企业成本控制方法集成研究

'武汉理工大学硕士学位论文企业成本控制方法集成研究摘要成本的补偿和消耗的经济本质，决定其在企业经营管理中的标尺地位。从某种意义上来讲现代企业的运营过程就是成本的管理和调控过程。而现代成本管理越来越呈现出系统化，复杂化，程序化，集成化等特征。战略成本管理体系下成本控制作为实现企业竞争战略的一个利器，己成为理论和实务界的关注热点。成本控制本质上是一系列思想、程序、行动等的有序组合。它是一种状态，也是一种过程。目标成本管理、作业成本管理、战略成本管理及价值链分析等都是常见的方法体系。它们都有着自己的优点和局限性。为此笔者主张在集成理论和价值工程理论的基础上将它们进行集成，试探性地设计出集成的控制方法体系。该集成体系是指企业在市场调查、需求分析的基础上，对产品规划设计、供应、生产、销售和售后服务等阶段发生的足以影响成本的诸因素进行科学严格计算，制定出作业目标成本，对实际发生的耗费进行限制和管理，并将实际耗费与目标成本进行比较，找出差异，采取纠正措施，保证完成预定目标成本的一种控制系统。其显著的特点是在于成本控制的战略性、系统性、科学性、综合性和全面性。其基本思想可以概括为成本源流控制思想;作业成本思想;价值链思想;技术经济一体化思想等。本文在构筑成本控制方法集成体系过程中主要运用了翔实的理论探讨和严谨的模型推导，对一些前沿理论也做了一定的发挥。并且在结构编排上遵循以下逻辑次序:第一章序论;第二章成本及成本控制理论:第三章现代成本控制方法及体系;第四章成本控制集成理论:第五章集成成本控制方法设计;第六章结论关键词:作业成本，目标成本，战略成本，价值链， 武汉理_卜人学硕士学位论文ABSTRACTCompensationofthecostandeconomicessenceofconsumptiondetermineitsscalepositioninenterprise"smanagementandadministration.Isitspeakmodernoperationofenterprisecoursemanagementandregulationandcontrolcourseofcosttocomeinasense.Andmoderncostmanagementdemonstratesmoreandmoresystematizedly,complicate,characteristicsuchasbeingintegrated.Costcontrolasrealizeoneedgetoll，enterpriseofcompetitivestrategyunderthestrategiccostmanagementsystem,havealreadybecometheconcernfocusesofthetheoryandpracticecircle.Itisanassociationthataseriesofthoughtprocedurestookactionetc.thecostcontrolledinessence.Itisakindofstateandakindofcoursetoo.Thegoalcostmanaged,八BC,thestrategiccostandthevaluechainsanalysarecommonmethodsystems.Theyallhaveone"sownadvantagesandlimitation.IMaintainthatintegratesthemonthebasisofintegratedtheoryandvalueprojecttheoryforthisauthor.Thisintegratedcostcontrolsystemareonthebasisofthethingthatthemarketresearch，demandanalysed,calculatedstrictlytoproductsplanninganddesigning，supplying，producing，sellingandafter-saleservice,etc.enoughinfluenceallfactorofcostthatstagetakeplace,makethehomeworkgoalcost，consumingandlimitingandmanagingtohappeningactually,anditcompareswiththegoalcostactually,Wewillfindoutthediferenceandtakethemeasureofcorrectingthatitguaranteestofinishakindofcontrolsystemofthepredeterminatedtargetcost.Itsremarkablecharacteristicliesinthestrategic，systematicness，scientific，comprehensiveandcomprehensiveofthecostcontrols.Itsbasicthoughtcanbesummarizedandcontrolledthethoughtforthecostsourceandcourse;CostthoughtofABC;Valuechainthought;Technologicaleconomicintegrationthought,etc·Thistexthasusedthefullandaccuratetheorytoprobeintoderivingwiththerigorousmodelmainlyinthecourseofconstructingtheintegratedcostandcontrollingthemethodsystem,havedonedeepfullplaytosomefronttheoriestoo.Andisfollowingthefollowinglogicorderinthestructureisbeinggraded:Chapteronethetheoryofthepreface;Chaptertwocostandcostcontroltheory;Chapterthreethemoderncostcontrolsthemethodandsystem;Chapterfourthecostcontrolsthe 武汉理工大学硕士学位论文integratedtheory;Chapterfivetheintegratedcostcontrolsthemethodtodesign;Chaptersixtheconclusionwords:ABCGoalcostmanageStrategiccostvaluechainIII 武汉理1_大学硕十学位论文第1章绪论1.}1研究的意义和价值9·11事件之后，全球面临衰退的外部经济环境，各个行业、各种类型的企业纷纷认识到降低成本是企业未来战略发展的重要方向。尤其对制造业来说，由于行业竞争激烈，必须进行大量固定资产投入，间接成本比例高，其后台服务更需要经常进行计划、管理和调整。另一方面，中国加入世界贸易组织后正逐步成为“世界工厂”，中国企业面临着日益严峻的挑战。而成本作为企业在生生产和经营过程中资源的补偿和消耗的价值，决定其在企业管理和经营中的标尺地位。企业的运营过程就是成本的管理和调控过程。并且现代成本管理越来越呈现出系统化，复杂化，程序化，集成化等特征。如何有效的控制企业的成本并进行适当的管理已成为现代企业不得不思考的问题。为此，笔者在长达三年的调研和考证后，在充分剖析了现代企业的复杂制造环境和技术的基础上，从理论的高度第一次提出将现有的各种成本控制方法砌集成，建立一个全新的成本控制体系。即以价值链分析为起点，以作业成本法与目标成本法集成为基础，以战略成本管理为导向的成本控制体系。该思想及方法业已在一定范围经过验证，表现出较好的操作性，并达到预期效果。1.2本课题有关的国内外研究现状作业成本计算法起源于二十世纪30年代末、40年代初美国会计学家科勒(E.Kolher)的思想。科勒当时所面临的问题是，如何正确计算水力发电行亚的成本。水力发电的主要成本是发电设施等固定资产的折旧和维护费用等间接费用，水需从市场上购进，人工主要用于对设备进行监控和维护。采用传统的以人工小时来分配间接费用，显然不能正确反映成本。因此，科勒提出了“作业成本计算法”。但是，科勒的这一思想在当时并未受到重视。直到80年代中期，由库弗(R"Cooper)和卡普兰(R.Kaplan)两位教授对作业成本计算进行了系统、深入的理论和应用研究之后，作业成本计算法才受到西方会计界的普遍重视。在这之后，美国罗纳德教授和W希尔顿教授则在在(管理会计》(2000)著作中通过 武汉理}人学硕十学位论文具体的案例，分析了ABC在企业内推广的必要性并介绍了具体的操作步骤。他。而RobertBear,FelixSchmid,RogerMills三位教授在《成本管理系统设计》(2003)一书中，进一步提出了用作业成本法建立成本控制模型的思想，发展了罗伯特·卡普兰和罗宾·库拍教授的思想，使得作业成本系统更具有广泛性和可操作性。国内对于ABC的探讨始于上个世纪九十年代。其中上海财经大学还专门成立了研究课题组。其研究成果在《论我国作业成本系统的设计》(2002)和《作业成本法在生产部门的设计研究》(2003)等进行了充分的展示。如系统设计中成本的归集与分配，具体的设计步骤，作业成本核算体系等。西安交通大学管理学院的欧佩玉和王平心教授等则在《论作业成本与传统成本比较》等文里，对传统成本控制与作业成本控制的比较的基础上提出了自己的作业成本观和管理思想。他们认为以作业成本控制作为企业成本管理的核心内容，是最适合现代企业的组织结构、管理思想和控制流程等。中南财经大学焦跃华教授则在《战略成本匹配思想》等文中，从战略成本管理的角度充分肯定了作业成本的先进性和实用性。还有一些中青年学者基于不同的角度对此做了研究价值链管理最早是由美国哈佛著名经济学家迈克尔.波特(Mi。hae1Porter)(1985)提出的，波特尔将价值链描述成一个企业用以“设计、生产、销售、交货以及维护其产品”的内部过程或作业。他进一步论述到:“一个企业的价值链，以及它所指导的单项活动的方式都是这个公司历史、战略、实现其战略的方法、以及其作业的根本经济状况的反映。”在他看来企业是为最终满足顾客需要而设计的“一系列作业”(包括生产作业和管理作业)的集合体，是“一系列作业”组成的“产出’，。而再其后约翰·沙恩克(JohnShank)和菲·哥芬达拉加(VGovindarajan)(1993)所描述的价值链比波特尔的范围更广一些。他们认为:“任何企业的价值链都包括价值生产活动的整个过程。这个过程包括从最初的供应商手里得到原材料直到将最终产品送到用户中的全过程。”国内学者对价值链的研究起步较晚，并主要集中于行业分析和实用研究，如大连理工大学的架庆伟提出评价企业竞争优势的价值链分析法的概念，认为企业的竞争优势有两种形式，即差别优势和成本优势等;宁波大学夏宽云教授(1999)主张通过行业价值链分析构建利润库，使企业家实施公司发展战略;华中科技大学知名管理学家马士华教授等则主要从供应链和信息系统的角度来阐述价值链等。 武汉理工大学硕十学位论文目标成本管理是一种以目标成本法为核心的成本管理理论，最早产生于60年代的日本的丰田汽车公司。它追溯产品成本产生的起源，按价值工程的方法进行产品的开发和设计，是一种包含目标市场选择的产品成本计算方法，后渐渐被业界和理论界重视并推广。九十年代传入中国，国内学者对此研究颇多如江西财经大学的孙菊生和曹玉珊教授(2000)等通过对邯钢成本控制经验的分析提出了目标成本规划解析方法等;国内企业也有研究如中国一拖集团有限公司的王稳定朱北仲焦留喜等主张推行目标成本管理，降低产品成本，实现成本的目标控制，是企业提高经济效益的关键等。而目前有关成本集成方法的研究，成型的并不多见。1.3研究的主要内容和创新点企业成本控制的关键是根据企业所处的具体内外环境选取合适的成本控制方法并设计出流程体系。成本控制方法的选取是否适当决定了成本控制的效果。传统成本控制方法基本上都是利用经济手段，通过实际成本和标准成本间的差异分析进行的，不仅滞后而且不科学。为此笔者主张在今天多样化的经济环境中，采用的成本控制手段应是多方位的，其中经济手段是基础，还要广泛利用技术、组织等非经济手段。具体来说就是我们要根据战略成本管理系统下企业的现实基础，组织结构，企业文化，生产方式等，采用与企业竞争战略的需要和其他现实条件相吻合的成本控制方法。并且成本控制方法与竞争战略之间不是一一对应的关系。同一种成本控制方法也可能运用于不同的竞争战略中;同一种成本控制方法也可能在不同企业的相同竞争战略中充当不同的角色。本研究的创新点在于:1.系统性。本文尝试性地从理论和实践的角度将这种全新的成本控制方法体系进行了全方面的阐释，既谈方法又谈策略，既有理论解释又有实践指导。2.高度。本文试探性地从战略成本的高度来论述成本及成本管理问题。3.集成。本文从集成理论的角度来规划成本控制方法及体系，在方法上将作业成本、目标成本、价值链分析等进行了有机结合，并上升到体系。4.规范性。从研究的起点到终点，及在核心的理论和方法的阐释上等，笔者都力争遵循严格的逻辑性。相信随着我国市场经济的进一步规范化和入世以后竞争的国际化，笔者所设计的基于作业成本与目标成本的集成成本控制方法体系，将会得到重视和关 武汉理卜人学硕十学位论文注。为了完成本论文，笔者查阅了大量的文献，同时对东风汽车股份有限公司“汽车制造企业作业成本管理的研究和应用”项目进行了调研。由于涉及到企业机密等，笔者对相关资料没有进行了充分的展开是为一大遗憾。 武汉理一〔大学硕十学位论文第z章成本及成本控制理论概述2.1成本理论2.1.1成本的概念成本就是在生产和经营过程中企业为取得一定产品和劳务所耗费的资源的价值，本质是耗费和补偿的统一。成本是企业的生命线，补偿和消耗的经济本质，决定其在企业管理和经营中的标尺地位。企业的运营过程就是成本的管理和调控过程。战略成本管理体系下成本控制作为实现企业竞争战略的一个利器，己成为理论和实务界的关注热点2.1.2成本管理理论的发展对成本管理理论发展阶段的划分，目前国内外学术界意见不一，笔者把它归纳为四个阶段:1.本世纪初至40年代的单纯的产品成本计算阶段。本阶段成本管理所关注的是直接材料、直接人工、间接制造费用、销售费用和管理费用等并由此构成了产品成本。2.本世纪40年代至80年代的成本计算与成本控制相结合的阶段。这一阶段成本管理会计第一次区分了固定成本和变动成本，产生了对成本管理理论有深远影响的变动成本计算法和量本利分析等方法。3.市场驱动的目标成本管理法。本阶段吸收了标准成本系统的优点，克服了其忽视市场变化的弊端，是对标准成本系统的发展。它从市场销售价格着手，倒推计算出市场允许的成本为目标作为成本控制的标准，并以此为基础落实成本责任。4.从80年代后期至今以作业成本计算法为核心的作业成本管理法。这一时代成本管理理论是作业成本计算法的产生和以此为基础的作业成本管理理论的兴起。[1]2.2传统成本控制模式的特征及弊端传统成本管理制度认为，企业的所有产品都应根据其产品产量，均衡地消耗 武汉理1_人学硕七学位论文企业的所有费用，其费用则采用人工小时或机器小时等方法按需求分摊于产品中。从表面上看，成本似乎很均衡，很稳定，也没有浪费，也未显示出有任何非盈利的产品;但从本质上看，却隐藏着不均衡和浪费。所以，传统的成本管理模式只重视生产过程的成本核算及生产过程的成本管理，而不重视产前、产后成本及作业成本和成本效益的核算与管理。具体来说，1.传统的成本管理不重视产前产品的开发和设计的成本管理。在生产过程中，加强成本管理，降低各种作业消耗，提高劳动生产效率，这是降低产品成本的一条重要途径。但是，如果产品在设计阶段，设计本身不合理、不科学，诸如存在功能不足，或功能过剩，都将会造成成本的先天缺陷，都将会给生产过程的成本管理带来困难。2.传统的成本管理不重视成本效益的管理[21。企业生产的目的是要生产出质高、品优、物美、价廉的产品，以满足社会的需要。传统的成本管理往往是把成本的升降作为评价成本管理好坏的标准，也作为考核企业经济效益的一个重要指标。但是，事实并非如此。产品在寿命周期，一般要经过孕育阶段，成长，成熟阶段、衰退阶段等，并在不同阶段上产品的推销方式不同，产品的生产工艺也不同，成本也就会有差异，且形成两头高，中间低的态势。因此，成本管理不能以其成本的升降作为评价成本管理水平好坏的唯一标准，而应以资源的耗费是否对顾客发生价值增值作为评价的标准。3.传统的成本管理不重视供应过程及销售过程的成本核算。传统的成本核算往往把重心放在生产过程的成本核算上，只注意产品在生产过程中发生的各项作业耗费，而对于与产品生产有密切关系的材料物资供应以及为推销产品而发生的作业费用，注意较少，且核算较简单。在实际中，有些企业往往是供应过程和销售过程的作业所引起的成本之和远远大于产品在生产过程中的成本。因此，企业应重视产品供应过程和销售过程的成本核算，以提高成本信息的可用性。2.3现代成本管理的发展趋势2.3.1影响成本管理发展的主要因素成本管理是企业管理的一项重要组成内容，其目的是要实现对成本的控制，促进成本的降低，提高企业的盈利能力。实现这一目标，关键取决于成本的管理内容、方法是否与所处的环境相适应，一般影响成本管理发展的主要因素有两个: 武汉理1_大学硕十学位论文1企业所处的客观环境变化的影响。客观环境变化会导致企业成本的内涵及实质发生改变，或者说企业成本是与环境等相关因数直接联系的。z，成本信息的使用者需求变化的影响。成本信息是企业管理的一项重要信息，成本信息的使用者，即企业内部的管理决策人员，可以利用成本信息进行各种消耗的管理及产品的定价等决策。但是，不同的时期、不同的信息使用者，对成本信息的需要都存在着差异，而且有时候变化较大。成本管理必须为企业的决策提供相关的信息，否则成本管理则无效益。2.3.2现代企业的特征进入九十年代以来，现代企业所面临的是高新技术的国际市场环境的竞争。现代企业的发展，除了产权明晰，责权清楚，权益明确，政企分开，平等竞争，科学管理，独立核算，自负盈亏外，还有其明显的两个特征:1.生产的高度灵活性和快速适应性。随着国民经济的高速发展，社会财富的日益丰富，人们用于自由支配的收入大大增加。这样，人们对消费就提出了越来越高的要求，同时使消费的行为也发生了明显的变化，表现为由过去的崇尚时尚型转变为现在的标新立异、突出个性、实现自我的现代型。这种社会需求的重大变化，就要求现代企业的生产必须与时俱进，并具有高度的灵活反映能力和快速敏捷的适应能力与之相适应，也就是能够灵活迅速的向顾客提供所需要的质高品优、花色品种多样的产品。2.高新技术应用的高效性和创造性的特征。随着高新技术的发展，尤其是电子技术的发展，现代企业不断地把高新技术应用到生产中去，即从产品生产的订货开始到设计、制造、销售等所有阶段，都形成了高度的电脑化和自动化。这样，现代企业借助于高新技术力量，通过弹性生产方式，就可以达到产品生产的高效性和灵活性，还可以达到产品设计的创新型。现代企业发展特征的新变化，客观上要求现代企业管理必须现代化，并在管理思想上要有重大的变革和创新，即要塑造现代企业观。现代企业观就是把企业看作是一个最终满足顾客需要的一系列作业的集合体，即形成一个由此及彼、由表及里、由内及外的作业链。现代企业就是一个作业链，且各作业之间存在着密切的联系。前一项作业为后一项作业提供服务，后一项作业是前一项作业的顾客，彼此形成一个整体，所以现代企业还是·个顾客链。同时，现代企业每完成一项作业，就要消耗一定量的资源，消耗一定量的资源就必然有一定量的产出;有一定 武汉理1大学硕十学位论文量的产出就必然产生一定量的价值，并随着作业的转移而转移到F一个作业上去，依此类推，逐步推移，最终凝结到产品上，提供给顾客，满足顾客的需要，所以现代企业又是一个价值链。作业的渐进推移，同时也伴随着价值在企业内部逐步积累与转移，最终形成转移给企业外部顾客的总价值，也就是作业消耗的总和。从顾客那里收回转移给他们的价值，就形成企业的收入。企业的收入补偿了各有关作业所消耗的资源价值后的结果，就是企业的盈利。所以，企业为了实现其经营目标，就必须努力创造其价值，减少其作业消耗。现代企业的管理不能停留在产品管理这一层，而应深入到作业水平上，形成以作业为基础的管理，将作业作为企业管理的起点和核心。2.3.3现代企业成本管理新趋势现代企业成本管理总体呈现出以下特征:1.成本管理范围由生产领域向产品寿命周期领域发展随着科学技术的进步和市场竞争的加剧，生产成本在现代企业总费用中的比重呈下降趋势，而产品相关的开发设计、供应、销售以及售后服务等活动引起的成本不断上升。与这些成本相关的是产品寿命周期成本，它包括产品设计阶段、生产阶段以及废置阶段的成本。寿命周期成本是在产品的整个寿命内估计和积累成本的过程。2.由传统成本管理向战略成本管理发展当前现代企业为了增强其在竞争中的优势，大都选择战略成本管理弥补了传统成本管理的不足，它是在考虑企业竞争地位的同时进行成本管理，其突出特点是:在进行成本管理的同时关注企业在市场中的地位，并借助成本管理使企业更有效地适应其持续变化的外部环境。3.传统的反馈性控制向前馈性控制发展现代企业进行成本控制时，越来越倾向于在产品投产前，通过对成本与功能的分析研究，开展价值工程活动，选择最佳方案，制定目标成本。所谓价值工程是指通过对产品或作业的功能进行分析，以最低的成本达到它应具备的必要功能的活动。这样就由传统的反馈性控制转向前馈性控制。 武汉理1_人学硕十学位论文2.4现代企业成本控制2.4.1成本控制目标2.4.1.1成本控制目标的一般理解当前理论界对成本控制目标的理解和表述主要集中在成本降低方面，具体存在两种不同观点:1.成本控制的目标是实现预定的成本目标(通过实现预定的成本目标来降低成本)。这种观点将成本控制过程理解为实现既定成本目标的过程，相对来说，对成本控制作了较为狭义的理解。2.将实现预定的成本目标作为成本控制的目标是以现有的既定条件为前提的，在此基础上，还应该通过各种创新措施，改变成本发生的条件，使成本不断降低。在这种观点下，企业成本结构存在两种状态:一是在现有条件下尚未使成本最低化的成本结构;二是己经实现了成本最低化的成本结构。前者主要是由于存在众多的非效率因素所致，一般可以通过“技术选择”来降低成本;对于己经使成本最低化的成本结构，其成本的进一步降低仅依靠现有的技术条件则无能为力，因而还必须借助于知识创新或者说是技术革新来求得成本降低。这种观点对成本控制作了较为广义的理解，但仍然局限于成本降低本身。2.4.1.2影响成本控制目标的因素分析1。成本与经济活动之间的关系成本不是孤立的，不仅成本本身的发IL受到企业各种因素的影响，成本同时又是企业作出各种管理措施与战略选择的核心因素之一。将成本控制的重心过分聚集于成本本身，有可能引发成本控制措施的实施和企业战略选择之间的冲突。企业战略的选择和管理措施的实施必须考虑成本的支撑力度和企业在成本方面的承受能力，而降低成本必须以不损害企业基本战略的选择和实施为前提，并要有利于企业管理措施的实施。经济活动越复杂，成本与经济活动之间的关系也就越复杂。尽管企业生产经营活动的情形千差万别，经济活动自身的规律和成本的目的性特征规范着成本与生产经营活动之间的关系。这些关系概括起来卞要有三类: 武汉理1_人学硕十学位论文1.成本因经济活动而发生，降低消耗始终是对经济活动的基本要求。由于成本总额受到活动量的影响，降低成本的基本标志是降低单位成本。应该说，到目前为止，成本控制始终是将这种成本降低作为主要目标。在经济资源相对短缺时，降低成本还包含有利用特定的成本消耗实现更多的经济目标、用既定的成本总额提供更多的产出的思想。从生产角度理解，包含有更多的增产动机，也就是一些学者极力倡导的“以节约求增产”。2.成本是经济活动的制约因素。就具体业务而言，业务经办人员往往不希望有较多的成本约束。较少的成本限制意味着较多的自由度，业务处理过程就变得相对容易和轻松。3.成本的补偿特征决定了人们对成本有不同的判断标准。在成本变动不影响其他指标的前提下，人们总是追求低成本，以成本绝对额的高低为标准来判断成本控制措施。然而成本的变动必然会影响到其他指标的变动。成本构成要素之间的相互代偿，往往使相互关联的成本构成要素之间发生互为消长的变化，如加工资与材料质量之间往往存在反向变动的关系等，如果对成本代偿性特征的含义加以引申，成本和收入之间也存在代偿性，低成本可能支持低价格，而有意识的高成本投入则有可能因提高产品或服务的质量而维持高价格。收益则随成本、收入的变化而变动。总之，从结构上讲影响成本的因素有外部环境与内部因素。这些因素将重点聚焦在动因、时间、质量、效果诸方面。产品是成本的主要载体，降低产品成本成为成本控制的必然结果。但从长期来看，成本控制是通过控制引起成本发生的驱动因素—成本动因来进行的。换言之，成本控制是直接控制成本发生的原因(成本动因)而不是成本本身，通过控制成本动因而使成本得到长期管理。成本动因驱动成本，但成本动因并不因成本控制而存在，企业生产经营的需要是决定成本动因的根本力量。如何在成本降低与生产经营需要之间作出权衡取舍，是成本控制无法回避的困难选择。2.4.1.3成本控制目标的确定企业的条件不同，主体的观察角度不同，成本控制战略目标就有所不同。概括起来，成本控制过程中的目标定位应当考虑以下几个问题:1.配合企业取得竞争优势。成本控制首先要配合企业为取得竞争优势所进行的战略选择，要配合企业 武汉理1_人学硕十学位论文为实施各种战略对成本控制的需要，在企业战略许可的范围内，引导企业走向成本最低化。企业的基本竞争战略有成本领先战略、差异化战略和目标聚集战略。成本领先战略的核心思想是以成本竞争为中心，利用低成本优势在竞争中或者取得超过竞争对手的高额利润，或者以低成本为依托，通过价格竟争来扩大市场份额，最终扩大企业的利润，确立企业的竞争优势。2.最大限度地获得利润。既定的企业战略模式下，利用成本、质量、价格、销量等因素之间的联动关系，以成本支持质量、价格、扩大市场份额等对成本的需要，促使企业最大限度地获得利润。单纯以成本最低为标准容易形成误区。在某些情况下，具有战略意义的问题是通过增加成本以获取其他的竞争利益。股东投资报酬现值最大化和企业经营目标对报酬、风险、长期战略等诸方面提出了要求。成本一般不改变风险，但可以改变报酬。通过降低成本提高报酬只是成本控制的一个方面;通过改变成本的构成、规模等提高报酬则是成本控制的另一方面。3.提高资源的利用效率。在资源限制条件下，通过成本控制提高资源的利用效率。当企业不能无限制地取得所需的经济资源时，成本控制的基本作用不仅仅只表现在降低成本方面，还表现在提高资源的利用效率方面。通过成本控制降低有限资源的消耗，不仅降低了成本，还可以利用有限的经济资源生产出更多的产品、创造出更多的价值，达到“节约增产”的目的。另外，改变资源的用途，用有限的资源生产利润总额更高的产品也是一种现实的选择。要使总体边际收益最大化，企业必须先使受限制资源的边际收益最大化。此时的重点由降低成本转向可供利用的成本(资源)的使用。4降低成本。在任何设定的条件下，只要影响利润变化的其他因素不因成本的变动而发生变化，降低成本始终是第一位的。降低成本以两种方式实现:①在既定的经济规模、技术条件、质量标准条件下，通过降低消耗、提高劳动生产率、合理地组织管理等措施，降低成本;②改变成本发生的基础条件，即改变企业生产要素的配置，提高技术装备水平，利用新技术、新材料、新工艺，改进产品结构等措施，使成本降低。前者更多地带有战术性，后者更多地带有战略性。综上所述，成本控制存在一个目标体系，’亡包含个层次: 武汉理{_人学硕十学位论文1通过成本控制配合企业的战略选择与实施，以获取成本优势帮助企业取得竞争优势。2用资源、成本、质量、数量、价格之间的联动关系，配合企业尽可能获取最大利润。3.降低成本。其中又可以具体分为以生产过程、业务进行过程为焦点的成本降低措施和以企业为焦点、以改变成本发生的基础条件为措施的成本降低等。三个层次之间的主要差别在于考虑成本问题的视角不同。第一层次以企业与环境、企业与竞争的相互关系为视角，以企业的长期发展和竞争优势为重点。第二层次以企业内部为主要视角，考虑到价格、供求等市场因素，以利润为取向。第三层次以企业内部为视角，以降低成本为核心。前者更多带有战略性，后者更多带有战术性和业务性，前者涵盖后者，后者寓于前者之中。但在成本控制目标的三个层次中，都贯穿着成本降低的要求，都不排斥成本降低的重要性，在其他变量不发生变化的情况下，降低成本始终是一种理性追求而受到推崇。笔者这里所强调的是，成本控制需要有一个长期的观点和更为宽广的基础，考察成本控制与成本控制目标，不应该将考虑问题的范围仅仅局限于成本本身，也不应该仅仅局限于成本的发生过程。同时，由于成本与诸多变量因素之间关系的复杂性，在许多情况下，单纯强调低成本不一定能代表经济上的合理性，因而需要将成本和与成本相关的变量因素联系起来加以考察。2.4.2成本控制的原则成本控制关系到企业竟争力的高低，也是企业获得比其他企业更多利润的重要保证。而要抓好成本控制，必须要遵循以下五个方面的原则。1竞争是成本控制的基准。如何以更高的效率、更低的成本生产出更好的产品，以更低的价格提供给用户，是市场竞争之道。要把市场的竞争压力传递到企业内部，让每个部门、每个环节、每个员工个体都能直接感受到来自市场竞争的直接压力，让企业的每个员工都能直接地、真实地接收到市场竞争的信息，并把市场的压力转化为提升自己的综合动力。海尔推行的市场链管理和邯钢的成本倒挤机制就是非常成功的两个案例。2.全员全过程控制。成本发生在企业生产经营全过程，从产品设计、生产到销售及售后服务等。 武汉理}人学硕十学位论文其实只要发生费用支出，就有成本控制问题。企业在生产经营全过程的每个一环节都会发生有形的或无形的资源的耗费，企业的每一个环节、每一个员工个体的行为都会影响到企业向市场提供的产品(或服务)成本的高低。这就要求企业在成本控制中必须坚持成本控制应贯穿企业生产经营全过程，这可以称为全面成本管理的原则。3.以企业价值最大化为最终目标。在成本控制中要对企业生产经营过程的每个环节、每项工作都要用价值分析方法，分析其是否有效地利用资源为企业创造了最大化的价值;同时使用投入产出的概念分析每个环节、每项工作是否都能获得正效益，为企业整体价值最大化产生正面的作用。4.精细管理，从细节入手。企业成本控制要十分关注经营每个环节的细节，要精细化管理，通过有效的方法促使每个环节、每个员工个体都处于受控状态，无论是资源的占用、耗费还是所取得的财务成果的分配处置都纳入有效的控制。5.整合优化内外部资源。企业生产经营所需要的资源来自企业内外部两方面，企业的成本控制如何有效地整合利用内外资源，这也是一个十分重要的问题。为此，企业应从战略的高度重视对企业内外部资源的整合利用，让成本控制的领域不断延伸、扩展，树立起企业强大的核心竞争能力，企业就能在激烈的市场竞争中立于不败之地。2.4.3战略成本管理系统下成本控制的目标2.4.3.1.战略成本管理的概念战略成本管理思想，是上世纪80年代在英美等国管理会计学者的倡导下逐步形成的。20世纪90年代以来，对这一思想与相关方法的讨论日趋深入，日本和欧美的企业管理实践也证明了这是获取长期竞争优势的有效方法。所谓战略成本管理就是以战略的眼光从成本的源头识别成本驱动因素，对价值链进行成本管理，即运用成本数据和信息，为战略管理的每一个关键步骤提供战略性成本信息，以利于企业竞争优势的形成和核心竞争力的创造。也即战略成本粉理是成本管理与战略管理有机结合的产物，是传统成本管理对竞争环境变化所作出的一种适应性变革。2.战略成木管理的框架 武汉理1人学硕七学位论文战略成本管理的范围一般包括价值链分析、战略定位、成本动因分析。I、价值链分析。所谓价值链分析就是通过分析和利用公司内部与外部之间的相关活动来达成整个公司的策略目的，实现成本最低化。价值链分析是一种战略分析工具，它关注产品的整个价值链，首先是识别价值链活动，然后识别每一项价值活动的成本动因，找到增加顾客价值或降低成本的机会。其分析的角度又分为行业价值链分析、企业内部价值链分析、竞争对手价值链分析。z、战略定位。战略定位是指企业在赖以生存的市场上如何选择竞争武器以对抗竞争者。在战略管理中，首先应分析企业的产品所处的生命周期和市场份额等，然后确定其应采取的战略。企业产品或服务处于不同的生命周期时，其所采用的成本管理方式也不同。处于产品进入阶段时，管理的焦点在于设计、差异化和营销;处于成长期时，随着竞争的加剧，其焦点转移到了新产品开发和价格战略上;在成熟和衰退阶段，随着市场竞争越来越激烈，管理的经历转移到了成本控制、质量和服务上。波特就企业的竞争提出了三种基本战略:第一是成本领先战略。它主要依靠追求规模经济、专有技术和优惠的原材料等因素，以尽可能低的成本提供产品和服务，来获得较高的利润和较大的市场份额。第二是差异化战略。这种战略依赖于基础产品、销售交货体系、营销渠道等一系列因素，为顾客提供附加价值，以它的一种或多种特质在产业内独树一帜。第三是目标集聚战略。这种战略着眼于产业内的一个狭小空间作出选择，即选择产业内一种或一组细分市场并量体裁衣为其服务而不是为其他细分市场服务。一个企业对成本管理信息的依赖程度取决于它竟争战略的性质。差异化战略和低成本战略都极其重视成本的管理。前者的作用在于“开源”，后者在于“节流”，都是增强企业获利能力的重要手段。成本领先战略可以通过规模生产、严格控制成本等方法来实现;而产品差异战略则可通过产品开发和营销来支持差异战略，通过培养顾客对品牌的忠诚度，以优良的顾客服务、改进产品设计等方法来实现。3、成本动因分析。成本动因是指引起产品成本发生的原因。从价值链的角度看，每一个创造价值的活动都有一组独特的成本动因，它用来解释创造价值活动的成本。因此，每一项价值创造活动都有独特的竞争优势来源。战略成本管理所强调的成本动因可以分为结构性成本动因和执行性成本动因两大类。结构性成本动因分析要求从战略成本管理的视野来选择企业的规模、业务范围及所采用的技术等，它针对的是如何通过企业的基础经济结构的合理安排来达到企业竞 武汉理}_大学硕十学位论文争优势的形成。执行性成本动因分析要求从战略成本管理的视野来强化企业内部各个价值链之间的联结关系、企业内部资源运用的程度(如劳动力参与、生产能力利用)、产品外观和结构的设计等各方面的作业程序安排，为战略成本管理目标的实现提供效率保证。2.4.3.2战略成本管理系统的类型及特点战略成本管理系统是以企业的竞争战略为指导思想成本系统的，所以成本管理系统一般可分为成本领先战略型成本管理系统和差异化战略型成本管理系统。由于竞争战略的区别，两种成本管理系统在各个方面都表现出了不同。即使是同一种类型的成本管理系统内部，也会因为企业所采取的成本管理战略、成本计算方法及成本控制方法等的不同而表现出多样化。成本领先战略型成本管理系统适应于发展比较成熟的行业，这种行业市场一般供大于求，竟争比较激烈，市场竞争较多地表现为价格竞争，例如钢铁业、家电业。其战略定位在追求最大程度的成本降低。它主要依靠规模经济、专有技术和优惠的原材料等优势，以尽可能低的成本提供产品和服务，来获得较高的利润和较大的市场份额。成本领先战略的核心是企业通过一切可能的方式和手段，降低企业的成本，成为市场竞争参与者中成本最低者，并以低成本为竞争手段获取竟争优势。差异化战略型成本管理系统适应于发展尚未成熟，因而企业在市场中的地位还没有完全定型的行业，这种行业中企业的竞争手段是多样的，竞争的目标是在产品、服务等方面形成的与其他企业相比而表现出的独特性。这种成本管理系统还适应于产品技术更新速度很快的行业，例如电脑业，市场的竞争更多地表现为技术的竟争和新产品上市速度的竞争。其成本管理战略则是为实现企业在某些方面的差异而服务的，当以保证企业产品的差异化(如竞争者无法比拟的产品特征、售后服务等)为重点时，可以适当提高成本，同样能达到取得竞争优势的目的。总之，成本领先战略可以通过规模生产、严格控制成本等方法来实现;而产品差异战略则可通过产品开发和营销来支持差异战略，通过培养顾客对品牌的忠诚度，以优良的顾客服务、改进产品设计等方法来实现。2.4.3.3战略成本管理系统下成本控制的特点1.成本的涵义的更新 武汉理[_人学硕十学位论文传统的产品成本涵义一般是指产品的制造成本，即包括产品的工、料成本和应分摊的制造费用，而将其他费用归并到管理费用中，一律作为期间费用，视同产品生产的无关成本。但从成本动因的角度去考察，企业的任何产品从引起到获利，其成本绝不能仅仅理解为制造成本，而是贯穿于产品生命周期的全部成本发生。因此，广义的成本概念，即包括产品的制造成本，还包括产品的开发设计成本，同时还包括使用成本、维护保养成本和废弃成本等一系列和产品有关的所有资源的耗费。相应地对成本控制就是控制这三个环节所有成本。2.现代企业成本控制观念更新战略成本管理系统下的成本控制不仅是量的约束，而且成本动因也是重点分析的对象。因此，企业要对成本进行有效控制就要探讨其发展的原因、相关联的因素及相互之间的内在联系。对直接成本而言，其成本动因归结为产品的产量，但对制造成本而言就不一样了，传统的成本管理对制造费用是先归集，然后再按一定标准分配到各种产品成制造成本而言就不一样了，传统的成本管理对制造费用是先归集，然后再按一定标准分配到各种产品成本中，这种观念适用于工业时期的生产特点。但是在现代企业产品中科技含量的增加，使得产品制造成本并非与产品数量直接有关;或者说，不仅仅是与产品数量直接相关，而且如果还按传统的方法计算产品成本，就会低估产品成本中的高科技含量，从而导致成本计算错误，以致造成决策上的失误。因此，要准确控制产品成本，就应该从成本的多重动因入手，按与成本发生相关的其他因素追溯计算成本。为了有效地控制成本，使企业的资源得到合理运用，就应从作业成本入手，力图增加有效作业，提高有效作业率，同时尽量减少以至于消除无效作业，这就是现代企业成本控制观念的基础理念。具体来说就是，1)从成本节省到成本避免传统的成本降低是通过成本的节省来实现的，即力求在工作现场不浪费资源或改进工作方法以节约将发生的成本支出。主要方法有节约能耗、防止事故、合理采购原料或设备等，这些都属于企业战术的改进，属于降低成本的一种初级形态，这些降低成本的方法是治标不治本的，只是成本管理的一种改良。现代企业需要寻求新生。如“零库存”:形式避免了几乎所有的维修成本和因产品不合格带来的其他成本。成本避免思想其根本在于从管理的角度去探寻成本降低的潜力，认为事前预防重于事后调整，避免不必要成本发生，达到成本控制的目的。2)时间越来越成为管理价值的一个重要因素 武汉理1_大学硕十学位论文现代企业管理更注重资金的时间价值观念。在激烈的市场竞争中，要获得更多的市场份额，就要尽快反应，一方面，投入更多的成本用于缩短产品设计、开发的时间，以缩短产品的上市时间;另一方面，时间的竞争力还表现在顾客对产品服务的满意度_匕企业是否让顾客及时的了解产品，是否及时做好产品的售前售后服务，这个时间是非常重要的。如果企业能将产品及时送到顾客手中，更重要的是对顾客的意见及时采取措施，使顾客满意程度最大化，这样既可以获得市场，又可以随时掌握市场变化。3}成本控制的范围是整个企业现代企业成本控制不仅包括生产过程中的各种物料及人力的消耗，更包括企业的规模扩大、市场开拓、企业内部结构调整等无形的成本动因。要对成本进行有效控制，需要企业各部门的协调和共同努力。2.4.3.4战略成本管理系统下的成本控制目标战略成本管理系统下的总体目标是为企业的整体经营目标服务，包括为企业内外相关利益者提供所需的各种成本信息以供其决策和控制。在竞争环境中，成本管理系统的总体目标主要依竞争战略而定，在成本领先战略指导下成本管理系统的总体目标是追求成本水平的绝对降低，而在差异化战略指导一「成本管理系统的总体目标则是在保证实现产品、服务等方面差异化的前提下对产品全生命周期成本进行管理，追求成本的持续性降低。但是降低成本不是惟一的手段，现代成本管理的目的应该是以尽可能少的成本支出，获得尽可能多的使用价值，一切降低成本的措施也都应以成本效益分析的结果作为决定取舍的目标，以此实现成本效益原则。2.4.4成本控制方法的选择成本控制的关键是选取合适的成本控制方法。成本控制选取方法是否适当决定了成本控制的效果。传统成本控制方法基本上都是利用经济手段，通过实际成本和标准成本间的差异分析进行的，而现代成本控制方法突破了经济手段的限制，还使用包括技术和组织手段在内的所有可能的控制手段。在多样化的经济环境中，采用的成本控制手段是多方位的，经济手段是基础，并广泛利用了技术、组织等非经济手段‘战略成本管理系统下的成本控制方法是多种多样的传统的和现代的成本控制方法的运用是交织在一起的。如传统的标准成本控制可以与先进的作业成 武汉理「_人学硕卜学位论文本控制结合运用，成本企划法中目标成本控制可以与责任会计相结合等等。根据成本管理战略选择成本控制方法没有固定的模式，完全要依据企业的现实基础，考虑组织结构、企业文化、生产方式等而定。采用哪种成本控制方法完全取决于企业竞争战略的需要和其他现实条件。但成本控制方法与竞争战略之间不是一一对应的关系。同一种竞争战略根据企业的其他具体情况，可能采用不同的成本控制方法;同一种成本控制方法也可能运用于不同的竞争战略中;同一种成本控制方法也可能在不同企业的相同竞争战略中充当不同的角色。 武汉理_〔大学硕士学位论文第3章现代成本控制方法及体系3.1作业成本3.1.1作业成本法的历史作业成本法的研究最早可追溯到本世纪四十年代初。最早从理论和实践上探讨作业会计的是美国会计学家埃里克·科勒(EricKohler)教授。科勒教授曾任教于美国的西北大学、俄亥俄州立大学和明尼苏达大学，并担任《会计评论》主编达15年之久。1941年，科勒教授在《会计论坛》杂志发表论文首次对作业、作业账户设置等问题进行了讨论，并提出“每项作业都设置一个账户”。而作为一种成型的方法，即以作业为基础，通过对作业成本的确认、计量，进行产品成本计算的成本计算和管理系统的作业成本法则是到上世纪80年代末才受到广泛关注和研究，90年代才在先进制造企业首先应用的。其间美国哈佛商学院的罗伯特·卡普兰(RobertKaplan)和罗宾·库柏(RobinCooper)两位教授对此做出了卓越的贡献。3.1.2作业成本法及相关概念1.作业成本法。作业成本法是一种以作业为基础的先进成本管理信息系统，它将管理重心从产品深入到作业层次，着眼于成本发生的前因后果，通过对作业及作业成本的确认、计量来提供一种动态的产品成本信息。它将成本计算由传统的以产品为中心转向以作业为中心，通过设置多样化的成本库，对所有与产品相关联的作业活动作追踪分析，以多种成本动因分配比重日益增加的制造费用，使成本核算范围大大拓展，计算过程更趋明细化，成本的可归属性、可控性、准确性大大提高。其宗旨是消除不增值作业，改善增值作业，优化作业链和价值链，增加顾客价值，减少损失浪费，提高计划、控制、决策的科学性及资源利用效果，最终提高企业的市场竞争力和盈利能力，增加企业价值。在评价指标上，它既保留了那些有用财务指标，还引进了许多非财务指标，如劳动生产率、市场占有率、产品质量、管理能力、人力资源管理等。1.作业成本法下的相关概念: 武汉理工大学硕士学位论文1)作业和作业成本。作业(active)是企业提供产品或劳务过程中的各个工作程序和环节。其划分是包括从产品设计开始，到物料供应，从生产工艺流程(各车间)的各个环节、质量检验、总装到发运销售的全过程。作业成本是维持作业所发生的消耗，以作业为对象归集的费用，是产品形成的基础。2)成本动因(costdriver)，即引起成本发生的作业或因素，成本动因驱动成本，发生的成本都按成本动因分配。据库柏和卡普兰的成本动因理论，成本动因可归纳为五类:数量动因、批次动因、产品动因、加工过程动因、工厂动因。3.1.3作业成本法的计算原理和程序作业成本法的实质是作业消耗资源产品消耗作业，成本的流动过程是资源转化为作业成本，作业成本再转化为产品成本。它通过对作业进行动态追踪反映，计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源利用情况。其计算重点在于改革传统以直接人工工时或机器工时等单一标准分配制造费用的弊端，它在制造中再划分作业中心，以作业为基础归集费用，形成各作业成本库，再按成本动因采用多种分配标准分配作业成本于各产品成本，对成本费用追踪到产品，从而使产品成本分配具有技术依据，能直接归属于有关产品成本的比重大大增加，成本计算的相对准确性也得以提高。它有助于改进企业战略决策、存货估价、定价决策、预算位制、标准成本控制及业绩评价。作业成本法的计算程序可分为以下三步:1分析确定资源，辨明主要作业，确认作业中心，一个作业中心是生产过程的一部分，如材料整备。2.确定资源动因，建立以作业为中心的成本库汇集费用。成本库是以某一成本动因解释其成本变动的成本，它按作业中心设置，为简化计算可将同类型成本费用归集为同质成本库。3.确定作业动因，将各作业中心成本按其成本动因分配率分配到最终产品，计算产品成本。作业动因是将作业成本库成本分配到产品或劳务中去的标准，也是作业耗费与最终产出的沟通中介。产品成本由作业成本构成，汇集的作业成本按各产品消耗的作业量比例分配。该程序如图1.3.1所示; 武汉理1人学硕十学位论文图1.3-13.1.4作业成本管理作业成本管理是一种以作业成本计算法为核心的面向企业生产全过程的成本管理模式。它以作业来设置“成本库”归集分配成本，并计入产品，对间接费用的分配是按照成本动因选取多标准分配，产生各作业中心的成本信息可满足作业管理的需要，实现了成本计算与成本管理的动态结合，使企业尽量消除不增值作业，提高增值作业的运作效率，达到一定程度的企业流程重组，最终使企业生产经营整个价值链的水平得以不断提高。1.作业成本管理的构成作业成本管理一般由成本分配和作业分析两部分构成。成本分配就是进行纵向分析计算，即纵向成本流。就是从资源到作业，再从作业到产品进行分析计算;作业分析就是进行横向分析计算，即横向信息流。信息为产品成本计算提供作业数据，也为业绩评价提供数据。因此，就是依据信息进行分析计算。他们两者通过作业有机地结合在一起，构成了作业成本管理系统。成本分配，即纵向成本流。它一般要经过两个阶段，第一阶段就是把资源耗费分配给作业中心;第二阶段则是把资源耗费分配给产品。那么，对于资源消耗所形成的直接材料和直接人下费用，则是直接分配计入产品成本，这与传统的成本分配完全一样。但对于制造费用的分配来说则不同，就需要按照两个阶段进行。由于生产的电脑化和自动化的不断提高，制造费用在产品成本中所占的比重大大提高，它的构成内容也大大复杂化。所以，这就要求工作的重点必须放在制造费用上，同时也必须对制造费用的核算 武汉理}大学硕粉.7-位论文工作进行革命性的变革。制造费用的分配，要按引起制造费用所发生的多种作业进行，即按“成本动因”进行。成本动因就是从动态对成本的资源耗费量与作业量之间的关系进行分析的一种方法。成本动因有两种表现形式:第一是资源动因。资源动因就是研究资源消耗量与作业量之间关系的一种成本分析方法。它是将成本追溯到作业中心，按照作业成本管理的要求、作业量的多少，决定资源的耗用量。所以，资源动因反映了作业中心对资源的耗费情况，同时也是将资源耗费分配到作业中心的标准。在分配过程中，由于资源是一项一项的分配到作业中的，于是就产生了作业成本要素。将作业成本要素相加就形成了作业成本库。研究作业成本要素和作业成本库，就可以揭示哪些资源需要减少，哪些资源需要重新配置，最终确定如何改进和降低成本。第二是作业动因。作业动因是研究资源消耗与最终产出间关系的又一种成本分析方法。它是资源动因的继续和发展。作业动因就是将作业中心的资源耗费分配到产品或劳务、顾客中的标准。研究作业动因，就可以揭示哪些作业是多余的、过剩的、不需要的，应该减少。哪些作业是有用的、必须的、需要保留的。这样同样可以研究如何改善、降低成本。2作业成本管理的方法作业成本管理的基本方法就是通过改变进行作业或使用作业的方式，不断改进企业作业的效率和质量，以达到企业的经营目标。要改变进行作业或使用作业的方式，就要对作业进行深入系统的分析。作业按其性质的不同可分为增值性的作业和非增值性的作业两种。增值性的作业就是能增加顾客价值的作业;非增值性的作业则是不增加顾客价值的作业，即为作业浪费。现代企业的成本管理，要求不但要计量增值性的作业，而且还要求要计量非增值性的作业。特别是对于非增值性的作业，不但要努力缩减，使其达到最低限度，而且还要求要尽可能的予以取消，借以把消耗在这方面的资源转移到可增加价值的作业上，从而使企业掌握的有限的资源能最有效的为社会提供最大的经济效益。3.1.5作业成本管理与战略成本管理思想的联系战略成本观认为，成本作为一种资源的耗费并不仅对产品而言，其实，服务、销售、项目、合同、客户或其他经营活动都需要进行成木的计量，只要这些活动对企业价值增值是有意义的。作业成本管理的基本思想，是根据“经营消耗作业，作业消耗资源”的观念，把作业的成本耗费，先根据作业活动为耗费对象进行归集，然后根据每一种产品或服务等所引发的作业构成和多少，将作业成本转入某 武汉理}人学硕卜学位论文项产品、服务或客户等特定的成本对象之中。作业成本管理对传统成本核算的突破在于以下两个方面:首先，作业成本法的成本核算对象由“产品”、“部门”进一步细化为具体的作业，只要有作业活动就会有成本耗费，这就极大地细化和增强了成本信息的内含和决策适用性，它不但可以确定产品成本或部门的成本，更重要的是可以用以作为企业整体或产品价值链分析的依据;其次，作业成本管理是以每个作业活动的成本动因作为成本分配的依据，真正确立成本对象与成本耗费之间的因果联系，使企业的成本管理信息更准确，并为企业价值链分析提供了基础保障。3.2目标成本管理3.2.1目标成本管理法概念及特征1.目标成本计算法的思路目标成本计算法的思路是建立一种通过具有竞争性的市场价格的估算而得出的目标成本，以便使人们从期望的竞争状态回到能保证目标利润实现的经营成本和生产效率上来。目标成本计算法通常以顾客愿意支付的价格为基础确定产品或劳务的成本计算方法。目标成本计算应以顾客为导向，它以顾客认可的价格、功能、需求量等因素出发点。正是由于这个原因，目标成本计算又称为“价格驱动成本计算”，它与传统的“成本加成计算价格”相对应。目标成本计算始于对产品价格的计算。产品价格综合考虑了多种因素的影响，包括产品的功能、性质及市场竞争力.设计人员通常用价值来描述顾客的需求，价值是产品功能与顾客认可价格的比值。管理层通常有两种方法提高产品的顾客价值，一是在价格不变的前提下，增加改进产品的功能;二是在产品功能不变的情况下，降低产品价格。任何给定的产品都会有多种功能，每种功能都会使基础产品的价格产生一个增量。目标成本下的价格应能反映出产品提供给顾客的一系列功能。在这里有两种重要的因素:首先，顾客或市场愿为产品及其功能支付的价格;其次，假定存在一个能提供不同功能的同类产品市场，虽然企业可以选择所提供的功能，但顾客或市场都会选择价格能够反映其功能的产品。2.目标成本计算法的应用程序目标成本计一算是从销售部门对销售价格的详细测定开始，即从产品在市场 武汉理}人学硕十学位论文上被承认接受的价格开始，一个工序地剖析其潜在的效益，从后向前核定。比如公司在现有汽车上添加功能生产出新型汽车。新型汽车的市场价格决定了在原有汽车售价基础上的价格增量部分。然后，设计人员用价格乘以产品生命周期中的预计产量，得出产品的全部销售收入。下一步是评估新产品的成本，其方法是采用在现有成本的基础上加上新产品相关的设计变更增量成本，得出新产品成本，然后比较收入与成本，评估边际收益。边际收益应对投资给予适当的收益作为回报，如果设计方案的边际收益达不到目标收益，要求合理回报的动机就会促使对设计方案进行再设计。再设计过程从计算需要减少的成本开始，然后设计小组的负责人将目标成本削减量分配到设计小组内的各个部门中。各部门对现存的生产实践活动进行改进和对产品及工序进行重新设计，这一过程将一直持续到设计小组达到目标成本为止，至此，整个目标成本的计算过程才宣告结束。3.2.2目标成本管理及原则目标成本管理是一种以目标成本法为核心的成本管理理论，主要目的是使企业生产出符合顾客对功能的需要且价格合理的产品，它追溯产品成本产生的起源按价值工程的方法进行产品的开发和设计。目标成本管理是以一种以市场营销和市场竞争为基础的定价方法。他以具有竞争性的市场价格和目标利润倒推产品的目标成本，体现了市场导向。“目标利润”则是企业持续发展目标的体现，因此，目标成本管理法是将企业经营战略与市场竟争有机结合起来的全面成本经营系统。目标成本通常应该建立在平均先进定额的基础之上。因此，制定目标成本时，既要考虑本企业的内部条件(如现有设备情况、生产能力、技术水平，以及历史成本资料等)，又要考虑企业所处外部环境(如市场供需情况、国家财经政策，以及国内同行业同类产品的成本信息等);然后采用价值工程，量、本、利分析，以及最佳功能质量成本决策等专门方法，制定出本企业最佳的目标成本。目标成本制定出来后，还要按责任会计的要求，把目标成本层层分解为各个责任中心的责任成本，并形成责任预算，落实到有关责任中心，分类归口管理，形成」个多层次的成本控制网络，由各级管理人员根据责任预算进行控制，包括限制、指导、监督和调节。 武汉理1人学硕十学位论文3.3目标成本管理和作业成本管理的比较。3.3.1两者的共性及特点项目作业成本管理目标成本管理生产经蓄面向市场偌求，以顾从产品在市场上能的出发点客订单为起点接受的价格开始控侧的基作业工序本环节每一项作业的资源从后肉前核定，一个控制标准9自耗仅根据后一项工序一个工序剖析的确定作业的需求里来决潜在效益定俏除不增值作业，提制定先进合理的消控制手段高增值作业的运作耗定翻并进行目标效率和质且成本控制和否决1.共性。二者都是从市场需求开始，根据顾客需求来安排生产;成本控制的重点不再是产品，而是深入到下一层次(作业或工序):控制标准的确定都是采取“倒排机制”;都要把成本管理的重点放在提高各项作业完成的质量和效率上，都是旨在消除浪费，价值工程的方法都能得到广泛的应用2.不同之处。二者最大的不同之处是成本计算方法的不同，作业成本管理采用的是作业成本计算方法，是以作业来设置“成本库”归集分配成本，并计入产品。对间接费用的分配是按照成本动因选取多标准分配，使产品成本信息更为准确，也利于作业管理。目标成本管理一般都是采用传统的成本核算方法(定额法、分批法、分步法等)，对间接费用分配的标准较为单一，产品成本信息的准确性不高。3.3.2目标成本管理和作业成本管理的局限性1.目标成本管理局限性目标成禾管理是以事先预计的成本为成本控制标准，但实际中许多产品成本、价格与预计的成本有差异。目标成本计算和实际成本计算所采用的仍是传统成本计算法，虽然强调目标成本计算与产品开发程序相吻合，但实际中仍以制造成本为重点，对开发设计成本强调不够。 武汉理「_大学硕士学位论文2.作业成本管理局限性作业成本管理工作量大，企业作业过程复杂，作业中心多，成本动因基础数据收集的工作量非常大，相对应的计量成本高。由于仍有共同成本存在，加上计量的困难，产品成本信息仍还有一定的随意性。 武汉理_〔大学硕士学位论文第4章企业成本控制方法集成基础4.1集成理论集成是一个整体的各部分之间能彼此有机地、协调地工作，以发挥整体效益，达到整体优化之目的。但集成绝非是各部分的简单拼接，而是要通过系统集成达到1+1>2的效果。系统集成是一种思想、观念和哲理，是一种指导信息系统的总体规划、分步实施的方法和策略，它不仅包含技术而且更包含艺术成分。系统集成的理论和实践意义在于它能够最大限度地提高系统的有机构成、系统的效率、系统的完整性、系统的灵活性等，简化系统的复杂性，并最终为企业提供一套切实可行的完整的解决方案。4.2价值工程理论4.2.1价值工程的产生及概念价值工程是伴随着现代化生产的发展而产生的，是从合理利用资源开始发展起来的一门软科学技术。价值工程在1947年产生于美国，当时在美国通用电气公司属下的奇异电器公司担任设计的麦尔斯(L.D.Miles)工程师，在”石棉事件”的启发下初步总结了他多年来在工作实践中摸索和思考材料、设计、功能、费用之间相互关系所获得的经验，在《美国机械师》杂志上发表了《价值分析》的论文，系统地阐述了其思想。从此价值工程便在世界范围内得到了飞速发展和应用。我国自1978年引进价值工程至今已有二十余年的历史。价值工程首先在机械工业部门得到应用。价值工程引进我国以后，它在降低产品成本、提高经济效益、扩大社会资源的利用效果等方面所具有的特定作用，在短短几年的实践中己经充分显示出来。据不完全统计，1978-1985年，全国应用价值工程的收益达2亿元:到1987年达5亿元。中国第一汽车制造厂应用推广价值工程的第一个10年，共进行270多项价值分析，取得效益3000万元。价值工程是一项科学的管理方法，更是一种管理观念。它用技术与经济相结合的科学方法，研究产品(系统或服务)的功能(使用价值)与生产成本(费用)的关系，力求通过方案创新和优选，达到以最低成本取得必要的功能效果。 武汉理上大学硕十学位论文也就是在通过降低消耗(C>、增创收效(F)、杜绝无效劳动、规范增值性作业，达到价值增加和取得竞争优势。价值工程以提高实用价值为目的，以功能分析为核心，以开发集体智力资源为基础，以科学分析方法为工具，用最少的成本支出达到最合适的产品功能的产品开发的科学方法。4.2.2价值工程的主要特点价值工程的主要特点是从使用者的需求出发，对对象进行功能分析:可靠地实现必要功能;着眼于寿命周期费用;致力于实现研究对象价值的创新:有领导有组织地进行一系列活动。价值工程符合现代经营思想，它贯串了三点很突出而鲜明的现代经营思想，即用户第一、质量第一和技术与经济相结合的思想，产品的设计、造型以及制造都要考虑用户的需要，以用户对产品的功能要求为基本出发点，在必要的功能上保证质量。价值工程富于创新精神，反映了生产与技术发展无止境的客观现状，它主张采用新技术、新工艺、新方法去取代旧的、落后的一套，以功能分析为核心，找到提高价值的关键，重视有组织、有领导的群体力量的发挥，找到挖潜创新的源泉。价值工程的生命力在于:它具有技术、经济和经营管理紧密结合、多学科交叉的特点，以用户需求为基点，以功能创新为核心，以经济效益为目标，以市场和社会为检验价值的标准。也就是要强化对事物的价值管理与价值经营，提高事物价值转化效益，为社会多创造财富，造福于民。4.2.3价值工程的中心内容价值工程的中心内容可用六个字概括，即功能、创新、信息。1.功能分析是核心功能分析是价值工程特殊思考和处理问题的方法。用户购买任何产品(或服务)，不是购买产品(或服务)的形态，而是购买其功能。具有相同功能而成分或结构不同的产品，其成本一般是不相同的。价值工程就是通过对实现功能的不同手段的比较，抓住功能这一实质，寻找最经济合理的途径，达到保证功能，降低成本，提高效益的目的。2.创新是关键功能总要有具体的实现手段，手段不同，效果也就不同，要想取得好的效果，就必须找到更多更好的手段。手段是人们创新出来的，价值功能的全过程都体现了创新的精神。3.信息是基础价值工程以技术和经济这两方面的结合为特点，也以这两方面的信息为基础。价值工程就是要从透彻了解所要实现的功能出发，在掌握 武汉理I人学硕十学位论文大量信息的基础上，进行创新，实现用户所需要的功能。4.3价值链分析法价值链分析法是由美国哈佛商学院教授迈克尔波特提出来的，是一种寻求确定企业竞争优势的工具。4.3.1价值链分析的概念和思想内涵价值链思想认为企业的价值增值过程，按照经济和技术的相对独立性，可以分为既相互独立又相互联系的多个价值活动，这些价值活动形成一个独特的价值链。价值活动是企业所从事的物质上和技术上的各项活动，不同企业的价值活动划分与构成不同，价值链也不同。对制造业来说，价值链的基本活动包括内部后勤、外部后勤、市场营销、服务;辅助活动包括企业基础设施(企业运营中各种保证措施的总称)、人力资源管理、技术开发、采购。每一活动都包括直接创造价值的活动、间接创造价值的活动、质量保证活动三部分。企业内部某一个活动是否创造价值，看它是否提供了后续活动所需要的东西、是否降低了后续活动的成本、是否改善了后续活动的质量。每项活动对企业创造价值的贡献大小不同，对企业降低成本的贡献也不同，每一个价值活动的成本是由各种不同的驱动因素决定的。价值链的各种联系成为降低单个价值活动的成本及最终成本的重要因素。而价值链各个环节的创新则是企业的竟争优势的来源。价值链涉及整个企业，计算成本和价差是价值链作为竞争性比较的基础，企业的业务要求推动了价值链的发展;价值流涉及满足特定类型顾客(内部或外部)的一系列活动，为特定类型的顾客或用户提供特定的工作活动是价值流发展的基础。价值链的含义可以概括为:第一，企业各项活动之间都有密切联系，如原材料供应的计划性、及时性和协调性与企业的生产制造有密切的联系;第二，每项活动都能给企业带来有形或无形的价值，如售后服务这项活动，如果企业密切注意顾客所需或做好售后服务，就可以提高企业的信誉，从而带来无形价值;第三，价值链不仅包括企业内容各链式活动，而且更重要的是，还包括企业外部活动，如与供应商之间的关系，与顾客之间的关系。 武汉理1_人学硕十学位论文4.3.2价值链分析的特点1.价值链分析的基础是价值，各种价值活动构成价值链价值是买方愿意为企业提供经他们的产品所支付的价格。也是代表着顾客需求满足的实现。价值活动是企业所从事的物质上和技术上的界限分明的各项活动。它们是企业制造对买方有价值的产品的基石。2.价值活动可分为两种活动:基本活动和辅助活动基本活动是涉及产品的物质创造及其销售、转移给买方和售后服务的各种活动。辅助活动是辅助基本活动并通过提供外购投入、技术、人力资源以及各种公司范围的职能以相互支持。3.价值链的整体性企业的价值链体现在更广泛的价值系统中.供应商拥有创造和交付企业价值链所使用的外购输入的价值链(上游价值)，许多产品通过渠道价值链(渠道价值)到达买方手中，企业产品最终成为买方价值链的一部分，这些价值链都在影响企业的价值链。因此，获取并保持竞争优势不仅要理解企业自身的价值链，而且也要理解企业价值链所处的价值系统。4.价值链的异质性不同的产业具有不同的价值链。在同一产业，不同的企业的价值链也不同，这反映了他们各自的历史、战略以及实施战略的途径等方面的不同，同时也代表着企业竟争优势的一种潜在来源。4.3.3价值链分析在成本控制中的应用在成本控制中，按照波特的思想，它将基本的原材料到最终用户之间的价值链分解成与战略相关的活动，以便理解成本的性质和差异产生的原因，是确定竞争对手成本的工具，也是SCM制定本公司竞争策略的基础。可以从内部、纵向和横向三个角度展开分析。 武汉理!人学硕十学位论文图2.4-3作业八一作业B作业C作业D作业H作业1土产品21.内部价值链分析企业内部可分解为许多单元价值链，商品在企业内部价值链上的转移完成了价值的逐步积累与转移。每个单元链上都要消耗成本并产生价值:而且它们有着广泛的联系，如生产作业和内部后勤的联系、质量控制与售后服务的联系、基本生产与维修活动的联系等。深入分析这些联系可减少那些不增加价值的作业，并通过协调和最优化两种策略的融洽配合，提高运作效率、降低成本，同时也为纵向和横向价值链分析奠定基础。这是企业进行价值链分析的起点。2.纵向价值链分析企业通过分析上游企业的产品或服务特点及其与本企业价值链的其他连接点，往往可以十分显著地影响自身成本，甚至使企业与其上下游共同降低成本，提高这些相关企业的整体竞争优势。例如，施乐公司通过向供应商提供其生产进度表，使供应商能将生产所需的元器件及时运过来，同时降低了双方的库存成本。在对各类联系进行了分析的基础上，企业可求出各作业活动的成本、收入及资产报酬率等，从而看出哪一活动较具竞争力、哪一活动价值较低，由此再决定往其上游离下游并购的策略或将自身价值链中一些价值较低的作业活动出售或实行外包，逐步调整企业在行业价值链中的位置及其范围，从而实现价值链的重构，从根本上改变成本地位，提高企业竞争力。3横向价值链分析这是企业确定竞争对手成本的基本工具，也是公司进行战略定位的基础。比如通过对企业自身各经营环节的成本测算，不同成本额的公司可采用不同的竞争方式，面对成本较高但实力雄厚的竞争对手，可采用低成本策略，扬长避 武汉理{人学硕士学位论文短，争取成本优势，使得规模小、资金实力相对较弱的小公司在主干公司的压力下能够求得生存与发展:而相对于成本较低的竟争对手，可运用差异性战略，注重提高质量，以优质服务吸引顾客，而非盲目地进行价格战，使自身在面临价格低廉的小公司挑战时，仍能立于不败之地，保持自己的竞争优势.4.4目标成本管理与作业成本管理集成4.4.1目标成本管理与作业成本管理集成的可行性1.二者都是为适应现代企业环境而产生和发展的现代成本管理理论和方法，在对现代企业观念和成本观念的理解上都具有很大的更新。在企业生产经营出发点的认识上的一致性，使其在成本观念、成本管理观念的理解上基本一致。这些相似之处构筑了二者有机结合的前提和基础。2.二者在成本管理的重点上都由产品层次深入到下一层次(工序或作业)，都是试图把成本形成的过程作为成本管理的重心，这使得推行目标成本管理和作业成本管理时的许多基础工作，如工序层次各种数据的收集、整理，各层次各种成本标准的确定，责任的落实，内部责任制的建立等方面基本一致。3.二者存在着自身难以避免的局限性，通过有机的结合，可以避免不足，发挥各自的优越性，这是二者结合的先进性所在。目标成本管理推行最大的难题就是各层次事先准确合理标准的确定，作业成本计算可获得作业层次的成本信息。作业成本管理计量成本高的致命缺陷限制了它的迅速推广应用，目标成本管理使用的标准成本制度简便易行，通过建立作业层次的标准成本体系，实现在目标成本体系下的作业成本管理，可充分发挥二者的管理优点，既保证了企业成本目标的实现，又使企业避免过高的推行成本的产生。目标成本管理和作业成本管理集成，可建立一套较为完善的，实现目标成本控制下的全过程的成本计算分析的成本管理体系。包括内部模拟市场核算制度的建立，多品种生产的目标成本确定模型的建立和运用，目标成本指标的层层分解落实到作业层次，实现与作业成本管理有机结合。4.5作业成本管理与价值链分析的集成4.5.1作业成本管理是价值链分析的基础企业的每项经济活动，在作业成本法看来是一项作业，而在价值链分析看来 武汉理1_大学硕十学位论文是一项价值增值活动。企业的各项经济活动按功能、业务流程和性质进行有序排列所形成的链节，从形式上看是一种作业链，而从内在认识看是一种价值链，所以从本质上讲，它们是完全一致的。“从作业成本的观点看，由投入到产出的过程，是由一系列作业构成作业链的过程。每完成一项作业消耗一定量的资源，同时又有一定价值量的产出转移到下一作业。作业的转移伴随着价值的转移，最终的产出既是全部作业集合而成的作业链的结果，也是全部价值集合而成的价值链的结果，因此，企业作业链的形成过程就是价值链的形成过程，价值链是作业链的货币表现”(王平心，2001)。从这一点来说，一个企业的产品、服务等经营活动所形成的价值链就是它的作业链，企业价值链和企业作业链是一个问题的两种表述而已。认识“作业链一价值链”的本质统一，对于价值链的分析和研究具有重要意义，因为作业链的活动流程和成本耗费链节，将为价值链分析提供最实际的“成本一价值”的变动的路径指引和分析依据。以作业成本法为指导，来进行企业整体和某项产品或劳务等的价值链分析，不但使价值链分析找到了其发挥功能的现实基础，并能确保其与企业战略成本管理的思路保持充分的一致。4.5.2以作业为基础价值链分析的优点将企业的价值链分析建立在作业成本法的基础之上，从理论上讲具有以下明显的优点:1.作业成本法是企业基本的成本核算和管理程序，具有稳定性和全面性，并能定期准确地计算出每项作业活动的成本和价值变化，从而为价值链分析提供了最基本的信息基础。2.利用作业成本法基础来实施价值链分析，可简化企业价值链分析的实施程序，而无需为企业进行价值链分析而专门建立一套流程，并把企业的日常管理活动与价值链分析活动相结合，分析人员可以根据企业作业活动的实际变化进行具有针对性的价值链分析。3.将企业的价值链分析建立在作业成本法的基础之上，对企业作业成本管理、作业链的设定和成本动因确定等都提出了更高的要求，这会极大地提高企业的作业成本核算和作业成本管理的水平。同时，价值链分析的各种信息会及时反馈给作业活动，这也会进一步促进企业作业成本管理的提高。 武汉理一r大学硕士学位论文4.6目标成本管理和作业成本管理集成的成本控制体系结构目标成本管理与作业成本管理集成的特点是通过目标成本指标的层层分解落实到作业层次，来控制作业成本，用作业分析与考核的结果修正目标成本计划，使目标成本管理与作业成本管理形成一个闭环系统。目标成本管理过程包括目标成本预测、制订目标成本计划和对目标成本指标进行分解落实;作业成本管理过程，包括作业成本计算、作业成本控制和作业成本分析与考核等。 武汉理工大学硕士学位论文第5章企业成本控制方法集成体系的设计5.1概念的提出企业成本控制方法集成系统是指企业在市场调查、需求分析的基础上，对产品规划设计、供应、生产、销售和售后服务等阶段发生的足以影响成本的诸因素进行科学严格计算，制定出作业目标成本，对实际发生的耗费进行限制和管理，并将实际耗费与目标成本进行比较，找出差异，采取纠正措施，保证完成预定目标成本的一种控制系统。其显著的特点在于成本控制的战略性、系统性、科学性、综合性和全面性。其基本思想可以概括为以下三个方面:1.侧重成本源流控制的思想。成本控制的重点是企业成本发生的“源流”，即企业设计和产品规划设计阶段。2.立足价值链的思想。企业成本控制系统的范围立足于价值链，以生产阶段为界，向前延伸到供应商及合作企业和产品规划设计阶段，向后延伸至产品销售和售后服务阶段，即包括对产品规划设计成本、采购成本、合作企业成本、制造成本、管理及营销成本和消费者成本等的控制。3.技术经济一体化思想。技术代表着产品的差异化优势，经济代表着成本优势。因此企业生产的产品在市场竞争中的胜败，取决于产品的差异化优势和成本优势的有机结合。4.与企业环境相适应的思想。与企业环境相适应的思想有双层含义。一方面，企业成本控制不能照搬照套，应在基本思想的指导下，因地制宜。另一方面，企业应不断地改进和完善环境，使之与先进的成本控制系统相适应.5.2成本控制方法集成体系的实施程序5.2.1作业链—价值链的设定企业的战略决策一般包括企业整体战略决策和产品战略决策，相应地，价值链分析也包括企业价值链分析和产品价值链分析。1)产品价值链分析。产品价值链分析是把每一种产品作为价值链分析的对象，分析其价值和成本。一个产品的价值链一般包括供应一生产一营销一售后服务 武汉理_【_人学硕十学位论文四个环节，每个价值链环节又包括许多活动，分析每种产品的价值链，主要是为了了解各个产品在每个价值链环节上的优缺点，以便采取战略措施，优化价值链。2)企业价值链分析。所谓企业价值链分析，是指把企业所有的经营活动进行归类分析，按照职能和运行程序形成价值链，分析各环节的价值和成本，并进行优化的方法。企业价值链分析的目的，是通过企业整体价值链分析，找出企业在某个价值链环节上存在的问题，以便采取全局性战略措施，改善企业价值链。由于企业的作业链一价值链有两个层次，因此企业应分别设定每种产品价值链和企业价值链，确定每个环节作业种类和数量，这些作业的识别和设定应当由全企业战略规划人员、成本管理人员和工程技术人员等联合进行。1)产品价值链的设定。设企业共有n种产品，产品作业链共m个环节，L种作业alal，走幻a2，A乙l-二气来表示n种产品消耗L种作业的作业量，每个行向量(ail,ai2,⋯，ai1)表示第i种产品消耗第1至第L种作业的消耗量(若第i种产品未消耗第j种作业，则aij=0)，每个列向量(ali,a2i,"--,ani)T表示每一种产品消耗第i种作业的量，作业(1,2,⋯，L)形成企业产品价值链。2)基础活动价值链的设定。设企业有k种基础作业活动，按性质、职能排列为(1,2,⋯，k)，形成基础活动价值链。由于基础作业活动主要为维持企业运转，与产品产量无关，因此在正常情况下作业量为常数，设其作业量分别为(b1,b2,""",bk)。为了分析方便，我们设向量B二(b1,b2,---,b1)，使得B的元素数与A的行向量中元素数相同(实际上，企业基础活动作业种类少于生产经营活动，即k小于L，现增设虚拟活动k+l,k+2,⋯，L共L-k个，将bk+l,bk+2,⋯，b1设为0).5.2.2价值链作业目标成本的制定5.2.2.1思想和程序目标成本管理的导向是市场，即顾客所喜欢的产品品种、功能、服务以及 武汉理工大学硕士学位论文愿意支付的价格，从价值链的角度讲，目标成本的制定植应根于设计小组的环境中，是一个随产品及工序设计方案的改进而不断反复计算的过程。在规划产品目标成本过程中，必须计算现行可实施成本。现行可实施成本是根据产品特征和技术规格的要求，在现有设备和技术条件下，生产某种产品的成本。现行可实施成本与目标成本比较可促使企业不断修改设计方案，从而确保目标成本的实现。设计小组可根据产品的特征、功能和目标成本制作试制图，根据试制图进行试制。由成本计算部门估算试制品成本并与目标成本比较，如有差距，应将这一信息反馈给设计部门，在保证目标功能、产品质量的前提下，重新设计，修改试制图，再试制，再估计试制品成本。这样经过循环往返多次，直到现行实施成本等于或小于目标成本(可允许成本)为止。从技术角度来讲，应参照经计算确定的理想成本，立足企业目前的技术条件和设备运营状况，制定企业技术革新计划，确定指标优化的奋斗目标，下达科学的、能充分发挥主观能动性的目标成本。首先，以理论消耗为基础，根据企业目前的设备状况、技术能力、物料质量、合理损耗、生产批量、人员组织等生产条件和技术攻关目标，将各项经济技术指标按理论水平打上一定的折扣，制定出既高于企业历史先进水平，又能经过主观努力达到的消耗定额。其次，根据设备的运行状况制定大型设备的检修周期，制定大修理费用定额和中小修理费用定额。根据历史水平和升降因素制定车间经费及其他制造费用总额。根据定岗、定员情况制定人工费用定额。其它不可控费用，如折旧费用可按企业折旧计划或折旧政策制订。最后，在市场调查的基础上，制定各项生产材料的采购成本定额。在上述消耗定额的水平上，计算出企业的目标成本。5.2.2.2目标作业成本制定的原则目标作业成本的制定首先要避免以下误区:1.划分过细，归集计算成本过高，不易区分关键性作业，抓不住控制重点。2.作业划分过于宽泛，造成成本分配不准确，成本控制的责、权、利无法真正落实。通常根据产品设计界定本企业的目标作业。具体来说，目标作业的选择和界定应遵循以下原则二1.作业必要性。一般来说，必要作业分为两类。其一，如果某项作业对顾客而言是必要的，那么该作业就是必要的作业，它能为最终产品增加价值。其二，如果某项作业对企业组织而言是必要的，那么该作业也是必要的，它有助于最终价值的形 武汉理!_人学硕十学位论文成。目标作业所界定的都必须是必要作业，通过事后发生的实际作业与目标作业的比较，很容易分辨出哪些是非必要性作业。2.作业最优性。为达到某一目标，通常有不同策略，不同的策略经常产生不同的作业，作业不同，一般成本也是不同的口在其他条件不变的情况下，应选择成本最低的作业。例如企业订购的原材料，既可以采用铁路运输的策略，也可以采用水运策略。假设两种运输方式都能及时满足生产需要，且途中损耗率相同，那么应选择成本最低的运输策略。这里讲的是单个作业的最优性。单个最优作业结合形成的作业链未必是最优的。因而，作业的选择还应放在作业链中考虑。最优的作业链，其各项作业是紧密衔接的，即作业之间的等待时间是最短的，甚至为零。3.作业分享性。作业的分享性就是利用规模经济，提高作业的投入产出比，使一项作业能为多项作业或产品服务。这样可降低作业的动因分配率和分摊到产品的成本。4.作业的开放性。作业成本管理系统的价值链观念，把企业置于整个行业价值链系统中，从战略的角度分析上、下游价值链，以降低成本。目标作业应适应价值链的扩展，在范围界定上还应包括对供应商的作业和对顾客的作业两大类，其内部具体作业由各企业根据实际情况细分。5.目标成本分解方式主的制约性。目标作业的设定不仅应考虑作业链的优化、成本降低等因素，作业的界定还必须与目标成本的分解方式相一致。目标成本的分解方式主要有按功能别分解、按构造别分解、按成本要素别分解和按开发设计人员别分解四类，企业根据产品的特性、计量的方便性、组织结构的适应性选择成本的分解方式，然后在确定的成本分解方式下，界定企业的各项作业中心。这样有利于各项作业目标成本的确定和作业业绩的考核。目标作业链确定之后，也就建立了企业作业成本事前控制的框架。第二步就是赋予各作业经济意义一设定各作业的目标成本。对于能直接增加产品价值的作业，即生产级作业，依据目标成本的分解计算设定成本目标;对于非生产级作业的目标成本，应综合内、外两因素确定。内部因素就是参照企业往年的作业成本，考虑本年度的经营变化情况，新建企业可参照本行业先进企业类似作业的成本确定。部因素指企业竞争对手的情况。企业所处行业中往往存在生产同一产品的竞争者，通过对竞争对手的价值链进行调查、分析和模拟，测算出竞争对手的成本。内、外两因素相互结合，既考虑本企业的实际能力，又考虑竞争对手的水平，确定一个合理的目标成本。这个成本目标应该是经过企业努力能达到的，同时在 武汉理工大学硕士学位论文本行业中具有一定的成本竞争优势。赋予作业链成本含义后，作业链就转化为价值链，即“作业链”和“价值链”是同一事物的两方面。5.2.2.3价值链作业成本的计算(1)产品价值链成本的计算从作业成本角度说，一个企业产品成本由两部分组成:直接成本(直接材料、直接人工)和共同成本。为了计算的合理性，我们设第i种作业消耗第j种资源数量为rij(j=1,2,⋯，s)，第.1种资源单位成本为。j，第i种产品变动成本为vi，建立如下矩阵:rlcl巧rlZ栩处vZR--r22V-一V一-︸.-rtl几汽r丈2其中，R的行向量(ri1,ri2,⋯，ris)表示第i种作业消耗第1-s种资源的数量，每个列向量(rli,r2i,"""rsi)T表示各种作业消耗第i种资源的数量，则AXRXC+V=afla司rl八日巧2扭12|勺a川如介日妈召22Z1二.州︸日︸|气a川rl汽护.+巧...Y-(Y,al‘?"ii)C,.....几!‘)1+处.1买(‘LRZ!ri1)c，..1.+1E〔E“。，r，，)C1汽i一1苦一t以上列向量的第i个元素表示第i个产品在作业链1-L上的成本。1)基础活动价值链成本设企业正常情况下基础作业活动1-L的作业量分别为B=(b1,62,⋯，b1)，每 武汉理}_人学硕士学位论文项作业消耗资源量为r‘ij(j=1,2,⋯，s)，第j种资源单位成本为cj，建立如下矩阵:··卜石，rl自‘几乓气q内乙CR尹二节︸︸︻‘、c，其中R’为基础作业消耗资源矩阵，每一个行向量表示作业i消耗第1-s种资源的量，则BXR’XC二·rl·rl，引!介七叫.靳;﹃白艺X1--[b,b2二︸州-I扣b;r;})‘，.·司介rl，为基础价值链1-L的成本。5.2.3作业目标成本的分解目标成本制订完毕，下一步就是进行指标分解，下达执行。进行目标成本分解，从价值链的角度来说，首先应将总目标成本分解为目标生产者成本和目标消费者成本。按价值链的不同环节，目标成本可分解为目标设计成本、目标供应成本、目标制造成本、目标管理及营销成本和目标消费者成本。(前五项成本统称为目标生产者成本)。其中消费者成本和生产者成本之间存在此消彼长的关系即随着功能完善程度的不断增强，消费者成本越越低，生产者成本越来越高，反之亦然，所以，可以通过采用价值工程分析法，以功能为横轴，价值链成本为纵轴设置生产者成本和消费者成本的分解模型，找出这两种成本的最佳组合，即功能完成程度恰到好处时的价值链成本的最低点。1)目标生产者成本和目标消费者成本的确定为此，首先要进行功能整理，明确消耗生产者成本的功能域和消耗消费者成本的功能域，绘制功能系统图。采取强制确定法或重要系数法对每一功能打分，计算出每一功能的评价系数，从而计算出消耗生产者成本的功能域的系数和消耗消费者成本的功能域的系数，将各功能域系数乘以总目标成本即可计算出目标生产者成本和目标消费者成本。功能完善程度不同，其目标成本也不一样，其对应的目标生产者成本和目标消费者成本也不一样，从而可以绘出生产 武汉理_f大学硕十学位论文者成本和消费者成本分解模型。如图所示:图中C一价值链成本;Cm一生产者成本;C。消费者成本;Cmin一价值链成本最低点;F一价值链成本最低时的功能完成程度。如果价值链成本最低点与计算得出的目标成本吻合(二者功能一致)，其对应的生产者成本和消费者成本即为目标生产者成本和目标消费者成本;如果价值链成本最低点与计算得出的目标成本不完全吻合，则按所对应的生产者成本和消费者成本的比例进行分解(功能不变，即为图中的F)，计算出目标生产者成本和目标消费者成本。2)目标设计成本、目标供应成本和目标管理及营销成本的确定。企业可以通过编制开发设计成本、供应成本和管理及营销成本预算的方法来确定目标设计成本、目标供应成本和目标管理及营销成本。3)目标制造成本的分解。目标制造成本分解现行有两种方法可供选择。1.采用倒挤法进行分解。在这个过程中，总厂或总公司与第一层合作企业应在研究零部件价格的基础上，要实现双方的目标利润必须达到的目标成本，让协作企业自已选择零部件。第一层协作企业采用同样的方法将各零部件的目标成本分解并传递给第二层合作企业，依次类推下去，直到最后次。这样总厂或总公司就将产品目标成本的压力递给了各协作企业，使各协作企业与总厂一起共同控制目标成本。2.按功能类分解。将目标制造成本分配到各功能，然后再分配给各零部件。具 武汉理I_大学硕十学位论文体做法是:评价各功能的重要程度，用打分的方法求出它们的功能占总功能的权数，用权数乘以目标制造成本即可得出每个功能的目标成本，上位功能的目标成本还可以继续向下位功能分解。每个功能由相对应的零部件来实现，待产品构造明确后，即可分解零部件的目标成本。通常的做法是，将根据经验评估零部件的重要程度或者历史上类似产品的成本构成比做为目标成本的分配基准进行分解。在目标制造成本分解的过程中，如何将每一个合作企业成本或功能成本分配给各工序或作业是一个相当关键的问题。可以采取目标成本管理与作业成本管理相结合的方法来分解直接材料费用、直接人工费用和制造费用。以材料费用为例来进行说明。首先，将相关的设计人员和生产人员组成项目小组，根据各零部件所需每种材料的单位消耗量和市价计算或估计出所需的材料费用。然后，利用设计图纸和说明书或以往经验和统计数据对各工序的工作量以及每个工序所需原材料费用的比重进行估计，以确定各工序的目标材料成本。采用同样的方法可分解每个工序的目标直接人工成本。从流程来讲，厂、分厂、车间、工序、班组等自上而下划分为若干个成本中心和费用中心，然后根据企业制定的目标成本将可控成本和不可控成本层层分解到各个责任成本中心和费用中心。成本中心对其成本的发生加以控制并对其责任成本负责;费用中心一般不能产生可以用货币计量的成果，其责任者只能对费用的发生加以控制，因而只对其费用负责。在进行成本分解时，要坚持谁消耗谁控制、共同费用合理分配的原则。譬如车间在向班组分解成本时，根据成本项目的构成和特点，将备件费、材料费、劳保费等固定费用，按照运行班组、检修班组不同的情况分解到班组。对原燃料、定额材料的消耗，则根据谁使用、谁负责的原则，分配到运行班组。对不易计量的水、电、风、汽等动力消耗，则根据实际情况，按比例分解到各有关班组，使成本分解细致、科学并便于考核的可操作性。 武汉理工大学硕十学位论文5.2.4价值链作业目标考核各个成本和费用中心的目标成本下达以后，就要按照全员目标管理责任制的方案进行考核和奖惩。在考核的指标上，不仅要对各个成本和费用中心的可控成本进行考核，还要对由于产量的增减对单位固定费用引起的升降进行考核，以达到增产降耗的目的。5.2.5作业价值链的优化作业价值链的优化是指利用价值链各环节内部以及各环节之间存在的联系改变企业某些活动的安排，以达到降低产品或服务的成本，最大程度实现企业价值增值和满足客户要求的目的。有时上述两种目的可以同时达到，有时成本降低的同时价值也降低，但成本降低幅度大于价值降低幅度。比如，利用生产工艺与产品性能之间的关系，改变工艺，提高产品质量，虽然成本可能有所上升，但能较大程度地提升产品价值和降低废品损失等。总之，作业价值链优化的目的是相当广泛的，它立足于从产品策划、开发、设计、生产、销售及退出的全过程，最大 武汉理工大学硕士学位论文程度地实现客户满意和企业价值增值最大化，其过程涉及产品整个寿命周期。企业作业价值链优化的思路有两种:1)利用两种作业之间的联系，提高某一种作业量和成本，降低另一种作业量和成本，使单位产品成本变小。设企业产品价值链活动1-L中，第i项作业与第.1项作业存在联系(例如质量检验作业的增加可以减少售后维修服务作业)，设第J项作业发生数aj=f(ai)，则价值链优化的方法如下:1)对每个产品m，做函数C一“，‘“‘+厂(Qmi)CJ其中，。i=(ri1,r12,⋯，ris)X(C1,C2,⋯，Cs)T，m=1,2,·⋯ndcdf(a。，)—二t::+C‘—2)对ami求导，得damir沙Rmi3)求出函数的极值和增减区间，若函数的增区间为[a,b]，当amic[a,b〕时，就减少i作业量，增加j作业量;当ami不属于【a，b〕时，就增加i作业量，减少j作业量，使单位产品的成本降低。2.利用作业与产品价值之间的联系，提高或降低某一作业量，使产品价值上升或下降，但总毛利上升。运用这种思路进行价值链优化时，首先应对企业每个产品i价值链中每种作业j，求出其对产品价值量的影响函数Pi=f(aij)(j=1,2,--",L)，对每个产品i.建立函数:砂!只沙一马一---ailfl(ail)万(ail)只--几--助f2(ail)f(ail)l‘!we︸l.-.‘只1几一-.一-esft(“，，)、f(ail)口f!其中，Ci=(ril,ri2,⋯，ris)X(ClC2,-0,Cs)T,i=1,2,""",L。对以上每个F1,F2,""",FL，分别就ail,ai2,"-",aiL求导，计算出极值点和增区间[a1,b1],[a2,b2],⋯，〔aL,bL]，若ail,ai2,⋯，aiL落在这些区RJ,则可增加其作业量，若有不落在该区间作业量的，则可减少该种作业的量，这样产品的利润便可随着作业量的调整而增大。 武汉理工大学硕士学位论文5.3成本控制方法集成体系的实现建立现代企业成本管理新体系，形成目标成本管理和作业成本管理集成，还需要保障其执行的手段，即对整个管理过程进行监控、考核与奖惩的保障机制。1)目标成本分解落实过程的保证目标成本分解落实过程也就是整个公司把来自市场的压力分解落实的过程，是通过目标成本的分解得以完成，并使分厂级管理层及车间、班组得以理解和接受，这不仅体现在目标成本的分解过程中，更体现在落实过程中。2)财务指标与非财务指标相结合成本指标作为一个综合性很强的指标，在目标成本指标层层分解落实到各作业活动和责任人的过程中，往往要根据各作业活动的特点确定很多的指标，包括很多财务变量指标和非财务变量指标。成本控制和管理过程的监控包括目标成本分解落实过程的监控工作、物料投入产出平衡工作的监控和内部财务物资检查。3)考核与奖惩考核与奖惩是建立在内部经济责任制基础上的保证成本管理全过程的安全实施的保证措施。它是对整个成本管理体系的完善和促进，只有在目标成本分解落实到作业环节的工作做得扎实，成本指标分解得科学合理，相应的成本考核与奖惩措施才能完善，但关键在于执行，考核与奖惩措施在严格执行的过程中结合实际不断改进，才能发挥在成本管理中应有的作用。 武汉理f._大学硕士学位论文第6章结论企业的成本控制系统是个动态系统，随着企业的财务指标、经营策略、企业战略等的变化，企业的控制体系必须随之而改变和调整以适应新的状况。因而在这个体系中，只有阶段最优解而不存在永久的最优解。对于现代企业而言要设计出一套有效的成本控制方法系统，必须先明确自己的发展战略和竞争战略，以及企业的具体处境，再利用一定的流程和体系合理设计出一套自己的能随着企业状况而自动更新的成本控制体系。将作业成本与目标成本管理相结合是一个创新，但事实上两者具有内在的一致性。因为二者都是为适应现代企业环境而产生和发展的现代成本管理理论和方法，在对现代企业观念和成本观念的理解上都具有很大相似性，如二者在成本管理的重点上都是试图把成本形成的过程作为成本管理的重心，并且二者都存在着自身难以避免的局限性，通过有机的结合，可以避免不足，发挥各自的优越性，这是二者结合的先进性所在.而价值链从某种角度来讲就是作业链的价值化，并且在实践中有关价值链的分析也是以作业链的认定和分析为基础，二者是统一的。故此有关他们的集成就显得顺理成章且有充分的现实依据。企业通过采纳这一集成的控制方法体系，既可以起到预期的成本控制功效，又可以从价值的角度对企业进行管理，并且方便管理战略的实现。本文不仅是从理论的角度处理成本控制理问题，而且以大量的实践课题为依据。从理念和方法来入手解决问题。但由于作者的阅历，根基尚浅，时间紧迫，对很多问题缺乏深入的理解和发掘。有待进一步地努力，同时更真切地恳请各位前辈、师长和学有能给予指导和帮助。 武汉理「大学硕十学位论文参考文献Ill孟焰·西方现代管理会计的发展及对我国的启示北京:经济科学出版社，197:75[21余绪缨，管理会计学·北京冲国人民大学出版社，1999:435一436[3]杨惠敏等·中国会计学会“管理会计与应用专题研讨会”综述·会计研究1999;[41作业成本计算在21世纪所面临的发展机遇与挑战《东方会计》2000.12[5]中国注册会计师教材编审委员会。成本管理会计，中国人民大学，1995,1[6]王平心韩新民;作业成本计算、作业管理及其在我国应用的现实性，《会计研究》1999.8[71王棣华火影:论成本分配的范围和原则。《财会月刊》1998.7[8)王冶琦李春晖王忠民:在我国应如何提高管理会计的地位与作用[9)阎达五:论核算型会计向核算管理型会计转化的问题《会计之友》1999.9[10】焦跃华、袁天荣:论现代成本控制目标《会计文苑》2002.6【川陈晓川方明伦:基于作业成本法的DFC成本计算模式《机械制造N2001.10[12】作业成本法与成本管理2002.4[13]林钢、杜件韦)清:作业成本法的应用《财务与会计》2000.1[1叼施能自管理“作业成本”《会计文苑》2001.5[15】乐艳芬:试谈现代企业成本管理的变革《上海会计》2000.6[161张健梅:环境会计中两种有效可行的方法一一作业成本法和生命周期成本法《四川会计》1999.6[17】徐政旦陈胜群现代成本管理的基本范畴研究《四川会计》1999.7[18]黄安全ERP中价值流的体现—管理会计中几种成本计算方法分析《IT经理世界》1999.8[191陈庆保技术进步对传统成本计算方法的冲击‘财会月刊》1998.8[20]周朝崎侯龙文等编《目标成本管理》经济管理出版社2000.10[21】左藤嘉彦(日本)编著《降低成本新利器》厦门大学出版社2002.1[22]王平心《作业成本计算理论与应用研究》东北财经大学出版社2001.7[23』朱云、陈工孟作业成本法在香港应用的调查分析(一)《会计研究》2002.1-[24】李明红《作业基础成本核算体系设计研究I硕士学位论文Av"安，西安交通大学，,1998[25]李容:《战略成本动因与企业的成本决策》，载《财会通讯》1998.1[26】刘继红，DFX:面向产品生命周期的设计，计算机辅助设计与制造，1998,9:34^-36[271余绪樱，简论当代管理会计的新发展，会计研究，1995,7:1^-4邹昭啼编署《企业战略分析》经济出版社2001年1月出版[28]王平心.管理会计专题.西安交通大学管理学院，1997[29]胡玉明作业管理的基本特点及其在管理上的重大开拓性.《当代财经》.1994年第8期[30]张承At《中国企业经营与管理案例》经济管理出版社2000年1月第一版 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武汉理上人学硕士学位论文致谢回首三年来在理工的这些岁月里，有感动也有惆怅。感动于美丽的理工校园和那白驹过隙的每个往昔，在这里我开始学会了思考并走向成熟。而现实的严酷和生活的瓷实更教会了我在惆怅中沉默，在沉默中惆怅。更为郁闷的是导师徐凤菊副教授那严谨的治学态度、广博的学识和乐观奔放的生活精神，近乎完美的人格魅力等，都是笔者三年来苦苦研究却总也无法也许根本就不能突破的课题啊。有幸在导师的悉心指导和热忱关怀下完成拙文，并得到我校管理学院院长邓明然教授、博导，以及胡华夏副教授等精心评阅，以及刘英副教授、方明副教授、程银桂副教授等的大力帮助，除了由衷的感谢和知足，我己无语。谢谢，谢谢你们1还有三年来和我一起趟过苦难，越过幸福的挚友们、同学们，以及那些默默地关注我，并许我殷殷期望的陌生人，谢谢你们!谨以以上的文字来表达我的心意和对这段日子的怀念!徐金球2004年10月于武汉理工大学'