项目成本管理新思考：作业成本法理念引入

'现实中，企业都试图通过抓成本管理来增加利润，成本也被作为一种衡量消费资源的作业管理优劣的一种主要方法。汇总成本报表也是以承担成本责任的组织部门为基础的，目标就是确信经营决策向顾客传递的价值要大于创造价值所耗费的成本。结果成本管理被看做是创造价值和衡量生产作业效益的重要指标。当生产过程相对简单并生产单一产品时，生产总成本是比较容易追溯和分配到单位产品的，也就是在核算单位产品的耗费量化指标很容易得出。然而，在更复杂的生产环境下，产品质量的多样性和复杂性，尤其是直接成本很低、间接费用很高的产品的单位成本就很难核算的准确和清晰，比如建筑行业材料的管理，消耗材料比较容易核算和统计，对于周转材料就很难做到对作业工序级的核算清晰和准确。正是在以上的背景下，传统的全面成本法以及变动成本都不能全面满足企业内部管理需要，应运而生出基于“作业”基础上新的一种成本管理方法，就给我们提供一整套解决此问题的思路，也就是简称的ABC（Activity-basedCosting，以下简称ABC）作业管理法。一、作业成本法与作业   所有作业成本体系的潜在基础需要认定企业是由一系列的作业组成的，这些作业把作业动因驱动下的资源转化为其他作业所需要的产出；于是从作业的角度来看：作业消耗资源，产品消耗作业，这与传统的产品消耗成本不同；重要的不是每类成本总帐户的余额是多少，如工资、设备、动力或部门监督成本，而是部门发生的作业成本，部门发生的传统的成本将被分配到作业中去。    作业定义的本质是它被认为是与其他作业相分离的，作业的产出能够理想的用有且仅有的一个因素即成本动因来解释，解释当对作业产出的要求变化时，成本如何变动。   作业成本法给传统的成本决定模型提供了另外一个选择，对于被认为是主要用于对外财务报告目的的完全成本来说，作业成本法扩展了变动成本法定理并试图提供更加有利于管理目的的成本决定因素；变动成本关注的是短期容量相关成本，然而作业成本法的决定因素包括了传统上被归于制造成本库的长期变动成本；也就是作业成本法很清楚的帮助人们理解那些在传统会计中很模糊的成本，传统会计使用的分配基础与成本动因关系甚小；作业成本法超出边际贡献的分析之处在于，它定量分析了短期容量变化下的成本行为，而且还分析了独立于容量变化的长期成本趋向。二、作业成本法的核心价值   作业成本计算源于成本计算的准确性动机，但其核心价值远不至以此，超越了最初的设计要求；它直接深入到企业的价值链重构，乃至企业内部组织机构的重构；当然作业成本计算仅仅只是认识价值链的基础，只有基于ABC为核心的ABCM才能改造和优化企业价值链，这正是ABC的核心价值所在。    企业是一个最终满足顾客需求、实现投资者报酬价值最大化而运行的一系列有密切联系的作业的集合体，企业生产商品或提供劳务消耗作业，作业消耗资源，而资源消耗的同时又是价值的积累过程，即价值从一个作业转移到下一个作业，最后全部积累到最终的产品上，最终产品既是全部作业的集合体，也是全部价值的集合；因此在概念解释时，提到作业链同时又表现为价值链；从购买商品的顾客那里收回的价值，形成企业实现的收入，收入补偿完成各有关作业所消耗资源价值总和后的差额，即为企业利润；但实际上，并不是所有企业都能增加转移给顾客的价值，为企业带来利润，ABCM就要求成本管理深入到每一作业，尽可能消除不能创造价值的作业，防止资源的浪费，最大限度的提高从顾客那里收回的价值，以实现预定的经营目标；价值链分析是ABCM的基本方法，通常ABCM将成本看作“增值作业”和“不增值作业”的函数，并以“顾客价值”作为衡量增值与否的最高标准。   中国建筑行业在2003年10月1日起，工程造价管理的重大改革即清单模式的实行，已经给传统建筑业成本会计方式和手段都带来了巨大的影响，客观上就要求施工企业对自己的施工能力有一个清醒的认识，企业自己的施工定额的生成成为了趋势和必然；积累并形成企业定额方法各式各样，但其共同的做法都离不开对企业过去施工实际耗费的分析，特别是基于具体作业工序上的耗费，也就是直接费用和间接费用汇总数据的核算分析；ABC在建筑行业的引入，将对间接成本的核算提供一种方法，为最终数据的全面性和正确性核算提供一种可能，也必将会给企业定额的产生打下坚实的基础。三、作业成本法应用的基本程序    根据基本逻辑，ABC具体运做主要体现在五个步骤：选择作业、选择作业动因、归集资源的费用到作业成本库、计算分配率、根据分配率将作业成本库中的费用归集到产品。      作业成本管理的核心是作业，那么作业的确定必然是涉及作业成本管理的第一步，作业的确定不是很复杂，只要询问经营管理人员或基层人员“你做的是什么工作”就知道了；它包括对企业内部执行的工作——涉及各类资源消耗的工作或行为进行观察，并加以列示；一般而言，作业包括企业所进行的用以满足顾客需要的所有方面；它是产品成本管理及持续改进的基石。   成本动因也就是成本确定因素的确定是ABC的关键，也是ABC实施中最重要的一步工作，它是导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量；它的选择确定需要根据企业自身的特点，组织会计人员与管理、技术、现场等各方面的专家，通过分析成本与各项作业之间的内在关系共同研究确定；如采购材料的部门，采购定单导致了成本的发生，定单的多少决定着其成本的多少，其成本动因就是采购定单的数量；成本动因可根据其表现形式归为两类：资源动因和作业动因；资源的动因是指资源消耗的方式和原因，是资源成本分配到成本库中的标准，作业动因则是作业贡献于最终产品或劳务的方式和原因，它是成本库的成本分配到最终成本对象的标准；成本动因的分析不仅是为ABC的成本计算所需要，同时通过这一分析过程，为我们的更高效成本管理或组织管理带来可能，尤其是对业务流程再造（BPR）提供了一个定量分析的基础。    作业成本库，也就是作业成本中心，组成作业成本库是在确认了作业及其成本动因之后，就要紧接进行的一步重要工作；作业库的组成依据两个原则，分别是重要性原则和相关联原则，依据这两个重要原则，把成本归集到一个又一个的成本库中，组成基本单位。   把成本库归集的总成本，除以该成本库对应的总作业量，就可计算出作业的成本分配率；这里需要明确一点的是，这个过程是加大了一些工作量，但是对于企业若拥有先进的会计核算系统的话，实现复杂而准确的计算，仍然是可行的。   某产品应分配的某类作业成本就是该类作业成本分配率与该产品消耗的该类作业量相乘的结果。四、作业成本法在建筑业的应用探索   作业成本法在建筑施工行业的应用将会给企业真正形成自己的企业施工定额带来便利和可行，通过ABC的应用，我们就可以对过去各作业层面的成本了如指掌，也就是我们对企业定额形成核心的数据来源清清楚楚；而目前，建筑施工行业大部分企业的成本记取方式还是沿袭过去的全面成本法，这种方法还是很难界定制定作业层面的全部成本，但采用ABC来管理施工成本，就会方便的计算出相关数据，从而为企业在市场竞争获得更多的利益空间带来支持。    具体如何在建筑行业内应用ABC的管理思想和方法，也是需要从最基础的工作做起，首先领导层务必重视，领导层要重视ABC对成本详细揭示的功能，并且清晰的知道推行ABC是进行战略成本管理的基础，是消除不增值作业的定量分析和发现的手段，并且有耐心持续关注和支持实际的推行进程；接着我们要制定ABC实施计划，这个计划一定要切合企业实际，并找准切入点，如对员工的培训等等开始；随后执行计划并监测实施情况，进行反馈并及时作出相应的调整；同时核算信息化程度，要满足最基本的环境要求；最后在人员构成上，施工企业要着手建立了解和客观认识ABC的会计师队伍。   作业成本法的应用同时给了人们一种全新的思维方式，使我们能够从一个新的角度来考虑项目成本问题；因此重要的是我们采用ABC的思想来解决一些问题，更要慢慢的由局部到全局，从粗糙到细致，将这一思想应用于施工项目管理中，相信它不仅能够实现降低成本的目标，还可以取得其他方面的收益。五、结束语   随着管理科学以及信息化技术的加速发展，企业管控自动化程度得以迅速提高，施工企业应用ABC的基础条件渐进成熟，与此同时，相应的ABC管理思想的引入和实践应用显得越来越必要，只要企业准确把握ABC的要点和实践规律，深入调查和分析企业自身内外的环境，ABC的应用一定会为企业带来明显的经济效益。'