构代表参保者掌握医保基金，通过经济手段对医疗机构实施管理。公立医院要与医保机构协调，完善医务人员、科室的医保考核奖惩体系，严格成本核算和管理，特别是病种费用控制、临床路径的制定等，解决自身面临的资金运转压力。3、建立公立医院的评价指标，将成本核算与绩效评价有机结合，有效调动全员成本控制的积极性新医改方案提出，实行以服务质量及岗位工作量为主的综合绩效考核和岗位绩效工资制度，有效调动医务人员的积极性。从经济学角度看，公立医院的绩效是对医疗资源有效利用的一种方式，即以最少的投入获得尽可能多的产出。公立医院必须正确处理成本管理与效益分配之间的关系，才能使成本管理和效益分配在医院管理中发挥更好的作用：医院成本管理每推进一步，要注意使效益分配的总额在原有基础上有所提高，这样可以调动员工主动参与成本控制的积极性。把科室成本核算的结果与效益分配结合，使效益分配有了成本核算数据量化基础，可以避免单纯以经济效益衡量科室绩效的评估和奖罚方法，使医院内部效益分配更为合理。4、探索有效临床路径，减轻病患者看病费用负担的有效途径通过医院推行医疗服务项目成本核算，可以为政府物价部门制定财政补偿机制和医疗收费价格调节机制提供强有效的理论依据，同时对医疗物价收费政策与实施医疗服务项目所需的成本进行分析比较，通过摸索改进更有效合理的临床路径，降低医疗服务项目成本，切切实实解决老百姓看病贵的问题，减轻病患者的看病费用，让老百姓都能看得起病。5、加强医院成本管理和挖掘经济效益增长点随着我国医疗药品体制改革的不断推进以及医院对经济管理的要求也越来越精细化，医院科室全成本核算已无法满足大多数医院精细化管理的要求，医院全成本核算只是医院成本管理的基础内容，只是体现了单个科室的成本管理效果，而没有体现整个医院医疗服务项目的经济效益，阻碍了医院成本核算管理的发展，这就决定了医38 A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究第五章院需要采用更加先进精细化的成本核算方法。5.2A医院进一步完善作业成本法下医疗服务项目成本管理的改进建议针对A医院在作业成本法下医疗服务项目成本管理存在问题及我国医疗行业成本管理未来的发展趋势，对A医院进一步完善作业成本法下医疗服务项目成本管理提出改进建议如下：1、树立医院成本管理的系统观念医疗单位在面对市场经济竞争日益激烈的环境下，应及时树立成本的系统管理观念，强调整体与全局，狠抓成本控制管理，将其视为一项日常工作来抓，充分并全方位的分析研究医院成本管理的对象、内容和方法。通过研究每种成本管理方法的本质及其适应的经济环境的特色，构建出适合具有医院自身特色的系统的成本管理方法体系。一方面，医院要在医疗体制改革的环境下更好的生存和发展，在市场上具有更大的竞争力，成本管理就不能再局限于考虑对自身科室效益工资的影响，而是应该将目光向前延伸到如何优化临床路径，降低医疗服务项目成本上来。尽管医院项目服务成本在原有基础上有所减少，但是依旧要保证医疗服务质量，如此一来，医院知名度才能够提高，即便是在日趋激烈化的竞争中依旧能够占据有利地位。医院中临床路径所涉及到的成本内容必须要采用高新技术与手段加以控制。要从观念上根本改变对成本控制管理的认识，要将成本控制管理的内涵上由医疗物资成本扩展到非医疗物资成本，要将成本控制管理的范围从控制科室成本扩展到控制全院成本上来。医院要增强成本观念，加强成本控制管理，光靠医院领导和主管部门负责人提高成本意识是远远不够的。医院应该培养全院职工的成本意识，培养全体职工的主人翁精神，从根本上改变“在事业单位吃大锅饭，不用白不用”的成旧观念。例如，医院的职工如果在自己的家里，中午出门吃饭的话一定会将自己家里的灯和正在使用的电脑关闭再出门，而在医院里又会如何处理呢？相信大多数职工在医院里会将灯关闭，但电脑未必会关闭，因为下午电脑还要使用，开关电脑嫌麻烦。因此，医院应该向全体职工进行成本意识的宣传和教育，使全体职工将医院当作自己的家，培养全体职工的成本意识和主人翁精神，使成本管理由被动管理变成主动管理，由少数人的管理变为全院全员参与的管理。同时也要加强对全院职工的成本管理知识的培养，在医院里积极举办各种类型的成本方面的培训班，寻找更多降低成本的途径。39 第五章A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究2、医院根据自身特点选择适当的成本控制方法目前医院对成本控制的方法有很多种，不仅有传统的通过医院行政职能部门制订计划进行成本控制管理，还存在利用技术革新、组织结构的协作制约成本消耗方法。但是这些方法未必都适合A医院。医院的成本控制方法，依据医院的现实基础、组织结构、医院文化、管理方式等进行确定，在不存在固有的范式，也没有以往的经验可循。A医院应该对于不同的成本性质采取不同的成本控制方法，比如说对医院行政职能部门的成本可以采取年初报预算、年终考核的方法或者采用规定可用定额的方法来进行成本控制。当然同样的方法对于临床医疗科室来说就不适合了，因为临床医疗科室的成本是随着业务量的增加而增加的，因此对于临床医疗科室成本可以采用收支结余率来进行控制。另外，医院可以根据控制方法实施的需要，参照企业成本控制的方法及流程来优化医院的业务流程，提高工作效率，从而达到控制成本的目的。3、充分发挥信息技术在医院成本管理中的作用现代医疗管理以及医疗科学技术的发展，已离不开信息化技术，随着信息技术日益成熟,信息化的功能日显突出,信息时代的来临对医院成本管理产生了前所未有的冲击和影响。信息已经成为医院成本管理的一个必不可少的重要因素。随着经济的发展，社会的进步，成本管理也越来越复杂，成本管理要求越来越精细化。医院成本管理水平的提高在很大程度上取决于信息技术水平的高低。因此，医院在加强成本管理的同时，必须充分发挥信息技术在医院成本管理中的作用，及时适应新形势的客观要求。通过多种途径，尽可能地吸收和借鉴中外成本管理的成功经验，将成功经验推广到医院中来。医院应该充分利用目前医疗单位信息技术，如HIS医院管理信息系统、医院影像LIS系统、PACS系统、用友ERP系统、物资物流系统、医院成本核算管理系统，加强信息系统之间的整合，这些软件可以为医院成本管理者提供更加精细的数据，更方便快捷地辅助管理人员对成本进行预测、决策，并可对控制过程实施适时监控分析，提高工作效率，增加提供数据的准确性。4、加大宣传力度，加大政府支持力度作业成本法的充分应用意味着医院成本核算进入崭新阶段。与传统成本核算方法相比，作业成本法能够合理分配间接费用，这两者有很大差异。深入下述方面，我们40 A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究第五章可明显发现对作业成本法成功开发造成重大影响的因素主要包含：第一，内部人员对作业成本法的认知度不高；第二，得到高层管理者的全力支持；第三，建立一支实力强大、专门采用作业成本法的多功能团队及专业人才。通过在大范围内宣传作业成本法的优势与劣势，让基层人员与高层管理者对作业成本法有更深入的了解，即为成功开发应用作业成本法的第一步。引起各级领导的重视是加大宣传力度另一个辐射性影响，由此可以对各所医院的内部资产进行管理，保证资产完整与安全，就某种意义上来说，易于各大医院盘活资产，从而创造更多效益。根据本次研究，仅根据医院财务报表及现有的可得到的数据，还远远不能满足在医院应用作业成本法的要求。同时，根据本次研究，发现该综合医院尚无管理会计系统（据与一些医院人员座谈了解，目前，我国多数医院均没有建立管理会计系统），这是不能满足医院进行微观管理的要求的。可见，政府主管部门应根据行业管理的要求，就以上这些关系整个行业未来的重大问题进行研究，加以规范。同时需要政府主管部门加大对医院医疗项目成本核算的支持力度，帮助医院一起降低医疗服务成本。5、建立医院成本管理保障措施为了保障医院成本管理控制方法的顺利实施，建立医院成本管理保障措施是必不可少的。通过建立成本管理的保障措施可以弥补在成本管理控制中存在的漏洞，建立起一系列相关业务的处理流程规范和审核机制，保证医院内部各项业务活动都遵循成本管理的方法顺利进行。建立医院成本管理保障措施最大的功能是对业务行为按照成本管理的需要加以规范和约束。对于A医院的耗材成本管理的保障措施可以分以下几个方面来实施：（1）对于耗材大户科室（如麻醉手术室、导管室），在医院内部建立二级仓库，由仓储物资中心将耗材直接入库到耗材大户科室二级仓库，大户科室在需要耗材的时候再通过其二级仓库将所需物资耗材出库到个人，这样可以从根本上杜绝了领到科室的耗材“不用白不用”的现象。（2）对于医院的高值耗材，采用粘贴条形码进行全程跟踪，从高值耗材购买入库，到最后出库用到病人身上，收到病人费用，每个环节都进行条形码扫描跟踪，使医院管理者随时都可以对高值耗材的去向一清二楚。当然，这需要增加医院的运营成本，所以只建议耗材在价值一万元以上的才使用条形码成本管理。41 第五章A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究在激烈的社会竞争中，如何做到事前预测、事中控制、事后分析，是及其重要的，所以，在了解环境、适应环境的基础上建立医院成本管理保障措施系统是必不可少的。任何一种有效的成本管理模式，我们都不能用静态的眼光去看它，它会随着整个社会的发展而发展，环境的变化而不断变化，任何一种成本管理模式都不可能是一成不变的。我们需要根据新经济形势发展的需要，不断创新的成本控制管理模式，完善医院成本管理保障措施，才能使医院更好的在竞争中健康转型发展。42 A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究第六章研究展望第六章研究展望随着医疗改革的不断深入，将以取消药品加成政策为未来公立医院补偿机制的改革方向。其中重要的补偿机制就是补偿途径就是增设的所谓“药事服务费”和对部分技术服务收费标准进行调整。但“药事服务费”设多少，技术服务收费标准应该调整多少，对政府来说并无可参考的依据。政府只有依靠医院的医疗项目成本核算，但由于种种原因这一新核算方法体系却一直未被完全建立起来，目前只有北京几家大型综合性医院在试点进行实施工作。一方面是由于我国医疗服务项目的收费价格标准是由各个地方卫生局根据当地有代表性的医院经过简单测算的成本价格而制定的，是按照统一区域内同等级医院的平均项目成本水平而制定的,是属于政府的一种限价行为,因此,我国对医疗服务项目的成本核算并有没严格的制度和核算方法,更无相关成熟的经验可循；另一方面,医院核算医疗服务项目成本时各个医院的基础条件不同，使用的核算方法不同，各项成本归集出来的结果往往有很大的差异性。同时,由于医生作出诊断及所需检查等工作量耗时差异较大，病患者本身临床表现各不相同,临床路径更没有统一的路径可循，,加之医疗服务项目种类的工作量不仅相同,都对医疗服务项目成本核算、单病种成本核算基础数据的获取造成了很大的困难。因此，今后的研究需从以下几个方面着手：（1）、影响综合医院项目成本核算的因素是多方面的，同时也较为复杂。本论文只对其中重要的方面作了一些探讨。因此，今后对这方面的研究应该与时俱进，随着国家宏观经济和医疗事业发展的需要而不断进行。（2）、作业成本理论如何更加科学有效地运用于医院医疗服务项目的成本核算，这还是一个亟待解决的问题。采用ABC进行项目成本核算是一项复杂、缜密的系统工程，它几乎涉及到医院的所有层次和各个部门，需要会计人员、管理人员、医务人员、业务人员及行政管理人员和其他非会计人员的通力合作，需对各环节进行相关性分析，划分作业，建立作业及作业中心，选择代表成本动因（资源动因和作业动因）。这也是成功实施ABC进行项目作业成本核算的基础和关键。（3）、与诊断相关分组（DiagnosisRelatedGroups）、管理式医疗（ManagedCare）、43 第六章研究展望A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究整合型服务体系（IntegratedserviceSystem）相结合。今后根据我国医院实际情况及医改和医保支付方式的变化，需将医疗项目作业成本核算与病种成本核算、与各种医疗管理方法相结合，探索医疗管理的新路，提升医院的真实管理水平，改进医疗质量，降低医疗成本，提高卫生服务水平。44 A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究参考文献参考文献1、田申.在医院成本核算中引入作业成本法.中国医院，2004，11:8-112、王光远.作业会计的基本概念.会计研究，1998，7:5-113、王光远.对ABC相关研究的回顾及其动因分析.当代财经，1994，6：55-594、赵立三，王丹.关于成本动因问题的理论探讨.会计研究，1998，6：11-145、潘飞，周为利：作业成本法在我国的过去、现状和未来展望.上海会计,2005（8）:3-56、葛人炜、李林贵等.作业成本法在医院成本核算中的应用探讨（上）中国卫生经济，2006，10:61-647、葛人炜、李林贵等.作业成本法在医院成本核算中的应用探讨（中）中国卫生经济，2007，01:60-628、葛人炜、李林贵等.作业成本法在医院成本核算中的应用探讨（下）中国卫生经济，2007，02:78-809、倪君文.医院成本管理引入作业成本法的可行性分析中国卫生资源2011,07:225-22810、侯常敏，基于作业成本法的医疗服务项目成本管理，医院管理论坛，2009,12:23-2411、刘健、万许兵，我国公立医院政府补偿机制研究，中国卫生经济，2009，28（9）:31-3412、张仁华，以项目成本核算为契机完善医院经济经营管理，中国医院，2010,14（7）:9-1313、王艳茏，张贵礼.浅谈作业成本法在医院财务管理中的运用，科学之友，2010（20）:83-8414、[美]查尔斯.亨格瑞，格里.森登,威廉姆.斯特尔顿.管理会计教程.人民邮电出版社15、李守明，成本与管理会计.武汉大学出版社16、王正敏，孙国栋.作业成本法的发展及理论研究，华北金融，2006，09:26-2717、孙玉琴，林蕾.作业成本法的发展及实际应用，时代经贸，2007，01:81-8518、杨继良.国外作业成本法推行情况调查综述，会计研究，2005，07:81-8545 参考文献A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究19、汪丹梅，裴芳英，唐宝国.基于作业成本法的综合医院医疗服务项目成本核算模式研究,中国会计学会管理会计与应用专业委员会2009年学术研讨会论文集:289-29720、刘静.基于作业成本法的医院全成本核算模式的构建，会计师，2010.08:99-10021、刘凡.作业成本法在医院成本管理中的应用，天津大学管理学院硕士论文，2009.1122、张慧君.关于公立医院项目成本问题的探讨，经济师，2010.10：15823、费峰.医院成本管理会计，上海财经大学出版社，2005.0124、[美]罗伯特.S.卡普兰，安东尼.A.阿特金森.高级管理会计.东北财经大学出版社25、[美]彼德.C.布鲁尔，雷.H.加里森，埃里克.W.诺琳.管理会计导论.东北财经大学出版社26、郑琳莎，王少清，秦花，郭云雷，杨琴，李兰,应用作业成本法管理医院成本的实践,中国卫生经济，2011.02:82-8427、张明，陈爱华，陈翥，探讨作业成本管理在医院成本管理中的运用，现代医院，2011.07:128-12928、张慧君，李卉，张平，医改背景下项目成本核算问题研究，中国卫生经，2011.02:250-25529、王琨，韩玉珍，作业成本法在医疗服务项目成本测算中的应用研究，中国医院管理，2008.09:2730、桑生娟，陆萍，蒋文伟，作业成本法在医院成本核算中的应用探讨，财会通讯，2010.04:70-7131、宫晶英，医院成本核算整体框架的构想．中国卫生经济，1996，15（3）：42-4732、马骏，医疗项目及病种成本核算．中国医院管理，1997，17（1）：60-6133、朱小琴，战略成本管理与作业成本法的比较．财会月刊，2001（12）：23-2434、国家计委、卫生部．医疗服务项目成本分摊测算办法（试行）．计价格[2001]1560号．2001．35、程薇，房耘耘．中医医疗服务项目成本核算方法研究．中国中医药信息杂志，2002.9（12）：72—7436、韩璐．作业成本法测算医疗服务项目成本的探讨，中山大学硕士论文，2003．37、鲍玉荣，朱士俊等．作业成本法实施中作业成本核算研究．中华医院管理，2005，46 A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究参考文献21（2）：100-10138、葛人伟，孟庆跃．医院医疗辅助科室成本分摊方法新探．中国卫生事业管理，1999.15（1）：20．2139、EmmetD．，Forget，＆Theutilizationofactivitybasedcostaccountinginhospitals．JournalOfHospitalMarketingAndPublicRelations，2005，15（2），79—8947 攻读硕士学位期间公开发表的论文A医院作业成本法下的医疗项目成本管理研究攻读硕士学位期间公开发表的论文1、现代医院成本管理中存在的问题及其对策分析，东方企业文化，2012.052、公立医院绩效分配的探索与思考，会计师，2012.0848'