基于作业成本法的农业虚拟企业成本控制系统构建[毕业论文]

'基于作业成本法的农业虚拟企业成本控制系统构建本科毕业论文（20__届）基于作业成本法的农业虚拟企业成本控制系统构建目录摘要关键词15 基于作业成本法的农业虚拟企业成本控制系统构建AbstractKeyWord1引言11.1选题背景及意义11.2文献回顾21.2.1国内文献回顾21.2.2国外文献回顾32农业虚拟企业的概念、形成及其成本控制现状32.1农业虚拟企业的概念及界定32.2农业虚拟企业的形成42.3农业虚拟企业成本控制的现状及不足43基于作业成本法的农业虚拟企业成本控制系统构建43.1基于供应链的农业虚拟企业作业成本控制系统结构框架构建53.1.1基于供应链的农业虚拟企业网络框架构建53.1.2框架内部各节点的成本控制归类63.1.3成本控制系统的概念73.1.4基于作业成本法的农业虚拟企业成本控制系统结构框架构建73.2基于作业成本法的农业虚拟企业成本核算系统构建83.2.1作业成本核算系统的特点83.2.2成本核算的方法：作业成本法93.2.3作业成本核算举例103.3基于作业成本法的农业虚拟企业分析、改进以及评价系统构建113.3.1数据分析系统113.3.2更新改进系统123.3.3业绩评价系统134研究结论及展望134.1结论134.2展望14参考文献14致谢1515 基于作业成本法的农业虚拟企业成本控制系统构建摘要：近年来，农业虚拟企业这种新型模式发展迅速，农户和农业公司的深入合作带来了农业虚拟企业的蓬勃发展。但是随着农虚企业的发展，传统成本法已经跟不上该企业模式发展的需要，作业成本法势必取代传统成本法。本文旨在从概念、流程、节点等诸多方面建立基于作业成本法的农业虚拟企业成本控制系统，为农虚企业的进一步发展提供动力。关键字：作业成本法，农业虚拟企业，成本控制系统Abstract：Inrecentyears,thenewmodecalledagriculturalvirtualenterprisedevelopsveryrapidly,andthedeepercooperationbetweenfarmerandagriculturalcompanybringsvigorousdevelopmentofagriculturalvirtualenterprises.Butfollowingthedevelopmentoftheagriculturalvirtualenterprises,thetraditionalcostmethodcouldn’thavekeptupwiththeneedsofthedevelopmentoftheenterprisemode,sotheABC/Mmustreplacethetraditionalcostmethod.ThepaperaimstoDesignofCostControllingSysteminAgriculturalVirtualEnterprisesBasedonABC/Mfromconcept，process，nodeonmanyaspects，thatprovidesmotivationforthefurtherdevelopmentoftheagriculturalvirtualenterprise。KeyWord：ABC/M；AgriculturalVirtualEnterprise；CostControlSystem1引言人类社会进入21世纪以来，社会经济特征从“相对稳定”向“动态多变”转变，经济环境的变迁对企业造成了深刻的影响。这些影响涉及面极广，相对主要的是引起了为数众多企业的经营理念和经营方式的显著变化，同时也使得企业管理理念和方法发生了完全转变。它们为了在社会经济环境中继续生存，所以改革成了唯一正途。而作为企业管理系统中的重要组成部分——15 基于作业成本法的农业虚拟企业成本控制系统构建成本控制系统也必将发生重大变革。虚拟企业出现在20世纪90年代，由于其高质量、低成本、快速响应市场需求等优点，经过十多年的壮大，其模式已经被很多企业关注和采用。它是某一行业中的一些相关企业以市场为导向而组建的动态联盟，其目的是为了实现资源利用最大化，最大程度地增加自身企业的市场竞争力。目前这种模式应用最广泛的领域是工业企业，而作为第一产业的农业却很少用到该模式。特别是作为农业大国的中国，能否把虚拟企业这种新型组织模式应用其中将会是中国农业能否腾飞的先决条件之一。1.1选题背景及意义经济全球化的热潮涌来，企业所面临的竞争环境也发生了剧烈的变化，全新的经济环境和空前激烈的市场竞争给农业企业的生存与发展带来了极大的冲击，特别是农业企业、农户面对着越来越严峻的市场竞争压力，突破自身局限，寻求另外一种共赢的方法已成为一种迫切的需求。从中国目前农业的现状看，普遍生产效率低、技术落后、竞争力不强，以及企业增长所需的品牌经营能力、管理能力和成本控制能力等重要核心能力不足的情况令农业企业尴尬万分。虚拟企业作为快速反映市场需求，并能带来实现经营目标所需核心竞争力的一种企业动态联盟形式，已备受人们关注，成为二十一世纪企业经营发展的方向。随着虚拟企业理论的日益完善，也为了改变中国农业略显松散的现状，农业虚拟企业应运而生。这种新型的企业经营模式，将为我国农业发展提供一种全新的思路，能更有利于推进农业经营模式的改革，加快现代农业的发展。然而，作为一个企业动态联盟形式，农业虚拟企业的成本控制系统的不健全也被指为一大关键性问题。传统成本法在这种新型的企业形式下显得捉襟见肘，这种以直接人工或者机器工时分配制造费用的方法已经随着科技的发展和社会的进步越来越阻碍到农业企业的进一步发展。而此时，作业成本法作为适合新型信息化、机械化企业的一种成本核算方法，也将逐步取代传统成本法，在农业虚拟企业的这种模式下发挥积极作用，基于作业成本法的农业虚拟企业成本控制系统的构建也势在必行。1.2文献回顾本文选取了13份国内文献和4份国外文献，通过对这些相关文献的研究调查，以及对作业成本法应该如何应用于农业虚拟企业的思索，结合并整合文献资料中的方法和数据，构造出基于作业成本法的农业虚拟企业成本控制系统。1.2.1国内文献回顾从虚拟企业，特别是农业虚拟企业的研究方面来看，陈玉玲、匡远配（2004）的《农业虚拟组织促进农民增收的机理分析》一文，在国内属于首次提到“农业虚拟组织”这一概念，指出了农业虚拟企业在农民增收、提高资源配置效率和风险重组等方面的作用，认为这种模式能帮助农民树立新的经营理念和竞争意识。邱妘（2010）在《农业虚拟企业业绩评价研究》一文中首先明确了农业虚拟企业的具体定义，对农业虚拟企业的构建和运行进行了系统的研究。张赟（2009）在《农业虚拟企业初探》一文中说明农业虚拟企业是虚拟企业的理论在农业领域的具体应用。他从农业虚拟企业的定义入手，阐述了农业虚拟企业的特征及现实意义，并对其在现实中的应用提出几点建议。黄惠琴（2006）在《论农产品的虚拟化经营》中说道农业是中国的基础产业，在信息时代多变的市场竞争环境中要展现新的生命力，必须借助一些现代的经营方式。其针对农业生产目前存在的问题，认为虚拟化经营是使其走出困境的好方法。15 基于作业成本法的农业虚拟企业成本控制系统构建李宪华（2010）在《作业成本法在粮食贸易企业中应用的探讨》一文中对传统成本计算方法和作业成本方法做了对比，突出作业成本法的优势。他认为作业成本法由于采取了更加合理的多维度成本动因来分配消耗的间接成本，大大提高了产品成本核算、费用分配的准确性，为管理决策和业绩评价提供更有效的会计信息。他对作业成本法下的粮食贸易企业成本控制进行了应用分析探讨。作业成本法在诸如此类实体企业的成本控制管理方面的运用，对本文有极大借鉴意义。郑毅（2003）在《虚拟企业中作业成本法的应用》一文中详细介绍了虚拟企业的概念以及作业成本法的定义方法，并把作业成本法融入到虚拟企业的成本控制系统中去，提出了作业成本法在虚拟企业实施过程中需要侧重的点，具有广泛的实际意义。同时为农业虚拟企业中的作业成本控制系统的构建打下基础。杨凤鸣、匡钰（2004）在《作业成本法在我国的应用》一文中说道作业成本法在全国尚处于发展阶段，是会计领域中的新课题，也是管理会计的前沿问题。该文在探讨了作业成本法的先进性后，分析了作业成本法在我国的应用现状及其原因，提出了我国实施作业成本法的建议。周瑞兰（2008）在《浅谈作业成本法在现代企业中的应用》一文中介绍作业成本核算是一种以“成本驱动因素”理论为依据，选择“作业”为成本计算对象，归集和分配生产经营费用的一种成本核算方式。与传统以数量为基础的成本计算法比较，有适应市场需求，增强企业竞争力的优点被现代企业广泛应用。生艳梅、周永占（2010）在《成本动因选择浅析》一文中提出了作业成本法的关键和重点：成本动因问题。作业成本法的基本观点是“产品消耗作业，作业消耗资源”，核算的四大要素是资源、作业、成本对象和成本动因，其中成本动因是说明成本发生的作业特性，揭示作业执行的原因和作业消耗资源程度的计量指标，如何选择成本动因成为有效实施作业成本法的关键所在。黄炜倩（2010）在《基于作业成本法的X公司会计成本管理研究》一文中采用规范分析方法对已有作业成本法的成果进行归纳、演绎，形成自己的理论体系；从会计学和经济学的角度出发，对作业成本法的研究既进行了定性的描述和分析，又运用x公司（农业企业）实例分析方法，对作业成本法的应用价值进行了深入研究。于富生、黎来芳（2009）在《成本会计学》一书中把作业成本法归于成本会计前沿，反映了作业成本法在国内并不像在国外被广泛应用，而是被当作一种较为新颖的方法来研究。该书通过介绍作业成本法中的作业、作业链、价值链以及成本动因方面来帮助学生了解作业成本法，以一个作业成本法例子来简单的解释说明了该成本法的具体计算和基本程序。1.2.2国外文献回顾Tzong-RuLee和Jui-ShengKao（2001）使用作业成本法和模拟法分析台湾的水产批发市场的经营成本。研究证明，在作业成本法下通过运用模拟结果，分摊资源成本更加准确，不合理分摊被避免。他们认为，作业成本模式与模拟法的联合使用在其他国家也能运用于农业系统。这番结论为作业成本法用于中国农业提供了有利依据。Juha-PekkaKallunki和HannaSilvola（2008）调查在不同的组织生命循环阶段中作业成本法会计系统是否在公司中有不同的运用。以组织生命周期理论为基础，他们确认在公司中运用作业成本法在其成熟和复兴阶段比发展阶段更加平常化，更加广泛。其还通过对芬兰105家各类行业企业的问卷调查进行实证，作业成本法的影响更加明显。同时，通过这篇文章的论述，证明了作业成本法的辉煌已经到来，在现在和将来，会对越来越多的行业产生深远的影响，本文中的农业虚拟企业就是其中一个典型。Wen-HsienTsai（1996）在《Activity-basedcostingmodelforjointproducts》一文中简单介绍了作业成本法，并通过对其具体的运用，建立了基于作业成本法下的联产品生产、销售的模式，对本文具有很大借鉴价值。安东尼·A.阿特金森，吉拉夫·D·班克，罗伯特·S.卡普兰等所著，王立彦，杨松等译的《管理会计（第三版）》中提到的对作业类型的分类对本文的研究价值很大。它条理清晰、层次分明地说明了作业成本法中对作业的分类，这为本文以后成本核算系统中的成本动因分类和成本核算奠定了基础。15 基于作业成本法的农业虚拟企业成本控制系统构建2农业虚拟企业的概念、形成及其成本控制现状2.1农业虚拟企业的概念及界定虚拟企业的定义被提出于1991年，美国里海大学（LehighUniversity）艾科卡（Iacocca）研究所的普瑞斯（Preiss）、戈德曼（Goldman）和内格尔（Nagel）在提交给国会的研究报告《21世纪制造企业研究：一个工业主导的观点》中，史无前例地提出虚拟企业的概念张赟.农业虚拟企业初探[J].科技经济市场.2009(9)：107．。他们认为虚拟企业是企业之间以市场为导向建立的动态联盟，以便充分利用整个社会的制造资源，在激烈的竞争中取胜。将虚拟企业与农业结合就产生了农业虚拟企业。目前，国内最早提出“农业虚拟企业”并且有相关研究成果的仅有陈玉玲、匡远配和张银定的《农业虚拟企业组织促进农名增收的机理分析》。该文重点论述了农业虚拟企业在农民增收、资源配置效率和风险重组等方面的作用，是国内在农业虚拟企业研究方面的开端。结合文献并根据虚拟企业的定义，本文将农业虚拟企业具体定义为：农业组织间以市场为导向而组建的动态联盟，通过对农业资源进行优化整合及合理配置，实现资源利用最大化，以最大效度地增加农业企业的市场竞争力邱妘.农业虚拟企业业绩评价研究[J].中国流通经济，2010(2)：54.。在我国当前的形势下，农业虚拟企业的主要存在形式是盟主式虚拟企业，即以发起企业为盟主，以零散农户及与盟主企业核心能力互补的相关企业为盟员，以星型关系联结的动态联盟。2.2农业虚拟企业的形成近几年来，中央不断加强对农业和农村的管理，着重解放和发展农业生产力，不断坚持农业改革，故而农业工作取得了非常重大的进展。在农业资源最优化和市场约束加剧，保障农产品供求平衡难度增大的现实背景下，改变和创新农业传统的经营生产模式已经成为当务之急。而与此同时，虚拟企业这种新型的组织形式已经在工业领域得到了广泛的应用和认同。在如此背景之下，将虚拟企业的相关理论引入到农业领域，通过把农户、农业企业等农业相关部门结合到一起，最大限度整合农业资源，共享技术和信息，完善渠道和活动，建立一种全新的模式：农业虚拟企业。这种新型的企业组织模式，为农业发展提供了一种全新的思路，更有利于转变农业发展方式，促进农业产业化高效发展。2.3农业虚拟企业成本控制的现状及不足随着经济的快速发展和政府对农业的愈发重视，农业虚拟企业的数量在最近一段时间内出现了飞快地增长，这种新型的组织形态由于其自身所具备的优势正成为市场经济中的一道靓丽的风景线。但在快速被社会认同并发展壮大的同时，一些尾随发展而来的问题也限制了农业虚拟企业规模上的进一步扩大和效益方面的更高提升。其中，成本控制系统的不科学和不健全是农业虚拟企业形成后一直面临的大问题，也是一直等待解决的问题。农业虚拟企业一直以来采用传统的成本控制系统，这对企业的战略管理和发展前景是不利的。因为传统的成本控制系统孤立地分析企业自身情况，忽略外部竞争环境和竞争对手的信息，与日渐激烈的市场竞争相脱节，最终导致其所提供的信息在成本控制中失去相关性。而且传统的成本控制系统是基于会计理念而设计的，遵从于会计逻辑而非管理逻辑，服务于会计账务处理系统而非企业管理控制系统，无法满足企业内部管理的需求，这导致其所提供的信息在成本控制中正在失去真实性。15 基于作业成本法的农业虚拟企业成本控制系统构建3基于作业成本法的农业虚拟企业成本控制系统构建为构建一个基于作业成本法的农业虚拟企业成本控制系统，应考虑多方面因素：首先是农业虚拟企业的组成部分。它由三部分组成，分别为盟主企业、盟员企业以及农户。盟主企业在这个组织模型中处于居中调控，统筹全局的地位，在即将建立的基于作业成本法的成本控制系统中有着总领并监督的作用。它不仅要在自身展开用作业成本法取代传统成本法进行成本控制的改革，给其他盟员企业做出榜样，而且必须督促各盟员企业也进行相应改革并监督控制盟员企业的成本核算系统；不仅在每个企业个体中实行作业成本法，而且还要在农业虚拟企业这个组织中个体与个体之间也实行作业成本法核算成本。盟员企业分为两部分，一部分是一些和盟主企业核心竞争力互补的农业企业，这些企业和盟主企业一起构成了农业系统中的农业核心企业；另一部分是供应商、分销商、零售商等等诸如此类的企业和个人，他们组成了农业虚拟企业中的供销中间环节，是整个农业虚拟企业中不可或缺的一部分。第三部分是农户，农户的存在是整个系统之中最基础的一环，因为农作物产出有很大一部分是出自于农户，因此农户是整个系统正常运行的物质基础。其次考虑供应链和节点的问题。供应链和节点的存在让我们看农业虚拟企业的业务流程一目了然。农产品的供应链代表供销流程，节点代表产业链的关节，成本控制系统是基于这两者而建立的。可以说控制了这些供应链和供应链上的节点，成本控制系统的建立就成功了一半。虚拟农业企业的成本控制必须从两方面来控制，一方面是从这个动态联盟中的每一个盟员入手，每个成员都必须改变以往的传统成本法，以公司为单位建立成本控制中心；另一方面，盟主企业必须统筹大局，兼顾公平，督促各家盟员企业进行作业成本法的改革，监督各企业成本控制系统是否正常运行、有无违规操作，起到带头作用。3.1基于供应链的农业虚拟企业作业成本控制系统结构框架构建3.1.1基于供应链的农业虚拟企业网络框架构建为何要建立基于供应链的农业虚拟企业网络框架呢？我们必须从以下几方面来分析：首先，供应链是整个农业行业正常运营的基础，它关联到农业的方方面面，是研究农业方向所要注意的关键要素之一。可以说，一旦没有了供应链，那么农业整个行业就将全面崩溃，因为农作物成熟后没有采购商进行采购而不能运送到农业企业加工制作，农业企业在加工制作好农产品之后也无法通过供应链渠道把产品运送出去销售。如此一来，连接各个单位的纽带断裂了，整个农业行业也没有存在的可能性了；其次，从农业虚拟企业的概念来看，它是一个面对市场激烈竞争而产生的一种动态联盟，一个完整的农业虚拟企业应该主要涵盖供应链和节点这两块内容，两者在动态联盟中都扮演着非常重要的角色，节点代表点，供应链代表面，只有点面结合，整个组织才能正常运作。有了点少了面，这些点是孤独的，没有面联系他们只会让他们消亡。有了面但少了点，那么这些农作物就没有地方进行加工制作，整个组织就没有具体的内容，有的只是一个空壳。面是基础，点是在面的基础上生存发展，所以在构建农业虚拟企业网络框架的时候首先要重视面的作用，也就是供应链的作用，故而网络框架必须基于供应链才能更好的建立该框架，才能更好的进行接下去的研究。农产品的供应链我把它们分为四个步骤：首先是初级供应，农户收获了成熟的农作物后，再把这些农作物卖给采购商，由农户和采购商完成第一轮的供应环节，把农作物原材料运出了农田，也把动力带进了农村，让农户们觉得他们的劳作没有白费，让农业生产更加持续稳定。其次是次级供应，作为第二轮供应环节，在整个环节中起到承上启下的作用。采购商们会把收购上来的农作物出售给农业公司，交给他们生产加工，由他们生产出加工制作后的成品农产品，再进入下一个供应链环节。这是农作物转变为农产品成品的一个环节，是一个重要环节。15 基于作业成本法的农业虚拟企业成本控制系统构建如果没有这么一个环节，直接跳过农业企业把农作物卖给消费者，那么其盈利能力跟把加工后的农产品卖给消费者所产生的增值利润水平相比，就显得后继无力。做生意的目的是为了盈利，是为了利润最大化，跳过该环节不把原材料进行加工进行增值处理的话，是达不到利润最大化的要求的。接着是第三个环节，加工分销。在农业企业对农作物原材料进行了加工制作后，就可以通过企业自身和其他分销商的渠道把产成品分销到各地，进行销售。销售环节是产品生产过后又面临的一大重要环节，如果有产品但是没有销售渠道，那么再好的产品都只能滞销，再好的企业也只能倒闭。所以，销售环节不容忽视，对各地的分销商要进行仔细地审核，确认分销商的正规性和规模性，以便进行更紧密地合作。最后，便是零售环节，分销商除了自己贩卖一部分产品外，把主要的大批量产品批发给零售商。零售商的特点是规模小但是数量多，分散面广，贴近大众。而农产品是居民日常生活中需要用到的商品，所以零售商的特点非常适合农产品的销售，也从一个侧面反映了销售渠道对商品销售的重要性。图4.1为基于供应链的农业虚拟企业网络框架孙战文.浅析供应链在农业产业化中的运用与管理[J].山东省农业管理干部学院学报，2008，23(5):58.。农户农户农户农户农户初级供应商初级供应商次级供应商盟主企业以及与盟主企业核心竞争力互补的盟员企业分销商分销商零售商零售商零售商客户图4.1基于供应链的农业虚拟企业网络框架3.1.2作业成本法对框架内部各节点的成本控制应用分析成本控制的关键在于控制，成本的发生是否在可控范围内对于很多企业都是一个很关键的问题。在农业虚拟企业中，农户、供应商、盟主核心企业、分销商、零售商等等一环扣着一环，如图4.2所示，是一条相对比较完整的供应链。在这条供应链上，上述个体都是供应链上的节点。成本的发生会出现在这些节点中以及节点与节点的连接线，也就是供应链的某一段上，所以控制好节点上以及供应链上成本的发生，就等于完全控制了成本的发生。但是控制了成本的发生情况，不等于能做好成本这一块的工作,还必须有正确的方法，传统成本法在现在的企业已经越来越显出颓势，作业成本法的运用结合节点成本控制对于农业虚拟企业来说必然是一个全新的成本控制核算系统。下面本文简单分析作业成本法作用于那些企业单位是利大于弊的。首先，是农业虚拟企业中的农户，他们的特点是数量多，规模小，这决定了作业成本法不适合农户。因为实施作业成本法必须遵循成本效益原则，任何一个成本系统并不是越准确越好，关键还得考虑采用该系统所产生的机会成本，作业成本法增加了大量的作业分析确认、记录和计量，增加了成本动因的选择和作业成本的分配工作，增加了传统成本法中没有的许多工作准备，同时也增加了选用该成本系统的机会成本。只有当成本和效益平衡的时候，作业成本法才能在企业中发挥出大作用。所以，作业成本法不适合运用于农户这种小户种植经营的经济体。15 基于作业成本法的农业虚拟企业成本控制系统构建其次，是供应商、分销商和零售商这三类企业。它们有两种类型，一类是农业核心企业为了增加进货渠道而设立的下属单位，另一类是独立的从事单方面业务的公司单位。它们位于农产品加工制作的中间环节，他们承上启下，在农产品供应链中起着重要的作用。对于前者来说，应该归集到核心的农业企业成本控制系统中去统一核算控制，而不能单独进行成本核算和控制；后一种公司因为是单一从事销售类的业务，对人员、机器的依赖比较大，作业成本核算系统对其所产生的作用不是很明显；同时，在这类企业中，作业成本核算所产生的成本也不足以抵消使用作业成本法进行成本核算改进目标成本所节约的那部分成本。所以作业成本法的主要作用群体不在于这三者，而在于农业虚拟企业的最核心部分——具备核心竞争力的农业加工制造企业。最后，也是最关键的一部分——盟主企业以及跟盟主企业核心能力互补的盟员企业。它们是农业虚拟企业的核心部分，担负着生产加工、带动整个联盟发展的重要使命。一般他们会在内部实行资源共享，技术共享，让整个联盟充满竞争力。这些企业业务量大，接触面广，成本控制问题也非常突出。如果仍然在这些企业使用传统成本法，按照各产品所用的直接人工小时或者机器小时进行分配、分摊于产品，由于现代企业，特别是大企业，技术先进，人工相比减少，那么会有很大的主观随意性，往往会使产量大、技术上不复杂的产品成本偏高；而产量小、技术上较为复杂的产品成本偏低，形成不同产品成本之间成本的严重扭曲，不能如实反映不同产品生产耗费的基本面貌。故而，采用作业成本法进行对这些企业内部成本的控制能产生非常明显的成效。这些企业的业务单一，都是做农产品的加工和制作，所以把成本中心粗略地划分为：订单作业、购销作业、调匀作业、仓储作业、结算作业五个作业中心。根据已划分完毕的作业中心，再确定资源分配方式，比如人数，吨数等等，计算出作业成本分配率。根据作业成本分配率和各种农产品对各项作业的消耗量计算出个品种做分配的作业成本总额。综上所述，农业虚拟企业如此规模庞大的组织，在核心领域中必须采取作业成本法来控制成本。也只有采取了作业成本法，农业虚拟企业的发展才会不受限制，才能更加快速发展。3.1.3成本控制系统的概念系统是由互相作用和互相依赖的若干组成部分结合而成的具体特定功能的有机整体。凡是由多个因素组合而成并具有一定结构的整体都可以看作是一个系统。一个系统，总存在一些不确定性，使系统处于不稳定状态。为了使系统保持稳定，必须根据外界信息的变化，多次反馈，对系统施加一定的作用，这种作用就是控制。企业的成本控制就是指企业根据一定时期预先建立的成本管理目标，由成本控制主体在其职权范围内，在生产耗用发生以前和成本形成过程中，对各种影响成本的因素和条件所采取的一系列预防和调节措施，以保证成本管理目标得以实现的管理行为。3.1.4基于作业成本法的农业虚拟企业成本控制系统结构框架构建从作业成本控制的角度并结合供应链着手，农业虚拟企业成本控制系统主要包括成本核算系统、数据分析系统、更新改进系统和业绩评价系统四个系统。这四个系统是具体实施成本控制的部分，也是整个成本控制系统的核心组成部分。整个系统的结构框架见图4.2。（1）成本核算系统。成本核算系统是整个成本控制系统的基础，也是四大系统中不可或缺的一部分，因为其他诸如数据分析、更新改进、成本评价等系统都离不开成本计量这一步。其采用作业成本法对制造费用进行核算。（2）数据分析系统。数据分析系统的对象是成本核算后的具体数据，也是成本控制系统的重要一环。通过作业成本法计算出相对应的成本数据之后，就要对每个数据进行分析处理，把符合标准的和未符合标准的数据分开来，进行分析、汇总。（3）更新改进系统。更新改进位于数据分析之后，在分析结果的基础上进行必要的改进。该系统要实现作业链——价值链的优化配置，根据改进作业管理思想，对无效作业提出删除建议，对低效作业提出改进并提高效益建议。删除或者改进作业的关键在于其作业的成本动因是否有效，或者效益是否明显突出，这个才是决定最终解决办法的重中之重。（4）业绩评价系统。在经过了更新改进之后，进入成本业绩评价系统。这个环节由财务部门组织，其他各部门参与实施。业绩评价一方面接受改进系统传达的意见，15 基于作业成本法的农业虚拟企业成本控制系统构建另一方面通过评价对数据分析系统进行进一步的修改，让数据分析系统更加规范，更加科学。业绩评价系统可以通过财务方面的成本控制评价和非财务方面的诸如客户满意度、创新能力等这两方面基准相结合的方式进行评价。数据分析系统更新改进系统业绩评价系统成本核算系统图4.2基于作业成本法的农业虚拟企业成本控制系统结构图3.2基于作业成本法的农业虚拟企业成本核算系统构建3.2.1作业成本核算系统的特点农业虚拟企业是一种以市场为导向，而由许多相关农业企业组成的应对市场竞争压力的动态联盟。该组织成立的目的是各企业为了在日益激烈的市场竞争环境中提高自身的核心竞争力。如此的目的就要有相对应的成本核算系统匹配，可是传统的成本核算系统不能满足这种需求，它只着重于内部环节，而忽视市场对企业的影响以及成本和作业的关系。所以，需要有一种与传统成本核算系统截然不同的系统对农业虚拟企业的成本进行必要的控制，这就是作业成本核算系统。作业成本核算系统主要有以下几个特点：（1）它以作业为核算计量的基础。该系统贯彻以作业为单元，通过对各个作业中产生成本的统计和分析来进行成本核算并加以控制。其以作业为基础的成本核算过程，也是作业分析的过程。所以，以作业为核算计量的基础，不但能够更为真实地反映产品的成本，而且也更为清晰地显示了成本形成过程中的内在机制，这在同时更加有利于后续的成本评价系统能够对资源利用情况和作业业绩进行更为准确地评价。在基础方面，传统成本核算系统并不能达到作业成本法的高度。（2）它以目标成本和改进成本为控制标准。这里的目标成本是指企业根据行业规律等订立的以作业为单元的成本耗费标准，而改进成本则是在目标成本的基础上根据实际得到的成本数据对目标成本进行改进，使目标成本更加科学，更加具有参考价值。（3）它以供应链为核算范围。一个完整的农业虚拟企业的组成部分可以涵盖整条农业供应链，从收获农作物到采购供给，从加工成型到分销零售，每一个步骤都需要企业去完成，每一处活动都有成本的发生。而作业成本核算系统就是从供应链着手，对每一个环节进行作业成本核算。（4）它15 基于作业成本法的农业虚拟企业成本控制系统构建以成本控制为最终目标。在基于作业成本法的农业虚拟企业成本控制系统中，成本核算系统作为其最基本话环节，必然要提供相关的成本资料给后续的三大系统用于其正常高效地运作，这样才能发挥成本控制系统的作用。四大系统同时为成本核算达到成本可控范围内的目标而努力，对公司内部的成本控制负责。而传统成本核算系统的出发点主要不是公司内部管理，而是外部报表列示的需求，当此两者的要求发生冲突时，传统成本核算系统就会舍弃内部需求去满足外部需求，这也是传统成本法不足的地方。3.2.2成本核算的方法：作业成本法作业成本法（Activity-BasedCosting，简称ABC）又叫作业成本能计算法或作业量基准成本计算法，是以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象(产品或服务)的一种成本计算方法。作业成本法是建立在“作业”这一基本概念上的，作业是成本计算的核心和基本对象，产品成本或服务成本是全部作业的成本总和，是实际耗用企业资源成本的终结。由传统的以数量为基础的成本计算方法发展到现代的以作业为基础的成本计算方法是成本会计科学发展的大趋势。因为间接费用在产品总成本中的比重增大、品种也趋于多样化，如果仍然采取传统成本法，势必导致产品成本信息的严重扭曲，已扭曲的成本信息作出的决策直接关系到企业的生死存亡。而作业成本法的出现避免了这种情况的发生。作业成本法将着力点放在作业活动上，以作业为成本对象，依据作业对资源的消耗情况，将资源成本分配到作业，再由作业依据成本动因追踪到产品成本的形成和积累过程，由此得出最终产品成本。采用作业成本法进行成本核算，首先要选定作业类型安东尼·A.阿特金森，吉拉夫·D·班克，罗伯特·S.卡普兰等.管理会计（第三版）王立彦，杨松等译.北京：北京大学出版社，2004.：（1）与单位有关的作业。该作业的数量或者水平与生产的产品个体的数量或其他数量橙比例。例如直接人工、机器小时等等。（2）与批量有关的作业。改作业的发生是由生产的批量数而不是由单个产品引起的。例如设备整备成本、批量检验成本等等。（3）产品支持性作业。该作业发生在生产领域，用于产品的生产和销售。例如经营许可成本、获得专利成本、产品设计成本等等。（4）客户支持性作业。该内容从生产领域转入销售领域。这类作业是为了把产品销售给客户，但是跟产品或者服务本身并没有关系。具体例如广告、宣传等等。（5）业务支持性作业。该作业是进行业务的基本需要，它和组织大小、产品产量以及客户数量无关。例如日常业务维护、保险等等。对生产作业的类型进行分析，是区别成本动因的前提和基础。因为不同类型的作业对应着不同的作业成本动因，故而成本动因的确定是以作业类型的选定为基础的。作业成本动因就是企业中各项具体活动的成本动因，就是成本发生的原因。它分为资源动因和作业动因。通过对资源动因的分析，可以找出哪些资源可以减少，哪些资源可以重新配置，用以提高资源利用率。通过对作业动因的分析，则可以将成本和费用分配到相应的归属对象中去。作业成本核算就是在作业成本动因分析的基础上建立的，“作业耗用资源，产品耗用作业”是其中至关重要的成本理念。这句话表达了很多意思：企业的各类日常作业耗用资源导致成本和费用的发生；产品及相关环节通过完成各类作业形成的情况说明产品的成本需根据其所消耗的作业量来计算。因此，作业成本核算的基本应用步骤为：（1）确认作业所消耗的企业资源，划分直接成本和间接成本。根据企业业务流程和各项作业活动，统计各项作业活动所消耗的企业资源数量，将发生的直接费用，直接计入产品成本，不必参与分配。（2）识别、定义作业中心。深入了解企业的生产经营活动，理顺生产作业流程，具体划分作业中心。根据农业虚拟企业的业务流程和组织构架，本文粗略地将其划分为：订单作业、购销作业、调运作业、仓储作业、结算作业五个作业中心。（3）确定资源分配方式。把可以追溯到作业的资源消耗，按照资源动因分配到相应的作业中。资源动因比如人数、面积、体积等。（4）把作业成本分配到产品。了解产品消耗作业的方式，也就是作业成本动因，找出作业成本分配到产品的标准，比如订单数、产品数等，根据作业成本消耗量和成本动因消耗量，计算作业成本分配率。再根据算出的作业成本分配率和相应的产品对作业的消耗量，计算出各产品的成本。15 基于作业成本法的农业虚拟企业成本控制系统构建（5）作业管理。由算出的数据，通过分析、整合，了解各产品的盈利能力，比较产品的优势劣势，调整产品种类、数量，降低作业成本，增加盈利水平。3.2.3作业成本核算举例X公司李宪华.作业成本法在粮食贸易企业中应用的探讨[J].CommercialAccounting，2010，1(1):65.是一个农业虚拟企业中的盟主企业，该农业虚拟企业经营许多农产品，不过主要产品是稻谷和玉米这两类。设定，X公司必须首先和盟员企业共同商议，设立专门监督管理此动态联盟内部的成本的相关部门——作业成本部。这个部门专门进行成本动因的分类，资源动因的确认，各类数据的统计以及对其他盟员企业成本系统改革进度的监督和培训。X公司必须按照作业成本法来计算出各类产品的成本，进而得出产品的盈亏情况。首先，必须确认作业所消耗的企业资源，划分直接成本和间接成本。根据企业业务流程和各项活动，统计各作业消耗的企业资源数量，将发生的直接费用，直接计入产品成本，不必参与分配，剩下的间接费用通过成本中心进行细分，归类。其次，识别、定义作业中心。作业中心的划分是作业成本法使用的基础，作业成本部门必须深入了解企业的生产经营过程，熟悉生产作业流程，然后才能谨慎划分作业中心。根据业务流程和组织构架，农业虚拟企业中的核心企业一般把作业中心划分为五个部分：订单作业、购销作业、调运作业、仓储作业和结算作业。然后，确定资源分配方式。在农业虚拟企业中，发生的间接费用主要有工资、招待费、装卸费、储存费这四类，而这四类的资源动因则是：工资和招待费对应人数，装卸费、储存费对应吨数。表3.1就是在传统成本法下的间接费用分配表。表3.1按数量分配间接费用表单位：元品种数量(万吨)工资招待费装卸费储存费合计稻谷1.31391028275130003250087685玉米2.728890587252700067500182115合计4.0428008700040000100000269800表3.2就是由上面四步得出的资源分配表，里面把资源动因和成本动因全部细分，让人对成本的发生和数量一目了然。表3.2资源分配表单位：元资源资源动因作业成本库订单作业购销作业仓储作业调运作业结算作业合计工资人数92001720046001180042800招待费人数82650435087000装卸费吨数4000040000储存费吨数100000100000合计9200998501000004460016150269800接着，把作业成本分配到产品。了解产品消耗作业的方式，也就是作业成本动因，找出作业成本分配到产品的标准，比如订单数、产品数等，根据作业成本消耗量和成本动因消耗量，计算作业成本分配率。再根据算出的作业成本分配率和相应的产品对作业的消耗量，计算出各产品的成本。（条件如下：本月X企业签订60份购销合同；农产品经营数量为4万吨，假设当月采购的粮食数量与当月销售的粮食数量一样；粮食平均储备数量为2万吨；平均储存期为1月）如表3.3所示。15 基于作业成本法的农业虚拟企业成本控制系统构建表3.3稻谷作业成本计算表单位：元作业成本库作业成本分配率1作业动因消耗量2作业成本1*2稻谷（1.3万吨）订单作业9200/60=153.310.001530购销作业99850/60=1664.210.0016640仓储作业100000/20000=5.05000.0025000调运作业44600/40000=1.113000.0014300结算作业16150/60=269.210.002690合计60160最后进行作业成本管理。由算出的数据，通过分析、整合，了解各产品的盈利能力，比较产品的优势劣势，调整产品种类、数量，降低作业成本，增加盈利水平。也可以和传统成本法下的成本核算结果做一个比较，如表3.4。表3.4据表1所得各类产品利润表单位：万元种类数量(万吨)收入成本费用利润稻谷1.32366.802359.188.77-1.15玉米2.74574.834601.1518.21-44.53合计4.06941.636960.3326.98-45.68通过表3.4中的数据可得，在传统成本法下，稻谷的间接费用为87685元，在这种情况下，稻谷是亏损的，但是如果按照作业成本法来计算成本的话，稻谷的间接费用就变成了60160元，会导致稻谷的盈利情况从亏损1.15万元转为盈利1.58万元，这说明传统成本法计算的成本和各类品种自身实际消耗的资源是有差异的，不够准确。用传统成本法来计算，会得到两者都是亏损，需要转换产品类型来扭亏为盈；可是用作业成本法可以一目了然地看出，稻谷比玉米的盈利水平高了很多。故而可以得出结论，以后需加大对稻谷的投入，减少对玉米的付出。同时，也说明了农业虚拟企业存在作业成本法的必要性。通过X公司的例子，我们清晰地发现作业成本法的优点和整个成本系统的优势，能更加清晰明确地展现成本问题，了解各产品的盈利能力，比较产品的优势劣势，可以做到及时调整产品结构、把握产品优势。3.3基于作业成本法的农业虚拟企业分析、改进以及评价系统构建四大系统中作业成本核算系统是最主要，也是最关键的一部分，但是也不可忽视后续的三大系统对成本控制的影响。当成本核算系统输出数据时，数据分析系统就会把接收到的数据进行分析处理，与目标成本进行比较，从作业的角度对成本进行分析。分析之后得出的结论输入更新改进系统，把分析系统中得出的结论放到实际中来操作，吸收对企业有利的成本数据分析意见，参照实际发生成本对各类指标进行适当调整，提高整个成本控制系统的高效性和准确性。最后从更新改进系统中输出改进后的成本目标和各类指标通过业绩评价系统汇总得出最终结论，对业绩评价产生了影响。3.3.1数据分析系统15 基于作业成本法的农业虚拟企业成本控制系统构建传统的成本控制系统将注意力集中于微观层面的成本控制，而作业成本控制系统则更侧重更为广阔的视野范围，它不仅对微观进行详尽的分析控制，而且对宏观层面的成本也进行大力控制，这也是数据分析系统所要完成的主要任务。成本数据分析的基本步骤：（1）识别作业类型。将农业虚拟企业众多的具体生产经营活动归类分析，划分出有代表性的各类作业，这是数据分析的基础。具体划分可以从以下几方面着手：在成本中占据大比重或者重要地位的部分以及成本动因明显不同的部分。（2）将成本、收入和资产分为到供应链的各个环节。供应链的运作就是价值链的运作，也就是说，这些要素的分配将会随着价值链中价值的分配情况而变化。那么，为了对价值链上的这些环节的效率进行分析，就需要量化各项活动所发生的成本、所产生的收入以及所占用的资源。（3）判定每一项活动的成本动因以及它们之间的相互作用。成本的驱动因素是每项作业活动成本差异的根本原因，识别成本动因是进行成本控制的前提条件。（4）分析竞争对手的作业活动及成本动因。一个企业需要发展必须知己知彼，不仅要了解自身情况，还要对市场环境以及竞争对手的情况了如指掌。这样一来，才能在变幻莫测的市场环境中成为常青树。（5）分析企业在供应链中所处的位置。供应链的优化不应局限于企业内部，也应该跟其他企业一起共同优化，共同进步。农业虚拟企业的特点决定了它的视野不会像单一企业那样仅仅局限在一点上，开发业务作业，拓宽供应渠道，都可以成为企业大规模生产的助推器。（6）通过分析从成本核算系统中输出的成本数据，以及参考根据行业情况设置的目标成本，选择并确定采取何种方式在开源节流的同时保持企业的核心竞争力。比如说在分析成本数据之后，如果是成本动因的问题，那么可以通过比竞争对手更好的手段去控制和修改成本动因；如果是产品本生的缺陷或者是某项作业本身出了问题，那么可以通过重新配置资源，重新构成作业来实现改进，这同时也是下一个系统里面涉及到的内容。3.3.2更新改进系统数据分析系统提供了进行成本控制的思路和方法，更新改进系统则深入到了作业层面，以改进成本控制、优化这个产业链。更新改进系统是一个庞大的系统，它包括作业分析、作业优化，作业链优化等一个方面。作业分析的过程是对作业进行认知的过程，它沿着作业过程，追踪与作业有关的动态关系，从根源上全面地对成本加以控制，消除不增值作业，专注加大开展增值作业的力度，达到优化作业和作业链的目的。它主要分为四个基本步骤：（1）区分增值作业和非增值作业。通过分析成本核算系统输出的成本数据，由成本看作业，对非增值作业要消除，对增值作业要加大力度发扬。（2）分析重要作业。一个企业可能有很多种类的作业，但是人力有限，所以只能对那些相对重要的作业进行进一步的分析和改进。同时也可能有某些在成本耗用角度并不对企业有利的作业，但是它可能在整个作业链中起着重要的承前启后的作用。它的作用不在于单纯的盈利增值，而在于对整个作业链的贡献。这些作业也需要着重分析并改进。（3）将作业与行业参考水平作比较。只有对比才能显示出不足，只有意识到不足才能通过改进这些缺点来强化这些作业的增值能力。（4）分析作业之间的联系。企业各项作业互相联系形成作业链，作业链互相联系形成流程，所以，各项作业都是相关联的。单单把某个作业独立出来分析改进，是得不到全面而又先进的成果，必须把它们联系起来，用动态的眼光去看待，去分析，去改进。作业构成流程，作业的优化也是流程的优化，而流程的优化则是通过流程再造实现的。流程再造是企业以改造作业链为核心，以提高市场竞争力为目标，从根本上重新思考定位，彻底改造更新不利于企业发展的作业流程。它主要通过组织结构的再造和业务流程的再造来完成流程在造。比如在农业虚拟企业中一家规模中等的农产品生产企业中，主要加工玉米和小麦两类农产品。原先公司规模不大，对于采购、销售、财务不做细分，这导致了管理混乱和职责不清。所以它需要扩大业务量，增强企业核心能力，则需要对企业的组织结构进行改造，把采购、销售部门从每个事业部中分离出来，成立单独的部门进行单方面的作业，不仅提高了效率，而且组织结构一目了然，极为便于管理。15 基于作业成本法的农业虚拟企业成本控制系统构建而对于农业虚拟企业中的大型农业企业来说，通过减少其中不必要的业务流程和人员来节约成本，减少支出，也可以变相地达到增加利润、持续经营的目的，这也是业务流程再造的作用。作业链的优化主要来自于两个方面：一是在生产开始之前的设计阶段进行目标成本企划，二是在生产过程中实施适时生产系统和全面质量管理。第一点是从成本核算开始之前就应该定下来这些指标，用来规范作业成本的高低水平，而改进系统的作用也是对目标成本的进一步革新，让这些指标更加合理科学；第二点中所提到的适时生产系统跟JIT模式的理念基本一致，也是什么时候有订单什么时候生产产品，这样可以减少许多不必要的作业，同时减少了那些作业带来的成本，更有利于成本在可控范围内。在整个作业链中，一链接一链，一环扣一环，谁也不能把它们分开来抽取其中一个单独分析改进，同时每项在链中的作业一项也不能出错，因为一旦出错，影响的不仅仅是该作业本身，还会影响到与之相关联的作业链，进而对成本控制产生巨大影响，这就需要一种管理要求——全面质量管理来确保各环节的安全。适时生产系统和全面质量管理都可以使不能增值的作业成本最小化，从而优化作业链。3.3.3业绩评价系统业绩评价系统是对作业链的多层面反馈。其对作业成本控制的实施效果进行评价，动态的衡量成本控制目标的完成情况和过程的执行情况，并提供反馈信息的过程。业绩评价系统是作业成本控制系统的最后一环，是上一次循环的终结点和新循环的起始点，它既对过去业绩效益做出了总结，同时更对以后成本控制系统的改进和更新提供有效的信息援助。在农业虚拟企业中更是如此。它既对作业链上的作业进行过程控制，也对作业链上的成本进行结果控制。它从这两方面进行成本控制，可以发现成本控制系统中存在的问题，并且及时提供有效的反馈意见，为新形式下成本控制活动的改进提供有用的信息。基于成本控制之上的观念，本文通过下列指标对财务方面、内部业务流程方面以及客户方面进行具体地业绩评价：（1）财务方面：单位农产品成本降低率，生产过程各项作业成本降低率，销售费用与销售收入之比，各项专属费用比重降低率，世纪成本与目标成本之比，自身成本与竞争对手成本之比。（2）内部业务流程方面：研发流程的评价指标，营运流程的评价指标以及售后服务流程的评价指标。（3）客户方面：主要为客户满意度指标（其分为客户对农产品质量的满意度、对农产品设计的满意度、对农产品售后服务的满意度等）。4研究结论及展望4.1结论农业虚拟企业以及作业成本法都是近年来被许多学者研究的题材，把两者结合起来更是极具研究价值，也为其他行业企业管理和发展提供了新的思路，指出了新的发展方向。本文把农业成本法引入农业虚拟企业的成本控制系统中以期改造传统的成本控制系统，建立新型的作业成本控制系统，成为企业的扩张壮大的助力。本文主要研究结论如下：第一，构建了作业成本控制系统的体系框架。在供应链为基础的农业虚拟企业中，本文重新构建了新的以作业成本法为核心的成本控制系统。该系统由成本核算系统、数据分析系统、更新改进系统以及业绩评价系统构成。这四个系统是整个成本控制系统的核心内容和关键要素，其中成本核算系统又是最基础又最重要的部分。四个系统相辅相成，在独立运行的同时，又为另外三者提供数据和结论，可以说是不可分的。15 基于作业成本法的农业虚拟企业成本控制系统构建第二，通过供应链看作业链，通过作业链控制成本。将作业成本理念深入贯彻到农业虚拟企业中去，是思想的前进。农业虚拟企业在出现的十几年中秉承着提高各企业核心竞争力，扩大影响，加速发展的需要，规模不断增大，可是传统的成本控制系统却时刻阻碍着这种形式的发展壮大。在深入研究之后，将作业理念加入到农业虚拟企业成了一种成本控制的新思路，同时也是新出路。由于本人水平和客观原因所限，本文仅初步提出基于作业成本法的农业虚拟企业成本控制系统大体框架，而对其中各部分的具体明细缺乏更深入的理论探讨。这些不足的地方，也是我今后努力的目标。4.2展望作业成本法在农业虚拟企业中的运用展现了一个先进的成本方法，同时也让很多人看到了社会的进步、中国农业的发展以及市场的需求这些因素对现代成本控制产生的影响。面对越来越先进的生产力和越来越高深的技术水平，传统成本法是否在大型农业加工制造企业的继续使用已经不仅仅是农业虚拟企业这一个组织的问题了，这是市场经济中一个大家都需要关注和解答的问题。作业成本法的出现，给了那些大型农业加工制造企业能够扩大生产规模，加大技术力量投入的可能。展望未来，作业成本法必将大放异彩。参考文献[1]邱妘.农业虚拟企业业绩评价研究[J].中国流通经济，2010(2)：54-57.[2]张赟.农业虚拟企业初探[J].科技经济市场.2009(9)：107-108．[3]黄惠琴．论农产品的虚拟化经营[J]．生产力研究．2006(7)：41-42.[4]陈玉玲、匡远配、张银定.农业虚拟组织促进农民增收的机理分析[J].科技和产业,2004(11):13-16.[5]杨凤鸣，匡钰.作业成本法在我国的应用[J].邵阳学院学报(社会科学版).2004，3(5)：40-42．[6]周瑞兰.浅谈作业成本法在现代企业中的应用[J].机械管理开发.2008，23(1)：115-116.[7]生艳梅，周永占.成本动因选择浅析[J].财会通讯，2010(6)：110-111.[8]黄炜倩.基于作业成本法的X公司会计成本管理研究[J].会计之友，2010(10)：65-66.[9]李宪华.作业成本法在粮食贸易企业中应用的探讨[J].CommercialAccounting，2010，1(1):65-66.[10]孙战文.浅析供应链在农业产业化中的运用与管理[J].山东省农业管理干部学院学报，2008，23(5):58-61.[11]郑毅.虚拟企业中作业成本法的应用[J].辽宁工程技术大学学报(社会科学版)，2003，5(2):48-50.[12]于富生，黎来芳主编.成本会计学[M].北京：中国人民大学出版社，2009：227.[13]Tzong-RuLee,Jui-ShengKao.Applicationofsimulationtechniquetoactivity-basedcostingofagriculturalsystems:acasestudy[J].AgriculturalSystems,Volume67,Issue2,February2001:Pages71-82.[14]Wen-HsienTsai.Activity-basedcostingmodelforjointproducts  [J].Computers&IndustrialEngineering,Volume31,Issues3-4,December1996:Pages725-729.[15]Juha-PekkaKallunkiandHannaSilvola.Theeffectoforganizationallifecyclestageontheuseofactivity-basedcosting[J].ManegementAccountingResearch,Volume19,Issue1,March2008:Pages62-79.[16]安东尼·A.阿特金森，吉拉夫·D·班克，罗伯特·S.卡普兰等.管理会计（第三版）王立彦，杨松等译.北京：北京大学出版社，2004.15 基于作业成本法的农业虚拟企业成本控制系统构建15'