基于价值链的工程项目成本管理体系提升

'20世纪初期，美国工程师、管理学家泰罗在其划时代的专著《科学管理原理》一书中，明确提出以计件工资制和标准化工作原理来控制工人生产效率的思想。在此基础之上，经过工程技术人员和管理人员的长期探索，形成了标准成本概念。20世纪50年代之后的新技术革命，推动了现代成本控制理论的发展。价值工程、质量成本管理、作业成本管理、适时制管理、成本企画、成本避免与成本抑制等不断兴起，并得到了成本应用。这些理论的出现，大大拓宽了成本管理研究对象和方法，促进了现代成本管理理论的发展。我国的成本管理研究起步于计划经济体制下的成本核算，随着社会的发展和改革开放的深入，不断引入了西方成本管理的新的理论方法并应用于实践。在学习西方的成本管理方法中，我国引进了“全面预算”的观念。原有的由生产计划的预算编制起点随着我国市场经济的发展以及各行业由卖方市场买卖方市场的转变，转变成为以销售计划或利润计划为起点的全面预算制度。在决策方法方面较为典型的是引进了量本利分析(CVP)，管理方法上引进了责任会计的概念。与此同时，西方成本会计中较为常用的一些数学方法也在国内得到了重视，较为典型的是经济定货批量(EOQ)和用回归分析方法分离固定费用和变动成本。管理环节上成本管理划分为成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核七大板块，并提出了成本核算分块论思想。目前，我国学者己经对工程项目全过程成本管理进行了深入的研究，包括全过程成本管理的原理和方法，成本管理中的责任明确制度。如机械工业出版社出版的《建筑工程工程项目成本管理》3，从工程项目的成本预测与决策、成本计划与决策、成本控制、成本核算到成本分析与考核综合分析了目前建筑工程工程项目成本管理中运用的基本原理和方法，全面系统地介绍了工程项目成本管理的全过程。机械工业出版社出版的《建设工程项目成本管理》，在实行工程量清单计价方式的新模式下，分析了建设项目的实施方式对成本的影响，探讨了项目业主如何选择项目的采购模式和施工合同的类型，并利用成本进度的计算机集成管理和赢得值理论的偏差分析方法，研究了如何对工程项目的成本、资源、进度等数据新型动态监控。任汉波、赵连登和沙明元编著了《工程项目责任成本管理与控制》4，将工程项目的责任成本与施工方案、施工进度、质量和安全、财务管理、经济管理作为一个系统工程，统筹考虑，对责任成本进行全面管理和控制进行了深入的研究。另外大量的硕博论文选择了对工程项目的成本管理进行研究，包括成本管理理论、方法和实践等一系列内容。浙江大学硕士研究生吴雪迪在毕业论文《建筑3唐著著．建筑T程T程项目成本管理．北京．机械T业m版社．20034任汉波，赵连登，沙明元．工程项目责任成本管理与控制．北京：中国建材_T业出版社．20022 企业全面成本管理的研究》5中，从分析我国建筑企业的经营管理现状出发，总结出目前的成本管理中存在的问题，提出全面成本管理是企业内部全员、全过程、全方位、全环节的综合性的成本管理。郑州大学工商管理硕士刘志华在毕业论文((EPC模式下建设项目成本控制研究》6中，在系统研究国外项目成本控制理论的基础上，结合项目管理和国际合作经验，对EPC(T程项目总承包】模式下项目成本控制的控制机理、实用模型和应用技巧进行了全面的分析和探讨，为EPC项目成本控制绘制了一幅较为完整的图画。暨南大学硕士研究生李绿缘在毕业论文《建筑施工企业成本控制问题研究》7中，从价值工程、作业成本法、管理计算机化和责任成本制四个方面论述了建筑企业成本控制的方法。针对在成本管理的实际工作中，只注重成本本身，而忽视全面成本、工期成本、资金成本的现象，一些论文对此进行了研究并提出了管理思想与方法。如西南交通大学硕士研究生周四名在毕业论文《大型房建工程项目成本管理研究》8中，提出当前我国施工企业在工程项目成本管理方面存在的不良局面，并具体分析了我国对工程项目成本管理的误区，详细论述了如何协调好项目成本管理与质量管理、项目成本管理与进度管理以及项目成本管理与项目总体之间的关系。1．2．2国内外价值链理论的研究现状价值链的概念是1985年由美国哈佛大学商学院教授迈克尔·波特在其所著《竞争优势》9中首次提出的，这一经典论述成为了价值链研究的基础。波特教授在《竞争优势》和《竞争战略》两本书中提出了运用价值链(纵向价值链、横向价值链、内部价值链)进行成本分析的一般方法。彼特·海恩斯(PeterHines)对波特的价值链进行了深化与扩展，与前者相比，他把顾客对产品的需求作为生产过程的终点，把利润作为满足这一目标的副产品，而不是停留于把利润作为主要目标；其次海恩斯将原材料供应商和顾客纳入价值链，由顾客需求拉动价值链，方向由外向内；第三，他强调基本价值活动的交叉功能；各种基本活动的功能相互交叉，沿着价值链的流程比较合理地建立；四、信息技术的运用成为辅助活动的一个重要环节。1995年雷鲍特(JeffereyRayport)和斯维奥克拉(JohnSviokla)提出了“虚拟价值链”(VirtualValueChain)的观点，认为当今每个企业都具有两条价值链：由物5吴雷迪．建筑企业伞面成奉管理的研究．【硕十学位论文】．浙江：浙江大学，20036刘志1卢．EPC模式下建改项H成本挖制研究．【硕_}．学位论义”Ⅱ南：郑州人学，20037李绿缘．建筑施丁企业成奉控制问题研究．[硕I：学位论文】．广州：暨南人学，20038刷pq名．人型房建T程项目成本管理研究．【硕．卜学位论文】．四川：两南交通大学，20059迈克尔·波特．竞争战略．陈小悦译．华夏⋯版社3 质世界构成的实体价值链与由信息构成的虚拟价值链。在虚拟价值链中，信息技术是价值的源泉，而不只是产生价值的辅助因素。随着数字化时代的到来，因特网和电了商务的出现再一次将价值链理论时代化。一些学者又提出了价值网的概念。他们指出，新型的价值链不是由增加价值的成员构成的链条，而是虚拟企业构成的网络。通过价值网，将相互独立的客户联系起来。在价值网中，每一个虚拟企业本身就像一个小型网络，它由所有的成员企业和合作伙伴组成。利用价值网所有成员可以实现按日程表合作，共享资源，优势互补。我国对于价值链理论的研究和应用集中于企业战略管理和成本管理方面。如张继焦在《价值链管理》m中站在战略管理高度上对如何通过价值链管理优化业务流程于组织，提升企业综合竞争能力做了详细论述。阎达五、尹美群在《基于价值链管理理念的会计思想——价值链会计》¨中对价值链会计思想做出完整的阐述。于富生，张敏等在《价值链会计研究》12中基于时空维度对会计事项区分事前、事中、事后三部分进行了管理框架的重构。尹美群在《价值链与价值评估》13中对价值链节点上的企业价值影响因素进行分析、自由现金流进行预测，并提出价值库的概念。王海林在《价值链内部控制》14中在企业内控领域运用价值链业务分析重塑企业运营流程并提出控制模型和方法。综合上述对于项目管理和价值链理论的分析和现实生活中工程项目管理及价值链管理理论的实际应用情况，可以看出，随着项目管理在我国建设领域的引入和发展，工程项目成本管理的体制和方法等从无到有，在工程成本的控制和核算上，取得了一定的成绩，但是由于我国建筑业在技术和经济上的相对落后，我国工程项目成本管理仍然存在很多问题。直接后果是导致在工程项目的投资上，大部分项目都突破设计概算，必须追加投资后才能完成。究其原因，主要表现在以下几个方面：①项目前期研究不足，设计不合理等，在项目实施过程中不断出现和发生新的问题需要增加投资或者延迟工期。②成本管理工作的重点大多集中成本控制部分，对于成本计划、成本分析等缺乏全面管理的能力。④成本管理工作中缺乏对前期施工方案论证的问题，而这些正是影响成本的重要方面。④成本管理方法较少，缺乏运用现代科学技术、现代方法进行成本管理的意识和能力。导致这些原因存在的深层次的因素，在于项目成本管理的意识重点，局限于狭义的成本概念上，关注中心还是集中于成本控制和成本分析阶段，并且在成本控制’o张继焦，价值链管理．中国物价⋯版社．200111阁达五，尹美群．基于价值链管理理念的会计思想——价值链会计．财会时报3．26，200312于宦生，张敏等．价值链会计研究．中困人民人学m版社．2008‘3尹美群．价值链与价值评估，中国人民人学⋯版社．200814王海林．价值链内部控制．经济科学⋯版社．20074 和分析中忽略无形成本因素影响。虽然已经有很多学者引入价值链理论对成本管理的思想及方式方法进行推进和改善，但是这些研究主要集中于对企业成本管理的应用范围上。对工程项目的成本管理并无太多涉及。介于工程项目的规模性和复杂性，一个大型工程项目的实施一定程度上涵盖了施工企业运行的各个部分，因此，本文力求从价值链理论的思想角度考虑，对工程项目的成本管理体系进行分析，找寻其中存在的问题并针对这些问题对成本管理体系进行提升，力图对我国工程项目成本管理的理论、方法等提出有益意见，为解决成本管理中存在的问题，管理出更有竞争力的项目工程提供参考和帮助。1．3论文研究思路与方法1．3．1研究思路论文在工程项目成本管理理论与价值链理论的基础上，通过分析现有工程项目成本管理体系的构成及运作，指出该体系存在的缺陷，并引入价值链理论对其进行提升。用价值链理论对工程项成本管理体系构建的目的做出提高，对成本要素构成的维度进行深化，并对传统的工程项目运作进行价值链再造，分析工程项目的价值流向，并综合考虑财务因素和非财务因素对工程项目的影响，扩大传统成本管理中成本动因范围，强调将非财务因素的上下游关系管理等结构性成本动因纳入工程项目成本管理体系，进而提出基于价值链理论的成本控制标准，并将其贯彻到成本计划、控制、核算、分析的管理过程中去。最后通过对整个系统的运行评价和反馈，进行价值链条的优化，在不断的建设循环中改进成本管理，从而保障成本管理体系的有效运行。1．3．2研究方法(1)理论分析与实际研究相结合。本论文运用工程项目成本管理理论和价值链理论对工程项目成本管理的分析研究中，结合我国建筑行业在项目成本管理中的实际操作情况，提出提升工程项目全面成本管理的思想、方法和途径。(2)规范研究与对比分析相结合。对我国现行的成本管理体系和价值链理论下的成本管理体系进行对比分析，提出现行成本管理体系运行的缺陷并给出相应的价值链理论下的体系提升方法。1．4论文的逻辑框架5 论文的逻辑框架如图1—1所示：价值链成本理论对传统成本管理体系的提升研究(第四章)基于价值链理论的工程项目成本管理案例分析(第五章)图1-1：Figl——1-Logical．．．．‘’。●●●●●●●●●●●l提出论题及其研究意义。：⋯⋯⋯．?⋯⋯⋯”}在分别介绍-TI程项H成奉管理理；论币I价值链理论的基础上，提炼{价值链成小控制观念皮其理论框i架。；⋯⋯⋯．．J●●●●。●●●●-●；对现阶段：l：科项目成本管理体系；(包括其原则，要素及管理过程j的各个组成部分)进iJ：论述，分i析其中存在的体系缺陷。；⋯⋯．⋯．：⋯⋯’⋯’‘；针对上述缺陷，引入价值链理论l对成本管理体系进行提丁I．，包括{三维成奉要素观念的架构、项目．．．／。j价值流及成本动囚的分析及成本i价值链的控制及优化，以求解决i传统成奉管理体系巾的问题。：⋯⋯⋯⋯．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．‘‘i·妻型研究’印证理论·论文逻辑框架FrameworkofthePaper6 2工程项目成本管理理论及价值链理论概述2．1工程项目成本管理概述2．1．1成本概述(1)成本的一般概念成本是一程耗费，是耗费劳动(物化劳动和活劳动)的货币表现形式。更一般地说，成本是各种牺牲的一般形式，是牺牲的同义语。但是，就经济活动而言，并不是所有的牺牲都能直接反映在现金流量上。(2)成本的分类为了更深入地研究成本，理解其本质的内涵，可将成本分为以下三类：①非财务成本财务成本是以货币或资金的形式表现出来的。非财务成本则是一种不能通过资金形式直接表示的成本。这些成本虽然耗费了牺牲，并且日后也会通过其它途径最终表现在资金形态上，但是，当牺牲做出时，它并不立即表现为现金支出，精神成本就是一个典型的例子。它是由于劳动者状态不佳而产生的成本，如分配不公平、施工生产组织不合理、窝工、人际关系不协调、重大伤亡事故等等，都会使人们的情绪低落，工作效率降低。这样，各种耗费增加，而劳动成果却不见得有多大程度的增加。其它的例子如企业在公众心目中的形象、企业的声誉等等，成本产生的形式就是企业形象、声誉的下降。⑦财务成本(现金成本)财务成本是以货币(现金)的形式表现出来的成本。它相对于上述非财务成本。④机会成本理性的人们总是在努力充分运用有限的资源，进行一项投资时放弃另一项投资所承担的成本即为机会成本。选择投资和放弃投资之间的收益差是可能获取收益的成本。把有限的资源用来实现某一个目标，就不能同时用这些资源去实现另一个目标。如果把资源运用于Y方案而放弃运用这些资源于X方案时可得的潜在利益。则这些被放弃的潜在利润中最大的就构成了Y方案的机会成本。没有一种单一的成本概念能适用于各种不同的场合，不同的研究目的就需要不同的成本概念。7 2．1．2工程项目成本概述(1)工程项目成本的概念工程项目成本是项目施工过程中各种耗费的总和，是一项综合性指标。工程项目成本的概念多种多样，它涉及到项目管理中施工组织、技术以及经济管理工作的质量。工程项目有其自身的特点，如生产周期长、价值量大、单件性等，根据这些特点及管理要求，工程项目成本有多种分类方法。(2)I程项目成本的分类为深入研究工程项目成本，对项目施工中发生的不同费用根据如下方式进行不同划分：①按成本的支出性质划分1)合同成本它是按建筑工程实物量和国家(或部)或地区或企业制订的预算定额及取费标准计算的社会平均成本或企业平均成本，是以施工图预算为基础进行分析、预测、归集和计算确定的。预算成本包括直接费用和间接费用，是考核工程项目支出的重要尺度。2)目标成本它是预算成本的基础上，根据企业本部的要求(如内部承包合同的规定)，结合工程项目的技术特征、自然地理特征、劳动力素质、设备情况等确定的标准成本。它是控制项目支出的标准，也是成本管理的目标。3)实际成本它是工程项目施工过程中实际发生的，可以列入成本支出的费用总和。是项目施工活动中劳动耗费的综合反映。以上各种成本计算既有联系，又有区别。实际成本同预算成本比较，可以反映对社会平均成本(或企业平均成本)的超支或节约，综合体现了项目的经济效益。计划成本同实际成本相比较，其差额是成本降低额，也就是项目降低成本的具体要求。通过比较，可以看出成本计划的执行情况。⑦工程成本按计入财务的方法划分1)直接成本直接费用是指在费用发生时就能区分出用于哪些工程，从而可以直接计入该项工程成本的费用，主要包括工、料、机费用。2)间接成本间接费用是指在发生时不能明确区分用于哪些项工程，从而不能直接计入该项工程而采用～定方法分摊的费用。这种分类的目的是为了便于组织工程项目实际成本核算，主要包括工期成本、质量成本、资金成本与工程变更成本。 2．1．3工程项目成本管理(1)工程项目成本管理的含义与作用①工程项目成本管理含义工程项目成本管理是根据开发商或者投资商的总体目标和工程项目的具体要求，在工程项目建设过程中对有关活动进行有效的组织、实施、控制、跟踪、分析和考核等管理活动，以达到强化经营管理、完善成本管理制度、提高成本核算水平、降低开发建设和经营管理成本、实现目标利润、创造良好经济效益的目的的过程。⑦工程项目成本管理作用工程项目成本管理是对工程项目建设过程中发生的资本运动及其结果进行全员、全过程、全方位的科学管理。具体来说，成本管理具有保证、促进、监督和协调四大作用。1)保证作用工程项目成本管理可以从空间上、时间上对工程项目发生的各种成本费用进行监督、调控，发现偏差及时解释，并采取有效措施纠正不利差异，发展有利差异，使实际成本费用被限定在预定的目标范围之内，促使工程项目用较少的物资消耗和劳动消耗取得较大的经济效果，保证工程项目目标的实现。2)促进作用工程项目成本管理是运用系统工程的原理对工程项目在建设过程中发生的各种耗费进行计算、调节和监督的过程，同时也是一个发现薄弱环节、挖掘内部潜力、寻找一切可能降低成本途径的过程。因为科学的组织实施成本管理，可以促使企业改善经营管理，转变经营机制，全面提高自身的素质，使企业在市场竞争的环境中生存发展和壮大。3)监督作用工程项目成本管理要求将企业发生的一切耗费时时刻刻置于主管人员的监控之下，同时，灵敏的成本信息反馈系统可以将一切浪费行为、违法行为迅速反馈给主管人员，以便采取措施，将一切浪费、违法行为消灭在萌芽状态。4)协调作用工程项目成本管理涉及方方面面的厉害冲突，因为成本的高低、成本管理的好坏直接决定着各有关部门的物质利益；而物质利益协调的好坏，反过来又直接影响成本管理工作能否顺利进行。就工程项目管理内部而言，成本目标因种种主观、客观方面的原因往往很难分解的十分合理。公平。因而在具体的成本管理实施过程中往往会出现苦乐不均的现象，其结果是利益分配不公，挫伤各职能部门在成本控制上的积极性，造成工程项目整体利益受到损害。作为以系统论为其基9 础理论之一的成本管理系统，其核心是整体观点，即要求协调各分系统，子系统的行动为整体目标服务，通过成本的信息反馈协调局部利益。因此，成本管理可以协调各利益部门的冲突，达到各分系统、子系统的和谐统一。(2)T程项目成本管理的任务①通过成本的预测和决策，争取企业项目经营效益的最优化；⑦根据成本决策，制定企业的目标成本、编制成本计划作为企业降低成本费用的努力方向，作为成本的控制、分析和考核的依据；o根据成本计划、相应的消耗定额和有观点法规制度，控制各项成本费用，防止浪费和损失，促使企业执行成本计划节约费用降低成本：@正确的、及时的进行成本核算，反应成本计划的执行情况和截过，调动企业职工生产经营积极性，促使企业改进生产经营管理。(3)I程项目成本管理的意义开展工程项目成本管理是保证项目质量并提高经济效益的重要途径，其重要性在于：1)促使企业领导重视成本控制，支持推行全面成本管理工作通过推行全面成本核算，企业领导可以掌握各项费用所占的比例，能够具体的看到产品成本和成本管理中存在的问题，以及对企业经济效益的影响，从而支持全面成本管理的贯彻实施，提高全面成本管理水平。2)促进项目质量的提高项目成本中的预防和鉴定成本，是衡量企业为提高项目质量丌展活动所支付的费用。提高预防成本可以有效的预防质量问题的发生，所以加强预防和鉴定成本管理会促进项目质量的改进与提高。3)可以控制和提高经济效益企业作为一个从事生产、谋求盈利的单位，只有用较低的成本生产出较高质量的产品，才能取得尽可能多的经济效益。目前，我国很多建筑施工企业质量损失成本之大出人意料。开展全面的工程项目成本管理，降低全面成本是具有实际意义的。4)有助于科学制定企业内部定额，提高市场竞争能力。由于受企业的管理水平、人员素质、制度安排、企业实力等因素的不同的影响，不同的建筑施工企业施工同一个建筑产品，其实际成本是不同的。开展全面的工程项目成本管理能充分利用公司的有利资源，准确把握项目的成本要素，科学制定企业内部定额，不断降低企业最低成本，在激烈的市场竞争中处于不败之地。51)会计的具体应用lO 进行全面的工程项目成本管理，不仅能扩大会计的核算领域，而且把质量管理、安全管理、进度管理与成本管理相结合，把技术与经济在管理上融为一体，改变长期以来成本核算和技术实践相脱离的状态，使企业不仅运用财务会计管理经济，而且运用管理会计管理经济。6)重视制度建设和制度作用加强工程项目成本管理对制度建设有更高要求，良好的企业管理制度，一方面增强了企业运行过程中与外部环境的适应性和吻合性，增大了企业市场占有的机会和空间；另一方面提高了企业的制度资本，增强了企业的盈利能力，最大限度降低管理内耗。7)有利于管理团队整体水平的提高工程项目成本管理是全员的管理，这就要求所有参建主体和人员，必须牢固树立成本意识，讲科学管理，讲团结协作，讲职责到位，不断提高自己和团队的管理水平”。2．2价值链理论概述2．2．1价值链的基本内涵为分析企业竞争优势的来源，价值链理论作为基本工具引入到管理科学中。在价值链条上的竞争优势分析中，企业不再仅仅作为一个整体来看待，而是分割为设计、生产、营销、交货等过程及辅助这些过程中所进行的许多相互分离的活动，每个企业都是这样各种活动的集合，所有这些活动都可以用价值链表示出来。根据价值链理论，可以将企业的生产经营活动分为基本活动和辅助活动两大类。基本活动涉及生产销售和售后服务中的各种活动，可分为五种类型，即内部后勤、生产经营、外部后勤、市场销售、服务，而每一个基本类型又都能细分为一些相互分离的活动。辅助活动也可以分为四种类型：企业基础设施、人力资源管理、技术开发、采购16。如图2．1所示：15柳岸青．加强完善市场经济条件下成本管理．财贸研究．1996，(4)：34．3616迈克尔·E·波特．竞争优势．陈小悦译．北京：华夏}f；版社，19971l ’蠡壤Fi92—1：Porter’SValueChainModel2．2．2价值链理论的三个链条维度根据企业经营活动的有机联系，价值链可划分为企业内部价值链、纵向价值链和横向价值链三类。纵观企业经营活动的全过程，从原材料的采购活动到产品的销售活动价值流动，称之为企业内部价值链。各项价值活动的主要活动与辅助活动之下的特定活动的区分，会依产业特点与公司战略的不同而有所不同。企业创造价值的过程正是由以上一系列各不相同但又相互联系的活动构成的，价值链中各组成部分的经济效果的不同，决定了企业在成本方面相对竞争能力的高低，能够比竞争对手更廉价或更出色地展开这些战略活动的企业就赢得了竞争优势。联系不仅存在于一个企业的内部，而且存在于企业与供应商、渠道及顾客之间。供应商的价值链除了为企业提供产品或服务外，在企业的产品设计、采购、内部后勤环节也与企业相接触，从而影响企业价值链；企业和分销渠道及顾客之间也有大量的接触点，如销售、售后服务、外部后勤、产品设计。“由此可以将企业、供应商和顾客都分别视为一个整体，它们之间通过上述各种联系构成一种链条关系，这种链条关系可以向上延伸至最初原材料的最初生产者，也可以向下延伸到最终产品的最终用户。"”企业价值链与供应商价值链、销售渠道价值链以及顾客价值链，就构成了纵向价值链，也称为行业价值链。在纵向价值链上处于同等地位的企业之间又形成一种新的内在的有机联系，17孙茂竹．管理会计的理论思考与架构．j匕京：中国人民大学出版社，2002．6812 韭夏至望叁堂亟主芏焦监塞王握疆目盛奎萱堡堡监厘垃值链堡监摄韭“这种联系没有明显的接触点可以寻找，但是确实存在。这种联系实际构成了一个产业的内部联系，这种联系作用的结果可以决定产业内部各企业之间的相对竞争地位。””这就形成了横向价值链，其中最重要的是竞争对手的价值链。2．2．3价值链管理的三个职能层面作为一条连续完整的价值链条，价值链上各个价值流动节点呈现出清晰的层次性。以一个房地产企业的价值链为例，进行分析，如图2．2：第一层面：经营个体房地产开发商-施工建设公司-房地产锖售单位-物业公司-最终用户第二层面；流程凑＆霉t日目删l^物科准§j工程*1J技}姗厂_J髓“{l竣强收第三层面：作业r——————一一⋯一一躺m察-m骀mj设敝流-搿曩J罐爹l篙嚣图2_2；房地产企业价值链Fj92—2：ValueChainofRealEstateEnterprises从图中可以看到，价值链有着不同的层次，这是价值链的一个很重要的特点。一般来说，价值链包括三个层面：第一层面强调价值链上下游的不同企业，也就是行业价值链，第二、三层面是企业内部价值链，其中第二层面是流程，第三层面是作业及作业链。在一定程度上，可以说价值链是流程和作业的有机连结，产品的价值在生产经营的多个不同的作业链和流程线上发生的顺序的层递的流动和增值，这是微观的部分。同时，企业的价值又在产业的链条上通过自身产品的价值得到体现。企业价值链的三个层次互相联系，形成了企业组织及管理体系的有机整体。2．24价值链分析特点笔者综合各资料认为，价值链分析是一种以企业为主体研究对象，针对企业8¨茂竹管4会*的理论思考与架构|匕京中国人民大学m版社．2002b8】3 行为的一种战略分析工具。它可以对企业自身从战略高度层层解构分析，进而细化到作业层面进行管理，通过对企业资源的整合和再分配，对企业各项活动进行计划、协调和控制，谋求企业持久的竞争优势。作为一种分析工具，其理论体系和使用方法有一定的适用范围，不仅能用在企业主体上，管理企业从某种角度而言也可以理解为管理大型项目。对于工程企业来说，每一个工程项目上都运作着企业的所有职能部门，流动着企业的各种资源体系。各个工程项目组成企业的骨骼和血肉，支撑着企业生存和发展，各个工程项目的圆满完成是企业全部价值的体现。价值链分析的方法对于项目管理同样适用，并和企业管理一样体现出以下特点：(1)价值活动可分为两种活动：基本活动和辅助活动。基本活动是涉及产品的物质创造及其销售、转移给买方和售后服务的各种活动。辅助活动是辅助基本活动并通过提供外购投入、技术、人力资源以及各种公司范围的职能以相互支持。(2)价值链的整体性。价值链体现在更广泛的价值系统中。供应商拥有创造和交付价值链所使用的外购输入的价值链，许多产品通过渠道价值链到达买方手中，使产品最终成为买方价值链的一部分，各个价值链条有机衔接，环环相扣，缺一不可。(3)价值链的层次性。一条基本价值链可以进行再分解，如作为基本增值活动的市场销售就可再分为营销管理、广告、销售队伍管理、销售业务、技术文献、促销等活动。但是，项目不等同于企业，在利用价值链分析工具进行分析时，要注意项目的价值链进行分析与企业价值链分析存在着以下差异：(1)战略高度不同。企业价值链分析的一部分是企业在产业价值链条中的定位和作用。不同的产业具有不同的价值链，同一产业不同企业的价值链也不相同，这反映了他们各自的历史、战略以及实施战略的途径等方面的不同，同时也代表着企业竞争优势的一种潜在来源。项目从属于企业，即使某项目的开展对该企业生存在战略高度上产生重大影响，对产业发展有着重大意义，项目也还只是作为企业各个项目中的一个重要部分从属于企业，而不是逾越企业直接与产业链条挂钩。(2)目的不同。企业价值链分析目的在于通过对企业资源的整合和再分配，对企业各项活动进行计划、协调和控制，谋求企业持久的竞争优势。项目价值链分析目的在于对项目从宏观流程上进行优化和重组，进而层层分解到各个实施阶段开展价值管理，最终达到项目质量、工期、成本最优组合，实现项目价值最大化的目的。14 2．2．5价值链分析基本程序价值链分析是价值链成本控制的第一步，通过对项目内外部不同形式价值链的分析，准确进行价值链条分解和细化，更加清晰的识别价值链条中各个作业流关注重点及其资源管理的优劣念势，从而能够准确地进行价值链成本定位(主要是资源投入成本的定位)，以确保成本控制——实现顾客价值最大化的合理成本投入和耗费的控制。价值链分析基本程序如图2．3所示：—◇[!堕三一◇广堕三日[堕三司E三萝图2—3：价值链分析基本程序图Fi92。。3-BasicProceduresofValueChainAnalysis本文对工程项目成本管理体系的价值链分析，就是按照这个程序展开的。2．3基于价值链的成本管理理论2．3．1价值链成本观价值的创造过程也是成本的消耗过程。由于每项价值活动既是创造价值的过程，又是产生成本的过程，每一项价值活动与经济效果的结合状态将决定一个成本方面相对竞争能力的高低，这就构成了价值链背后的“成本价值链”。企业要为客户提供超值服务，就必须有低廉的成本支出做保证，这包括从产品研究与开发的费用投入开始，经过生产前准备、制造过程的各种耗用，直到建立销售渠道、营销丌支和售后服务开支。企业的成本价值链支持了其上各项价值活动的有效开展，成本成为价值链上各价值活动的消耗指标，因此成本表现为价值链上的“负 增值”。成本管理就是对企业的“负增值的价值链”进行管理，即成本价值链，企业的价值链本身就是一条成本价值链，企业成本价值链的识别与确定是以企业价值链的确定为基础的，并根据企业的战略、经营现状和成本观念进行调整，建立适合企业自身特点的成本价值链，使成本控制的对象更加清晰。基于这种思想，成本价值链需要反映出四项基本内容：其一，价值活动所占成本的大小和增长比例；其二，活动的成本行为；其三，竞争对手在进行该价值活动时的差异；其四，成本驱动因素的识别。需要指出的是，如果某项价值活动在营业成本或资产中占有一个举足轻重或迅速增长的比例，则应将这些价值活动分离出来。基于价值链管理的成本管理，是对价值信息及其背后深层次关系的研究，具体可表述为：收集、加工、存储、提供并利用价值信息，实施对价值链的控制和管理，保证价值链能够合规、高效、有序运转，从而创造最大化的价值增值及其合理分配的一种管理活动。它需要对企业价值链上的“成本链”进行管理，剔除不增值或低效活动，使得相对成本地位优越于竞争对手，以获得持久的竞争优势。在时间纬度上，基于价值链管理的成本管理以实施控制为核心，沿着事前预算管理、事中适时控制和事后考评管理开展全方位、全过程的管理；在空间上，它把原来的以单一形式的会计核算主体扩展为以价值链联盟为形式存在的全新形式的成本会计管理主体，同时，将以货币为计量手段的各个会计核算对象扩展为以价值链形式存在的一切可以量化的成本会计管理对象。2．3．2价值链成本管理的理论框架：整体架构与含义剖析价值链成本管理的理论框架应该包括价值链成本管理的目标、假设、原则、对象、要素、会计信息的质量特征与方法体系等几个部分，如图2．4：16 韭塞窑墟盍堂亟±堂僮i幺奎王提塑目盛奎筐堡堡盐霆盐值鲢垄i盘攫生，———————————．—：E—～一，．—．．—．．—．．—．．L一一价值链成本管理的l【价值链成本管理的对象假设f——．，—，————————．——．——————。J【——————．——。．——．。—．．。。．一—，———————————l————J——————一价值链成本管理的}I价值链成本管理的i要素原则图2—4：价值链理论框架圈Fi924：TheoreticalFrameworkofValueChain该理论框架是由价值链会计目标出发所形成的一个具有逻辑性的架构，该架构分三个层次：第一层次包括价值链成本管理的目标、假设、原则；第二层次包括价值链成本管理的对象、价值链成本管理的要素、价值链会计信息的质量特征；第三层次包括价值链成本管理的方法体系。以下分别对该理论框架的各个组成部分进行分析：(1)价值链成本管理的目标：即获得最大化的价值增值服务r21价值链成本管理的假设：与会计假设相同，包括主体假设和计量单位假设等。值得注意的是，价值链管理的计量单位中对于顾客满意程度、供货及时率等非财务性因素不能用财务数据来表达，但是管理人员必须时刻关注这些非财务性因素。r3)价值链成本管理的原则：包括以价值增值管理为中心原则和实时控制原则。f舢价值链成本管理的对象：与传统会计的对蒙相比，价值链会计的对象不局限于资金运动，而是以实物流、信息流和资金流组成的集合体为载体的价值增值活动。对对象的分析可以深入到要豢层面。毒一 (5)价值链成本管理的方法体系：包括信息确认、计量、报告、分析评价、控制等方法。另外，价值链成本管理理论框架中应体现如下一些观念：(1)价值增值的观念。价值增值是价值链管理的核心要素，价值链管理的目标正是获取最大化的价值增值。(2)“链"的观念。虽然价值活动是构筑竞争优势的基石，但是价值链并不是一些独立活动的集合，而是相互依存的活动构成的一个系统。“链”的观念贯穿于价值链管理的始终。在成本管理中引入“链”的观念包含两层含义：一是要将项目的所有价值增值活动视为一个整体，体现的是一种协调的关系；二是要将供应商、顾客、竞争对手等视为项目价值链的外延，考察它们对项目的影响，体现的是一种合作的关系。(3)实时管理与控制的观念。价值链管理强调信息生成、披露、分析与评价的实时性，强调采用多维计量方式，建立全方位的实时互动的信息系统。 3现阶段工程项目成本管理的体系分析3．1工程项目成本管理体系构成工程项目成本管理体系总体构成如图3-1所示：图3-1：工程项目成本管理体系Fi93一l：ProjectCostManagementSystem3．2工程项目成本管理的原则(1)全面性原则：项目全面性原则包括全员控制和全过程成本控制两层含义，它要求成本控制涉及项目组织中所在地部门、单位和每一个职工的工作业绩并且伴随项目施工的每一个运作阶段。全面性原则对工程项目成本管理有较高的综合性要求，但对工程项目中运营衔接或者权责不能有效归属的部分，实际工作中不能得到很好的贯彻落实。(2)可控性原则：可控性原则指项目成本区分为可控成本和不可控成本，可控成本是指能够列入管理范围的费用。也就是说，各职能部门能够对其管理对象发生哪些耗费有权加以限制和调整的，应视为可控成本；各职能部门对其管理的对象发生哪些耗费不能加以限制和调整的，就属于不可控成本。可控成本和不可19 控成本的划分是相对的，要依管理主体所处的管理层次、管理权限和控制的范围等确定，成本是否可控必须根据管理主体的具体条件来判定，成本管理主体只对其可控成本承担责任。针对工程项目成本中不可量化的非财务因素，可控性原则不能给予控制。(3)责、权、利相结合的原N-责权利相等的原则要求在项目中确定各成本中心，它们都负有控制成本的责任，从而形成整个项目的成本控制责任系统，并定期对职员的业绩进行考评，并同其资源分配紧密挂钩，做到奖惩分明。责权利的评价依旧是参照可量化的财务因素决定，同样存在指标体系不全面的缺陷。此外工程项目管理原则还包括目标管理原则和例外管理原则等。3．3工程项目成本管理的要素及其相互关系3．3．1工程项目成本管理的要素成本、工期和质量是工程项目管理的三个基本要素，成本要素在第二章已做详细阐述。工期是指工程从开工起到完成承包合同规定的全部内容，达到竣工验收标准所经历的时间，以天数表示。就质量要素来说，我国现实的工程项目管理中，对项目质量更多的关注局限在狭义的工程质量概念上，具体是指要求工程符合业主需要而具备的使用功能，强调项目的实体质量，如基础是否坚固、主体结构是否安全以及通风、采光是否合理等。从价值链高度的战略眼光考虑工程项目质量，要重视项目质量外延的拓宽，实体质量作为项目主体本身是考虑重点，对于形成实体质量的其他工作质量，包括社会工作质量，如管理当局政策对工程影响研究、拆迁问题调查、工程质量回访及保修服务等；生产过程工作质量，如管理工作质量、技术工作质量和后勤工作质量等，是为了保证工程实体质量所从事工作的水平和完善程度的工作质量，也是形成价值链条的主要作业流程组或者辅助作业流程组的工作质量。这些工作质量直接决定了实体质量，工程实体质量的好坏，是决策、建设工程勘察、设计、施工等单位各方面、各环节工作质量的综合反映。3．3．2要素间相互关系对于工程项目来说，工期、成本和质量三个相互影响相互制约的要素一般称作“项目三角”。如果调整其中任何一个元素，其它两个元素都将受到影响。三个要素在项目价值链条的不同流程集合和作业单元对资源配置，管理安排有不同20 要求，各个要求存在此消彼长的关系基本的项目三角如图所示：质量成本工期图3-2：基本项目三角Fi93—2：BasicProjectTriangle其中，成本和质量，质量和工期都呈近似J下比例关系。工期和成本之间则存在成本随项目时间进度的推移而先递减后递增的关系，这是由成本的组成特点决定的。工程项目成本区分为直接成本和间接成本两个部分，直接成本投入随项目的推进而减少，间接成本却接近于常数，随时间递增而递增，这样就造成了总成本随工期的先减后增的情况，此时存在一个最佳工期，使成本达到最低点。实际管理中由于资源技术条件等的限制，成本、质量和工期的调整不是任意的。项目管理就是要在成本、工期和质量的相互博弈中找到最优平衡点，正确处理工期、质量、成本三者之间的关系。3．4工程项目成本管理的过程工程项目全面成本管理的过程主要包括：成本计划、成本控制、成本核算、成本分析四个方面。3．4．1成本计划成本计划是成本管理的起点，是指通过成本预测形成成本目标，编制成本计划的过程。(1)进行成本预测成本预测是指通过取得的历史数字资料，采用经验总结、统计分析及数学模型的方法对成本进行判断和推测，通过项目成本预测，可以为市政施工企业经营决策和项日管理部编制成本计划等提供数据。其过程包括：制定预测计划、搜集和整理预测资料、选择预测方法、成本初步预测、影响成本水平的因素预测、成本预测、分析预测误差等几个阶段，图示如下：2l 韭噩窑盟太茔亟±堂垫垃童理睑鱼王捏塑目唐奎蟹堡曲住垂垃盘制定预铡计划搜集资料选择方法预测影响因素-_——一——}～L—一『————]项目承包台同kj初步预测预算成本d工程承包合同|———一～⋯。L—————————J定颤*价∞4*价——⋯一．．—、—．．———————．一—————————————．．，，．，—，——】．，～——取直接工程费的预算数据删除综台单价中管理费和利润一．．．11．．．．一j确定目标成本b～～．．!1．．．．．确定目标成本降低额和目标成本降低率是否图3—3：成本计划编制程序图Fi93—3：TheCostProgrmmingProcedures(2)编制成本计划成本计划是成本管理和成本会计的一项重要内容．是企业生产经营计划的重要组成部分。施工项目成本计划是在项目经理负责下，在成本预测的基础上进行的，它是以货币形式预先规定施工项目进行中的施工生产耗费的计划总水平，通过施工项目的成本计划可以确定对比项目总投资(或中标额)应实现的计划成本降低额与降低率，并目按成本管理层次、有关成本项目以及项目进展的逐阶段对22 成本计划加以分解，并制定各级成本实施方案。包括直接成本计划和问接成本计划两部分。成本计划表通常由成本计划任务表、技术组织措施表和降低成本计划表二个表组成，间接成本计划可用施工现场管理费计划表来控制。3．4．2成本控制(1)成本控制要点施工项目成本控制的目的在于降低项目成本，提高经济效益。工程项目的成本控制是伴随项目建设的进程渐次展开的，在各个时期各有其特点和要求。①施工前期的成本控制1)在工程的实施阶段，需要根据工程概况、招标文件和答疑，联系市场状况和竞争对乎的情况，进行成本预测，提出投标决策意见；中标以后，应根据项目的建设规模，组建与之相适应的项目经理部，同时以标准和内部定额为依据确定项目的成本费用，并下达给项目经理部。2)在施工准备阶段。首先根据设计图纸和有关技术资料，对施工方法、施工顺序、作业组织形式、机械设备选型、技术组织措施等进行认真的研究分析，并运用价值工程原理，制定出科学先进、经济合理的施工方案；然后，根据企业下达的成本目标，以分部分项工程实物工程量为基础，联系劳动定额、材料消耗定额和技术组织措施的节约计划，在优化的施工方案的指导下，编制明细而具体的项目目标成本计划，并按照部门、施工队和班组的分工进行分解，作为部门、施工队和班组的责任成本落实下去，为今后的成本控制作好准备。3)间接费用预算的编制及落实。根据项目工期的长短、管理人员数量的多少和其它费用的支出情况，编制间接费用预算，并对上述预算进行明细分解，以项目经理部有关部门(或业务人员)责任少成本的形式落实下去，为今后的成本控制和绩效考评提供依据。⑦施工期间的成本控制l_)加强施工任务单和限额领料单的管理。特别要做好每一个分部分项工程完成后的验收，以及实耗人工、实耗材料的数量核对，以保证施工任务单和限额领料单的结算资料绝对准确，为成本控制提供真实可靠的数据；2)将施工任务单和限额领料单的结算资料与施工预算进行核对，计算分部分项工程的成本差异，分析差异产生的原因，并采取有效的纠偏措施。做好月度成本原始资料的收集和整理，计算月度成本，分析月度预算成本与实际成本的差异；3)在月度成本核算的基础上，实行责任成本核算； 4)经常检查对外经济合同的履约情况，为顺利施工提供物质保证；5)定期检查各责任部门和责任者的成本控制情况，检查成本控制责、权、利的落实情况；o竣工验收阶段的成本控制1)精心安排，干净利落地完成工程竣工扫尾工作；21重视竣工验收工作，顺利交付使用；3)及时办理工程结算；舢工程保修期间，由项R经理指定保修工作的责任者根据实际情况提出保修计划(包括费用计划)，以此作为控制保修费用的依据。(2)工程项目成本控制方法①以施工图预算控制成本支出。包括人工费的控制、材料费的控制、周转设备使用费的控制、施工机械使用费的控制、构件加工费和分包工程费的控制；⑦以施工预算控制人力资源和物质资源的消耗。资源消耗数量的货币表现就是成本费用。因此，资源消耗的减少，就等于成本费用的节约，控制了资源消耗，也等于是控制了成本费用；o建立资源消耗台帐，实行资源消耗的中间控制；④应用成本与进度同步跟踪的方法控制分部分项工程成本。成本控制与计划管理、成本与进度之间有着必然的同步关系，施工到什么阶段，就应该发生相应的成本费用；o建立项目月度财务收支计划制度，以用款计划控制成本费用支出：⑥建立项目成本审核签证制度，控制成本支出。加强质量管理，控制质量成本；⑦坚持现场管理标准化，杜绝浪费漏洞；固定期开展检查，防止项日成本盈亏异常；@应用成本控制的财务方法——成本分析表法来控制项目成本。(3)降低施工项目成本的途径和措施①认真会审图纸，积极提出修改意见。施工单位应该在满足业主要求和保证工程质量的前提下，联系项目施工的主客观条件，对设计图纸进行认真的会审，并提出积极的修改意见，在取得业主和设计单位的同意后，修改设计图纸，同时办理增减帐。⑦加强合同预算管理，增创工程预算收入。o根据工程变更资料，及时办理增减帐；@制定先进的、经济合理的施工方案；施工方案主要包括四项内容：施工方法的确定、施工机具的选择、施工顺序 的安排和流水施工的组织。施工方案不同，工期就不同，所需机具也不同，因而发生的费用也会不同。因此，正确选择施工方案是降低成本的关键所在。⑤落实技术组织措施。落实技术组织措施走技术与经济相结合的道路，以技术优势来取得经济效益，是降低项目成本的又～个关键；⑥组织均衡施工，加快施工进度凡是按时间计算的成本费用，在加快施工进度、缩短施工周期的情况下，都会有明显的节约，除此，还可从业主那单得到一笔相当可观的提前竣工奖。但为了加快施工进度，将会增加～定的成本支出。因此，在签订合同时，应根据业主和赶工要求，将赶工费列入施工图预算。在加快施工进度的同时，必须根据实际情况，组织均衡施工，切实做到快而不乱，以免发生不必要的损失。⑦降低材料成本；材料成本在整个项目成本中的比重最大，一般可达70％左右，而目有较大的节约潜力，往往在其它成本项目出现亏损时，要靠材料成本的节约来弥补。因此，材料成本的节约，也是降低项目成本的关键。@提高机械利用率，应联系实际，从合理组织机械施工、提高机械利用率着手，努力节约机械使用费；⑨用好用活激励机制，调动职工增产节约的积极性。3．4．3成本核算工程项目成本核算是工程项目成本管理中一个很重要的子系统，成本核算的目的是为了控制成本。成本核算是项目成本控制的基础，也是项目管理的基础，是整个工程项目经济核算的中心中内容。其具体工作是将实际成本与目标成本进行核对，检查其偏差。(1)成本费用的归集成本核算首先要进行成本费用的归集。一个工程项目中的成本费用的种类是非常多的，具体来说，实际成本的归集包括以下几个方面：①按照统计人员提供的当期完成工程量的价值，扣除上缴税费后，作为当期的工程实际收入。⑦人工费按照劳动管理人员提供的自有工人考勤及劳务分包合同的履行情况，作为当期的实际人工费成本。③材料费按照领料单和出库记录上的当期各分部分项工程对各种材料的消耗额和实际价格，作为实际材料费成本；周转材料按照当期的使用时间、数量、 单价计算，作为实际材料费成本。@自有机械费按照各分部分项工程当期使用、燃料费等实际损耗费用、保险费等分摊费用计算，作为实际机械费成本；租赁机械按照当期租赁费分摊、燃料费等实际损耗费用计算，作为实际机械费成本。其他直接费按照当期核算资料计入实际其他直接费成本。@现场经费按照当期的实际支出凭证、发票等各种有关资料计入实际现场经费成本。(2)T程项目成本核算的方法企业财务成本核算是按照国家统一制定的财务通则和会计准则进行的，有一套完整且相对固定的核算方法。而项目管理成本核算方法没有统一的规定，因时因地因项目而异。在核算中，除了会计方法外，还常采用统计学、技术经济、运筹学和其他管理科学的一般性方法，核算方法具有灵活多样的特点。通过各种工程项目成本核算方法，可以使工程项目实际成本与计划成本以及预算成本的对比具有直观性、敏感性、可控性，便于管理者及时掌握成本的节超情况，做出反应。对项目内部价值链的可量化的财务因素成本控制，最全面的集成核算方法是赢得值分析法。赢得值原理为工程项目成本和进度的集成管理提供了很好的方法，它的基本思想是通过引进一个中间变量(赢得值BCWP)来帮助项目管理人员分析工程项目的成本和进度的变化情况并给出相关的控制数据，使他们能对该工程项目的成本和工期的发展趋势做出科学的预测和判断。运用赢得值理论，在项目成本和工期基础上引入质量因素建立指标体系，可以全方位的对成本进行全过程管理，对项目基本三角进行综合控制，对执行情况进行预测，对计划执行效果进行监控。赢得值原理的三个基本参数是：计划工程量的预算成本(BCWS)，已完成工程量的预算成本(BCWP)和已完成工程量的实际成本(ACWP)，如图3-4所示。根据这三个参数计算出评估参数：1)成本偏差(或费用偏差)(CostVariance，CV)：CV=BCWP．ACWP⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯式(1)当CV<0时，表示执行效果不佳，实际发生成本超过预算值，即超支；当CV>0时，表示实际发生成本低于预算值，表示有节余或效率高；当CV=0时，表示实际发生成本与预算恰好相等。2)成本绩效指标(或费用绩效指标)(CostPerformedIndex，CPI)CPI=BCWP／AC、肿⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯式(2)当CPI1表示实际成本低于预算； 当CPI=I表示实际成本与预算费用吻合。3)进度偏差(ScheduleVariance，SV)：SV=BCWP．BCWS⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯式(3)当SV<0时，表示项目实际进度落后于计划进度，进度延误：当SV>0时，表示项目实际进度比计划进度超前，进度提前；当SV=0时，表示项目实际进度同步于计划进度。4)进度绩效指标(SchedulePerformedIndex，SPI)：SPI-BCWP／BCWS⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯式(4)当SPII表示实际进度超前；当SPI=I表示实际进度等于计划进度。通过以上这些指标，对施工成本和施工进度进行动态评估，以说明费用是超支还是节约，进度是提前还是拖后，以便项目管理者了解项目的状态，及时采取纠偏措施，对成本和进度进行综合管理。3．4．4成本分析成本分析是根据成本核算的数据资料，对工程实际成本进行分析，检查成本计划的执行情况，查明成本升降的原因，及时调整成本计划以符合客观情况，采取措施以加强控制，从而实现成本管理的全过程动态控制。成本分析同成本的控制和核算一样，也是降低成本、提高项目经济效益的重要途径。(1)工程项目成本分析的目标工程项目成本分析的目标是辨认出影响成本变动的因素，这些因素包括外部因素和内部因素两种。外部因素是指市场经济的因素，主要包括项目规模和技术装备水平，施工企业专业化和协作的水平等方面，这些因素不是在短期内所能改变的。内部因素是指项目的经营管理，主要表现在可以精确量化或者具象化的财务指标完成情况分析。在进行成本分析后，对于影响成本产生节超的各类因素，要进行及时、合理的调整和改进，使其严格按照计划成本执行19。(2)工程项目成本分析的内容工程项目成本涉及的范围很广，需要分析的内容也很多，现行的成本分析主要是项目实体可量化的财务指标涉及到的分析内容，包括成本盈亏分析、工期成本分析、质量成本分析、资金成本分析、技术组织执行成本分析等。但是，价值链延展链条上不可量化的非财务指标涉及到的顾客关系管理分析等内容也应纳‘9陈立群，常颖．加强施工项日成本分析．建筑会计．200027 入成本分析体系。①成本盈亏异常分析当成本出现盈亏异常的状况，项目经理部的管理者和有关责任人需要立即查明原因，加以纠正。成本盈亏异常主要考虑如下的对比分析：1)形象进度内的赢得值与该时期内计划工程量的预算收入是否一致?如果前者大于后者，说明进度超前；前者小于后者，说明进度滞后：二者基本相等，说明施工的实际进度和计划进度相符。2)计划资源消耗与施工任务单的实耗人工、限额领料单的实耗材料、当期租用的周转材料和机械的合同支出是否同步?通过这个问题，可以查出各项实际直接成本与相应的计划成本相比，是否出现了节超现象。3)间接费用的实际支出与该段时间内的同项预算费用是否一致?如果不一致，说明间接费用的使用出现节超情况，需要对原因进行进一步的分析。4)施工过程中是否出现了质量问题、工程变更与索赔、应收应付款项的不及时到位，或者严重的重要材料的浪费问题。将以上四个方面的同步情况查明以后，成本盈亏的原因就会一目了然。⑦工期成本分析工期成本分析，就是将计划工期成本和实际工期成本进行比较分析。计划工期成本是指在假定完成预期利润的前提下，计划工期内所耗用的计划成本：实际工期成本则是在实际工期中耗费的实际成本。工期成本分析的方法一般是比较法，即将计划工期成本与实际工期成本进行比较，然后采用“因素分析法”分析各种因素的变动对工期成本差异的影响程度。o质量成本分析质量成本分析的目的是明确项目经理部的不同部门在建筑产品质量方面的损失和应承担的责任，促使各部门重视采取措施，降低质量成本。它是根据质量成本核算的资料进行归纳、比较和分析，主要包括以下几个分析内容：1)质量成本总额的构成内容分析；2)质量成本总额的构成比例分析；3)质量成本各要素之间的比例关系分析；4)质量成本占预算成本的比例分析。这四项内容的分析完成之后，就能看出质量成本与计划相比，是否出现节超的情况；还可以看到质量成本的各要素的实际成本占总成本的比例大小，找出需要重点控制的要素，采取必要的措施，防止质量成本出现较大的偏差。@资金成本分析对工程项目的资金成本进行分析，通常采用“成本支出率”指标，即成本支 韭宝窑煎点堂亟主堂焦!金塞现睑毽工攫基H盛奎置垄曲住丕盐蚯出占工程款收入的比例。计算公式为成本支出率=计算期实际成本支出计算期实际工程款收入通过对成本支出率的分析，可以看出资金收入中用于成本支出的比重有多大，如果该比重过多地偏离于该计算期的计划比重，则要对项目的各项资金来源进行逐项分析。如果成本支出率过高，根可能是由于分包方的工程预付款或进度款没有及时到位，如果成本支出率过低，原因就要在未按期交还银行贷款和利息，以及应付而未付的采购、租赁、分包合同价款等几个因素中分析。另外，还可以联系储备金和结存资金的比重，分析资金使用的合理性。(3)明确项目成本偏差的原因分析做出纠编对策一般说来，引起偏差的原因是多方面的，既有客观的方面的自然因素，社会因素，也有主观方面的人为因素，下图所示为一些常见情况分析：自然因素：I社会因素lI不可抗力(暴风、地震、战争)圈3—4：成本偏差图Fi93—4：FactorsinCostdeviation陌啊漆_倬]严疆西嗣隔蕊菊朝⋯···阿丽丽酗匿圜匝圃1垦盐塑堕l项目成本纠偏的对策措施成本偏差的控制，分析是关键，纠偏是核心。①组织措施成本控制是企业的活动，为使项目成本消耗保持在最低降度，实现对项目成本的有效控制，项目经理部应将成本责任分解落实到各个岗位，落 实到专人，对成本进行全过程控制，全员控制，动态控制。形成一个分工明确，责任到人的成本控制责任体系。⑦技术措施在施工准备阶段应多作不同施工方案的技术经济比较，这方面的方法很多，如：VE(价值工程)，OR方法，统筹方法(CPM)，ABC分析法，量本利分析法等。o经济措施包括认真做好成本的预测和各种计划成本；对各种支出，应认真做好资金的使用计划，并在施工中严格控制各项开支。④合同措施选用合适的合同结构对项目的合同管理至关重要。在合同的条文中应细致的考虑一切影响成本、效益的因素。特别是潜在的风险因素，通过对引起成本变动的风险因素的识别和分析，采取必要的风险对策。相关分析法、层次分析法等数理统计方法进行统计归纳，找出主要原因。3．5现阶段工程项目成本管理体系的缺陷我国的工程项目成本管理，在经历了这些年逐步对管理理论的引进学习和实践操作经验积累后，形成的成本控制管理涵盖了经验成本控制阶段和科学成本控制阶段，主要有成本项目的成本控制、责任成本控制、标准成本控制、定额成本控制、预算成本控制、变动成本控制和成本的优化控制等方法。其基本程序是：制定标准——核算成本——计算差异——控制差异。一般均通过传统成本会计系统核算成本信息，即采用传统的成本计算方法计算成本信息。然而，现行的成本控制是从经营者的角度对生产成本进行控制，所以成本控制方法基本上都是围绕项目实体成本展开，也就是说，成本控制的根本目的在于控制项目生产成本，降低项目成本。虽然也考虑收入大于支出，但只不过是强调成本控制的效益。所以，它通常是以项目实体为中心，重点放在对财务成本的控制上。虽然它也涉及事前控制、事中控制和事后控制三个阶段，也努力向多学科成本控制方法的转变，以试图防患于未然，但由于其没有从本原上解决问题，所以，回答不了为什么要发生成本及何时要发生成本的问题，也解决不了成本与价值的关系。虽然引入现代成本控制的观点，成本重心逐渐转移到了“管理成本"，即强调从管理角度研究和进行成本控制，从而试图解决就项目(成本)论项目(成本)的问题。但是它仍然没有跳出成本降低、成本避免等广义的就成本论成本的思路，在成本管理上仍然存在下列缺陷：(1)忽略了从价值链整体角度进行成本控制与管理传统工程项目成本管理存在只注重对生产成本进行控制与管理，而对施工前的工程环境考察评估成本、设计开发成本、供应成本和施工后竣工验收及维护成 本的控制。项目管理内部各种活动之间存在着的密切的关联性还不被意识，而这些活动共同影响工程项目的产品成本和经营绩效。我国的工程项目管理往往忽视从广义的、整体的方面来探求影响工程成本的各个价值环节，因此，这样不利于获取持久的成本控制与管理。以深圳地铁3号线为例。深圳地铁3号线原本的规划起点和终点分别是龙岗中心城到红岭中路，可是该规划发生了改变，延长为龙岗双龙站到益田村。3号线西延线长约8．8公里，3号线西延后，全长(益田村至龙岗双龙站)约41．8公里，设30个车站。该线路的延长相应的使得2号线也要发生改变，使得1、2、3、4号线全部在福田中心区汇合，2、3号线之间在福田中心区的平行距离只有1公里左右，这就使得两条线路覆盖区发生了重叠，影响了两条线路的利用率。若是只针对3号线地铁的建筑工程来说，设计变更影响的只是实体工程的成本。但是以整个城市的地铁修建运营工程来说，两条地铁线路覆盖区域重叠，相应相同客流量的轨道交通，当然是增加了建设成本，增加了项目价值实现成本。(2)系统协调性差，存在着部门主义项目建设是个复杂的系统工程，需要各个施工部门在各个施工环节紧密联系，通力合作。各个部门各自为政，衔接不畅，会对项目成本的有效管理造成严重障碍。上一个环节工期延误或者质量瑕疵，会对下一个环节造成不同程度的影响，甚至使得施工无法进行下去。例如，我国装饰企业通行的管理做法是把成本核算与成本控制的主要任务委托给财务部门。但是财务部门在实际工作中，更多做的是成本核算，有关成本控制方面主要是通过制度来被动的“卡’’，这样有成本发生失控的时候，财务部往往不能承担失控的责任。事实上，成本是一项综合指标，它以货币形式表现，但不是纯财务问题，它涉及到项目施工的每一个阶段，涉及技术，施工组织，核算，管理等项目每种活动的各个方面。我国装饰企业这种成本管理部门的脱节，缺少系统管理和对项目施工各个阶段成本支出的系统控制，而仅仅依靠财务部门的管理实际上无法达到很好进行成本控制的效果，反而会出现这样那样的问题，如下面有的部门注意材料费用的节约，但不注意时间利用；有的部门想方设法使用新材料，新工艺以降低成本，但不注意材料库损耗，材料采购成本的降低等等。再比如，对于一些规模大，施工环节复杂的大型工程项目，常常采用分包转包方式进行分化和细化。各承包商是独立的施工单位，分别是独立核算己方工程成本，追逐本单位的经济利益的最大化的施工个体。这就可能造成这样的问题：由于承包单位自身的资源或是管理不当，或者出于承包单位为追求自身利益最大化而节工减料等等情况，造成工期延误或质量问题。直接影响项目持续顺畅的进行。这种部门主义的现象，直接影响工程项目建设的系统协调性。 (3)只注重有形的成本动因，而忽视了无形的成本动因在成本动因的分析上，传统成本管理只重视有形的成本动因，而忽视了与成本控制与管理密切相关的无形成本动因。实际上，工程项目开始之前就已有约束工程成本的、非量化的无形成本动因，如施工规模、地理位置、整合程度等。据国外研究表明，后者对工程成本的影响要远大于前者。因此要从战略上去考虑无形成本动因，这样有利于施工企业获取持久的竞争优势。以深圳地铁4号线为例，4号线在特区内是以地下为主，而出梅林关后就变成了地面轨道，实际上这就没有很好的对比特区内外的土地使用方案，也没有结合深圳本地的特点，虽然梅林关外是相对不发达区域，可是深圳的特点是东西狭长而南北较短，梅林关外距离福田中心区只有10公里多，看起来出关后变为地面走向是节省了建设成本，实际是城市付出了更多的土地成本，距离福Ffl中心区只有十几公里的土地对于缺少土地的深圳来说是非常珍贵的，从这个意义上说，4号线的线路铺设没有节省城市的轨道交通建设成本，反而付出了更多的土地，为以后梅林关外的发展留下了瓶颈，实际是提高了建设成本。(4)忽视了与上下游企业之间的联系与上下游企业建立良好的战略伙伴关系，往往是企业降低成本、增强竞争优势的重要途径。对工程项目，也存在许多上下游企业或是部门的关系链条。如材料供应商、工程规划设计单位、工程运营维护单位、顾客等。我国许多企业与供应商缺乏战略合作，他们经常从短期效益出发，挑起供应商之间的价格竞争，失去了供应商的信任与合作基础。对顾客招标是为了竟标不惜恶性压低竞争价格，中标后施工后又由于价格压的太低而从工程材料质量方面缩减成本，得不到顾客的好评和信任。32 4价值链成本理论对传统成本管理体系的提升研究相较传统成本控制理论而言，价值链成本分析控制理论有其独到的思维角度和应用领域。具体表现在：(1)源流成本控制的思想价值链成本控制阶段成本控制的重点应该是企业成本发生的“源流”，即工程规划设计阶段，亦即它更加重视成本设计。(2)基于价值链控制的思想将成本控制系统的范围立足于价值链，以施工阶段为界，向前延伸到供应商及合作企业和工程规划设计阶段，向后延伸至工程验收和运营维护服务阶段，即包括对工程规划设计成本、材料采购成本、设备购置成本、合作企业成本、制造成本、检测和维护成本等的控制。横向则更可延伸到竞争者价值链和合作者价值链。(3)与工程环境相适应的思想与工程环境相适应的思想有两层含义：一方面，各个工程项目性质不同，施工的自然环境和社会环境各不相同，成本控制不能照搬照套，应在基本思想的指导下，因地制宜；另一方面，企业应不断地创造环境、改进和完善环境，使之与先进的成本控制系统相适应。要成功地实施成本的制定、分解和成本控制系统的计算机实现。上述成本控制思想的显著特点是成本控制的战略性、系统性、科学性、主动性和全面性。4．1基于价值链理论的工程项目成本管理目标成本会计的目标是成本会计工作所期望达到的目的，它的内容既是人们主观愿望的体现，又要受到客观环境条件的制约和影响。基于价值链管理的现代成本会计目标也就是基于价值链管理的成本会计系统运行所期望达到的目的或结果。传统成本控制的目标自然是降低成本，但是，在现代经济技术环境下的成本控制己经成为企业全员参与的工作，而企业中的许多工作与成本控制的单纯降低成本的这一目标是相抵触的，为了解决这一矛盾，我们必须适当地修正成本控制系统的目标，使之与企业整体环境协调一致。前已述及，价值链管理的目标是获得最大化的价值增值服务，价值的增值活动必然伴随着成本的耗费，最大化增加价值要求最小化降低成本，而价值的链条 又是相互联系相互影响层层递进的，增加价值的过程不能仅仅局限在降低生产成本方面，因为价值概念不单纯是利润概念，价值链条在基于纵向的时间维度和基于横向的空间维度都要进行扩展和考虑，价值要素也要涵盖到质量，时间等各个生产要素层面。针对工程项目来说，就是要涵盖到工程质量、工期、成本的基本要素的优化组合和工程事前、事中、事后的管理控制中去。基于价值链思想的工程项目成本管理，将项目成本管理的目标扩大到通过提供价值创造的动态信息，借以制定协调和优化价值链、实现价值增值的决策，并进行相应的管理控制，展终成本竞争优势。成本竞争优势表现在两个方面：一是成本应能保证工程具有相应的功能和品质，应能满足顾客的需要。体现了成本的台理性要求：二是成本不高于同行业其他具有相当功能和品质的工程产品，并且要持续不断地进行成本降低，体现了成本降低的要求。二者的对比如图4_l所示：，7、搜索懒照动熊息传统成潮目标母4—1：成毋旨理目标Eb菠F194_l；Cx那arisonofcostlHflage『『舶tobjectives4．2价值链成本的基本构成4．2l价值链三维成本观念价值链成本思想不同于传统工程项目成本要素的三角结构。从价值链角度审视成本的实质及其表现形式，基于价值链的成本观可以表现为“投入观”、“耗费喜 观’’和“时间观”三个维度。(1)“投入观”是指基于价值创造的资源投入成本观，它从构建价值链出发，为保证拟构建的价值链能够有效地创造顾客价值的角度来审视成本。因而，从这一层次上讲，成本实质上也就是为创造顾客价值而投入价值链各环节的经济资源。“投入观”通过价值链成本驱动因素分析方法来构建价值链时需要向价值链投入必要而足够的经济资源，从而建立优势价值链，并进而决定了优势价值链成本定位。它不同于传统的资源投入成本控制观念，而是将资源投入直接与顾客价值配比，并非与收入配比，不符合“收入与成本费用配比”原则，因而它并不直接影响企业的经济效益，而是直接影响顾客价值，进而影响顾客的多少与持久的问题，从而也就影响到了持续竞争优势的问题。(2)“耗费观"是指基于价值提供的资源耗费成本观，它目的在现有价值链或已进行了价值链定位的基础上，从保证创造顾客价值的价值链活动有效进行的角度来审视成本。因而，从这一层次上讲，成本实质上也就是企业价值链各环节或各价值链活动在提供(相对于构建价值链侧重于首先考虑能否创造价值，“提供”是指在现有价值链基础上来考虑如何生产、生产多少价值)顾客价值时所耗费的经济资源。“耗费观”是从现有价值链视角或在价值链定位基础上来看待成本的，即从提供价值的角度来看待成本。如在工程建设阶段为了提供项目论证阶段所确定的价值——拟建设的工程，价值链需要耗费多少、怎样耗费诸如直接材料、直接人工和间接费用等经济资源。“耗费观”同传统的成本概念相似，却也有区别。它的思维角度在于通过价值链成本驱动因素分析方法来分析现有价值链时，为保证价值链的正常运行，价值链各环节需要消耗多少以及如何消耗经济资源，从而使提供同一种顾客价值的价值链有别于其它的价值链，并进而使价值链具有优于其它的价值链成本优势。(3)“时间观"是指基于价值链的时间资源观或说时间耗费观。如果从各单元价值链之间以及各价值链环节之间的联系角度来审视价值链，那么价值链表现为一条基于一系列价值链活动或作业活动的时间链，而这条时间链客观上就是价值创造活动(价值链)所固有或基本需要。价值链时间成本观就是基于价值链，对某条时间链所投入的时间资源或某条时间链所耗费的时问资源。“时间观"是在“投入"与“耗费"的观念下，着重考虑时间成本对工程项目成本的影响。如设计开发阶段价值链阶段的合理时l’日J投入可能减少后续准备、建造等价值链阶段的时间投入；某～阶段或价值链环节的合理时间投入，则有可能减少相关单元价值链或价值链环节的时间耗费；内部价值链阶段的时间耗费过 多则可能带来整个价值创造时间的过多耗费，从而有可能减少整个价值链网络的顾客价值。从这个角度看，价值链时间成本观亦不符合“收入与成本费用配比”原则，因而它并不直接影响企业的经济效益(利润)，而是通过影响价值链(联系)而间接影响顾客价值，或通过直接影响顾客价值，进而影响顾客的多少与持久的问题，从而也就影响到了企业持续竞争优势的问题。4．2．2价值链成本构成要素在三维成本观念的基础上，我们可以把价值链成本分为物质资源成本、人力资源成本、信息资源成本和时间资源成本。(1)物质资源成本基于价值链成本观念，物质资源成本同样包括从不同视角看待的物质资源投入和物质资源耗费。物质资源成本主要是指传统成本会计所核算的直接材料成本，包括各种存货消耗成本、各种设备折旧成本以及其它各种物质资源的耗费。不管是哪一个时代还是哪一个成本控制阶段，物质资源总是创造价值的物质基础，所以，它仍是构成价值链成本的基础内容之一。只是在“价值链成本会计’’中对这些物质资源的实质或其作用的认识不同了。(2)人力资源成本基于价值链成本观念，人力资源成本也包括从不同视角看待的人力资源投入和人力资源耗费。人力资源成本主要包括两大部分：一部分是指传统成本会计所核算的直接人工成本，不管是哪一个时代还是哪一个成本控制阶段，根据马克思的劳动价值理论，直接人工总是价值的唯一来源；另一部分则是指现代人力资源会计所核算的人力资源成本，包括各种人力资源投入、开发和管理成本，它是当今知识经济时代所要求的，从社会发展观来看，它也是马克思劳动价值论在知识经济时代的新发展。所以，人力资源成本也是构成价值链成本的基础内容之一。在“价值链成本会计”中对这些人力资源的实质或其作用的认识与上述物质资源有类似之处。(3)信息资源成本基于价值链成本观念，信息资源成本也同样包括从不同视角看待的信息资源投入和信息资源耗费。信息资源也有人将其称为数字资产。从虚拟价值链和知识价值链角度看，信息资源是价值链成本中的唯一非耗竭性资源。在传统成本会计中，一部分信息资源是在无形资产中进行核算的，但相当一部分信息资源在传统成本会计中被排除在核算系统之外，因而其对价值创造的贡献也无法评价。在“价值链成本会计’’中，正是由于价值链成本观是从价值链出发来审视成 些噩至堕厶芏丝±堂位适挛地值壁盛查型造型挂丝廛奎萱堡佳歪曲逞丑虹宜本的，所以信息资源资本才成为价值链成本中重要而且必须考虑的～类成本。(4)时间资源成本基于价值链成本观念，时间资源成本也有从不同视角看待的时间资源投入和时间资源耗费两类成本。时间资源投入是基于顾客价值的创造，主要是指在关键单元价值链和关键价值链环节的时削投入，其成本是由此而带柬的顾客价值提供的多与少；时间资源耗费则是基于顾客价值的提供，在各单元价值链和各价值链环节的时间耗费，从某种程度上讲也可视其为作业活动(作业链)的自然时间需求，其成本是由此而带来的顾客价值提供的及时与否，它也应该包括“内部顾客价值”提供的及时与否。尽管在传统成本管理中也涉及到时『白J问题，但并未将其视为(价值链)成本的构成之一，所以这类成本也是从价值链出发审视成本所特有的。习f缓传统价值链成本』●—rI_—_!s畏髫物质资源人力资源圈4—2价值链成本构成Fi94—2：CostinValueChain从创造顾客价值的角度所看待的资源投入成本和从提供顾客价值的角度看待的资源耗费成本以及从价值链联系角度所看待的价值链时间成本共同构成了“三维价值链成本”。资源投入成本是价值创造的前提，资源耗费成本是价值提供的基础，价值链时间成本则是从另一个角度审视价值链活动的结果，它与前两类价值链成本共同作用而创造顾客价值。在三维成本观下，价值链实体资源成本划分为物质资源、人力资源、信息资源和时间资源四个部分予以控制和考核。43工程项目价值流及成本动因分析少，1译／) 4．3．1工程项目价值流分析基于价值链理论的工程项目管理的目标确定以后，项目的所有经营管理和业务活动可以分割成各种作业流。通过价值链的分析，确定各作业流问的相互关系，在价值链系统中寻找降低价值活动成本的信息和方法。这种基于作业流的成本分析能为改善成本提供信息，进而直接决定成本控制的效果。通过优化和管理这些作业流程，最终完成质量、工期、成本最佳组合的工程项目产品和服务。这些作业流根据价值链层次可以分割为以下部分：(1)工程项目基本作业流工程项目产品是通过一定业务过程来生产完成并最终交达客户方的，根据工程项目自身特点，这些业务活动从价值链角度分析至少由预测／招标、获得／转换、交付／维护三个子作业流组成。如图所示：√l—]r丁—一露嚣一是毫一’{岿一‘一一⋯一一一i吏似i>：——，、’．蟊、明硎要求⋯标H蜊辙H⋯护粼下游l。轳犀／1口"一●r⋯-、’—————／’交胆⋯。俞!It⋯多一I㈦三⋯叶资源●一一一-一图4—3：工程项目基本作业流Fi94—3：BasicOperationFlowofProject①预测／招标作业流预N／招标作业流是众多项目管理者竞争项目运营资格的过程，表现为对通过项目的整体考察，做出项目预测、拟定具有竞争力的招标计划书，获取项目施工资格的过程。这个过程项目的作业链条需要拓展至客户、社会环境及竞争对手等方面，也就是要明确客户需求，了解由于工程项目引起的调整拆迁等社会问题以及找到妥善解决这些方法，突出对于竞争对手来说自身具有的赢得标书的竞争优势。⑦获得／转换作业流获得／转换作业流是工程项目管理者从上游获得各种原材辅料、零部件、数据等需要被加工的有形或无形资源，继而把投入转变成顾客所需要的产品或者服 务的过程，即投入到产出的过程，这也是项目的建设实体建设过程。这个阶段企业的作业链条会延伸到上游的资源供应部门，这个上游部门可以是外部的上游资源供应商，也可以是内部的上游部门等：这个生产的过程根据项目的不同可能存在很大差别，核心是投入到顾客索取产品的一系列活动和这些活动的分布结构。③交付／维护作业流交付／维护作业流是想下游交付所需要的产品或服务，并收取款项等资源的过程。通过这个过程项目的产出到达下游，这个下游既可以是外部的顾客，也可以是项目内部的下游工程部门等，最终流程传递到工程项目实体竣工后交付客户，通过试运营及验收获得肯定并投入使用的后期维护阶段。这是工程项目的成果调试检验过程，对于一些需要长期维护的项目来说还包括后期的长期的监测维护过程。这个阶段项目的作业链条最终回归客户终端，项目的经营成果得到检和评价。图中所示资源既包括有形资源，也包括无形资产。比如：土地、建筑物、设备、及其等固定资产，管理人员、技术人员、操作员、客服人员、工人等人力资产，信息系统、工程技术等无形资产等。上述三类基本作业流是相互依赖，相互关联的，而且周而复始，持续不断，对他们加以区分可以将作业流简化和明晰开来，从而对工程项目成本管理成本要素有更加清晰的把握。(2)工程项目细化作业流在基本作业流基础上，可以按照工程项目建设周期进一步将工程建设过程分为更加细致的作业流程。包括工程准备阶段的环境调研、工程拆迁、施工设计、工程招投标、工程计划编制等，工程施工阶段的机械设备控制、物资质量控制、施工环境控制、施工进度控制、质量控制、设计变更等；施工验收阶段的工程竣工调试、工程质量评定、工程验收等。综上所述，价值链思想将价值增值过程按照经济和技术的相对独立性分为既相互独立又相互联系的多个作业流，这些作业流形成一个独特的价值链。工程项目的作业流可以按项目所处的时间阶段分成三个部分，价值流以这三个部分作业流为依附在作业流的循环中往复流动并不断增长，从而为顾客创造价值。顾客可能是外部的顾客，也可能是价值流内部的最终使用者。基于价值链价值流活动的成本控制方法在确定了企业的价值链后，通过价值链分析，可以找出各价值活动所占总成本的比例和增长趋势，以及创造利润的新增长点，识别成本的主要成分和那些占有较小比例而增长速度较快、最终可能改变成本结构的价值活动，列出各价值活动的成本驱动因素及相互关系。为工程项目成本动因分析奠定基础。4．3．2工程项目成本动因分析39 成本动因是导致成本发生的各种因素，即成本驱动因素。美国学者莱利将战略成本动因分为结构性成本动因与执行性成本动因。结构性成本动因主要是指企业的规模、范围、经验、技术和多样性等，它涉及的是“成本态势”的问题，是站在战略高度上关于企业的规划方面的内容。包括规模经济、学习、生产能力利用模式、联系、相互关系、整合、时机选择、自主政策、地理位置和机构十种因素。结构性成本动因的后续改变需要承担极大的成本支出。当我们将视角从企业的各项具体活动转向企业整体时，就会发现大部分企业成本在其具体生产经营活动展开之前就己经被确定了，这部分成本的影响因素即称结构性成本动因。前章已分析，基于价值链管理的思想在企业管理和项目管理两者相较而言战略高度就有所不同。企业管理是从行业链条高度的企业定位战略角度实施的管理，外延相较项目管理来说更加宽广，管理目标也较项目管理具有更加综合的深远的意义，结构性成本动因是需要多加关注的部分。对于项目管理来说，虽然单个工程项目的完成基本涵盖了企业运作的所有阶段和调动了企业运作的所有资源系统，但由于工程项目自身的特点，如项目的单一性、流动性等，工程项目成本管理在某些方面达不到结构性成本动因的分析高度，相较而言，执行性成本动因分析在更大程度上对项目成本控制可以起到高效显著的作用。执行性成本动因主要是对每项生产经营活动所进行的作业动因和资源动因分析。作业动因是作业贡献于最终产品的方式与原因。资源动因是指资源被各作业消耗的方式和原因，包括生产力、全面质量管理(TQM)、生产能力利用率、短期的生产经营决策(如自制、外购决策)、组织结构和产品结构、和上下游之间的联系等。从价值链管理的角度来看，基于价值链管理的成本管理比单纯的作业成本更为广泛和深刻，其成本动因是一个广义、外延扩大化的成本动因概念，不再仅仅以成本数量上的降低为标准，而是为项目整条价值链服务。执行性成本动因对项目成本管理具有更直接高效的管理作用，这不代表结构性成本动因分析对项目管理就不具参考性，两种动因的具体分析将在下节明细阐述。4．4价值链成本控制4．4．1价值链成本控制标准基于价值链成本控制观，价值链成本控制标准的内容应该包括资源投入标准和资源耗费标准，控制标准的种类则主要是成本驱动因素控制标准，所以应该包 括结构性成本驱动因素控制标准和生产经营性成本驱动因素控制标准。(1)价值链成本控制标准的内容①资源投入标准。主要是从价值链成本驱动因素之间的相互关系分析出发制定资源投入标准，涉及到产前、产中的资源投入标准。涉及到结构性的成本驱动因素基本上属于产前的资源投入标准，而涉及到生产经营性的成本驱动因素则基本上属于产中的资源投入标准。⑦资源耗费标准。主要是从价值活动成本驱动因素的性质分析出发制定资源耗费标准，因而该标准的制定与传统意义上的成本控制标准(如作业成本控制标准)有着较大的相似性。其不同之处则在于标准是针对价值活动的成本驱动因素而制定的，并非简单地像标准成本制度的标准成本的制定。(2)价值链成本控制标准的种类①结构性成本驱动因素控制标准。主要是从价值链成本驱动因素之间的相互关系分析出发制定影响整体价值链价值创造和竞争优势的结构性成本驱动因素控制标准，因而该标准的制定与传统意义上的成本控制标准有着较大的差别一大部分标准难以准确计量。而且，它主要涉及到产前的结构性成本驱动因素控制标准。同时，结构性成本驱动因素控制标准也同时涉及到资源投入标准和资源耗费标准。⑦生产经营性成本驱动因素控制标准。主要从价值活动成本驱动因素的性质分析出发制定影响企业价值链及其单元价值链和价值链环节的价值提供和相对成本优势的生产经营性成本驱动因素控制标准，因而该标准的制定与传统意义上的成本控制标准(如作业成本控制标准)有着较大的相似性。4．4．2价值链成本驱动因素指标基于波特所述的基本成本驱动因，对其典型的动因指标分析如表所示：表4．1：波特成本动因分析表成本动因类型典型指标作用规模经济与不经济(全球、全国、结规模地区、地方、工厂、项目、每条规模经济：增加产量，降低成本：构生产、每个买方和每个订单规模规模不经济：减少产量，降低成本性等)成：本动机制活动地点：影响材料价格、工资水平、税率等；因地理位置厂房设施寿H对位置影响交通运输成本、组织成本等。4l 成本动冈类犁典型指标作用影响纵向价值链相关价值活动成价值链联盟：本：整合内部物流管理公司；影响企业内部单元价值链间的相产品服务集成关成本；整合服务性活动降低成本。产品的造犁、性能和特点；所提供的产品组合与种类；所提供的服务水平；市场营销和技术开发活动的费用比率；交货时间；所有这些指标奖不同程度的影响所服务的买方(比如小的或大的)：到铲平的直接成本、间接成本，维政策选择所选用的工艺技术、独立性或规护、培iJlIH臣务等成本以及人力资源模、时机选择或其他成本驱动因成本等。素：结构所使用的原材料或其他外购投入性的规格和质量；其他人力资源政成本策，包括招聘、培训、和雇员激励：动生产进度安排、维修队伍和其他活因动的程序决定机器速度或装配作业中的废活动中的累计量；品率：生产作业巾的时间；决定纽装中工作流程设计：学习累计投资；印象工厂效率；累计产业最：降低溢出高的地方的成本的铲平外生技术，叟革。设计改进；基本工艺改进。率先行动：影响学习，从而影响创牌_=}u保牌的时机选择成本：迟后行动。一次支山低、人力资源成本低。产业政策变化；所有这些指标将会小同程度的影税收政策变化；响企业成本，因而有助于企业主动机构因素财政政策变化利用甚至影响它，从而降低企业经环保政策变化。营成本。执生产能力利同定成本降低率；行用同定成本与变动成本的比率：影响企业单位固定成本或费用性生产能力利用率。成本相邻业务单元贡献信息等；降低相邻业务单元成本；动相互关系共享采购系统；降低各业务单元成本；因共享销售渠道。降低相关业务单元成本。42 成本动冈类型典型指标作用直接活动和间接活动之间的联系；往往影响商接活动成本；质量保证和其他活动之间的联系；往往影响其他活动成本；必须协调的活动之间的联系：往往前道活动影响后道活动的成联系本；成果的可替代活动之『自J的联系：与供应商协调或联合最优化；相互影响成本：降低双方成本；与销售商协调或联合最优化。降低企业成本。执有助丁二实现企业愿景，从而提高资行企业理念；源投入效率；性企业文化学习犁组织：提高学习效果，降低生产经营成本；成本努力拓展训练。培养创新，提高能力，从而提高资动源投入效率，降低资源消耗。因用丁．控制产品质量，从而提高资源全面质最管产品合格率；投入效率；单位成本变动牢：用于控制制成品成本水平：理价值功能分析。用于控制合理的产品功能与合理的成本配比。人力资源质量：用r控制投入劳动的质量；劳动投入工艺技术革新和创新；用于控制劳动投入的效果；劳动生产率用r控制劳动投入的效率。4．4．3价值链成本控制指标体系建立对于综合财务与非财务因素的指标体系的建立方法有很多，本文采用平衡记分卡的方法建立项目成本控制指标体系。平衡计分卡(BalanceScorecardBsc)是由美国学者罗伯特·S·卡普兰(RobertS．Kaplan)和大卫·P·诺顿(DavidPNorton)提出的一整套用于企业经营业绩衡量与评价的财务与非财务指标体系。它不仅是一个指标评价系统，而且还是一个战略管理系统，旨在通过四套指标对绩效进行全面衡量，使企业在了解财务结果的同时，对自身发展能力的增强和无形资产管理方面的进展进行监督。BSC考核具体包括财务、内部流程、顾客、学习与成长四个方面的内容。(1)财务评价指标体系财务指标与传统成本控制的评价体系类似，主要从盈利、营运、偿债及增长各个方面对项目的财务状况和成本控制状况做出评价。财务角度代表了“实现形态的劳动”。即物化在项目中的、己经伴随着项目价值的实现而得以实现的劳动。企业要得以生存发展，其成员的劳动就必须得以实现。所以财务角度是企业成员劳动的最终转化形态，是劳动的最终目的所在。43 (2)内部业务流程指标体系从内部业务角度评价企业运营状况。一旦组织有一个清晰的财务和顾客角度的描述，就应该采用一种方式，来实现差异化顾客价值定义，提高生产率，实现财务目标。内部业务角度抓住了关键的组织活动，这些关键的活动一般包括以下四个过程：一是激发创造力，开发新产品和新服务，开发新的市场和顾客群体；二是通过扩展和增进与现有顾客的关系，来增加顾客价值；三是改进供应链管理、内部过程、资产使用、资源能力的管理和其他过程，以实现运作的优化；四是通过与外部利益相关者建立有效的关系，树立公司形象。(3)客户指标体系从顾客的角度评价企业运营状况，使得组织创造了一个清晰的顾客远景，在这个远景中能识别顾客的需要及其对公司的期望。不但描述了企业提供给顾客的独特的产品组合、价格、服务、关系和形象，并且界定了战略所选择的目标细分市场。顾客价值主张能使公司区别于其他竞争者，吸引顾客并且维持和加强与目标市场顾客的关系，提高顾客满意度，从而获得新顾客，保留原有顾客，增加市场份额，最终实现收益的增长。(4)学习与成长能力指标体系从创新和学习角度评价企业运营状况。学习和成长是任何战略的基础，从这个角度，公司可以开发支持公司战略的文化、员工的能力、技巧和技术。这些使得公司的人力资源和信息技术与公司关键内部业务过程、差异化价值主张和顾客关系等方面的目标要求相一致。综合上述四个成本管理分析维度，结合上节所述的各个成本动因指标和工程项目的实际，可以将工程项目成本控制指标体系总结如下：表4．2：平衡计分卡下价值链成本控制指标体系财务指标内部流程指标净资产收益率项目规划周期总资产报酬率预N／招标作业流盈利指标投标成功率成本费用利润率单位作业成本人均收益单位成本变动率总资产周转率运作流程周期流动资产周转率业务流程顺畅度资产营运应收账款周转率获得／转换作业流返工指数不良资产比率安全事件指数现金流量项目业绩指数资产负债率供应商／渠道关系偿债能力流动比率渠道密度速动比率项日T期准点率资本积累率交付／维护作业流顾客投诉响应时间增长能力刚定资产更新率顾客对服务满患率 客户指标学习成长能力指标客户购买成本员工的知识结构／层次成本客户服务成本员工素质人均培训费用客户使用成木年培训时数准时交T率技能改进计价及时性项日建设周期人均产出流失客户人数员工生产力人均专利／专有技术数量客户忠诚度挽留客户成本新的专利／专有技术数量客户终生价值员工士气员T流动率吸引新客户能客户丌发成本抱怨数量力新客户占潜在顾客比例员T满意度品牌认知度员丁满意度员丁提丁f．比率品牌品牌美誉度管理者内部提丁1．比率以客户数量计算的占有适应性市场占有率率竞争力以销售额计算的占有率专有技能在指标体系建立以后，可以采用层次分析法对确定指标权重，也就是通过对工程项目成本控制的目标逐级层层分解，同层次的指标两两比较，层次高重要性强的则权重大，从而确定各个指标的权重比例。进而根据各指标数值和权重比例合计结果，考核项目在以上四个方面的成本控制情况。或者更进一步，将指标数值和权重比例根据项目特点运用综合评价的方法，如因子分析法、模糊综合评价法等进行整合，得到更加翔实的成本评价依据和控制改进方向。4．4．4价值链成本体系的成本控制内容基于价值链理念的成本管理体系可以完整、动态地衡量成本控制目标的完成情况和过程的执行情况，并提供反馈信息。它对成本的控制功能主要是通过以下两方面实现的：(1)对成本价值链上的成本进行结果控制对成本价值链上的成本进行结果控制，是成本控制工作最基本的要求。成本系统运行的结果，一方面体现在财务目标上，财务方面体现了股东的利益，财务绩效概括地反映项目管理的业绩；另一方面，也要体现在非财务目标上，提供不能量化的项目经营信息，更全面地反映项目成本控制情况。因此成本管理的体系控制要对财务和非财务方面的指标进行选取，以反映出全面成本控制的最终结果。并对成本体系控制实施情况的效果做出业绩评价，据此对成本价值链上的成本进行结果控制，对系统运行的有效性进行衡量，看其是否达到了预期目的。为45 成本价值链及其作业流程的优化提供现实的指标依据。(2)对成本价值链上的作业进行过程控制结果是目的，过程是主体。追求成本控制结果的过程，是对作业活动进行的过程控制。价值链成本体系深入成本价值链条的三个维度细化到作业层次为项目成本管理提供一整套完整的成本计划、控制、核算和分析等一系列功能，有效的进行成本的全过程的动态管理，使工程项目的实际成本能够控制在预定的计划成本范围内，并随时向管理者提供成本的节超状况，促使其及时做出决策以节约成本，扩大利润空间。4．5成本价值链的改进与优化成本价值链分析尤其是作业分析为成本价值链的控制提供了依据，对控制的结果进行业绩评价则为成本价值链的改进及优化奠定了基础。成本价值链的改进与优化是价值链成本管理模式控制系统的最后一环，是上一次循环的终结点和新循环的起点，它既是对过去绩效进行的修正，又为未来的成本控制提供更完善的系统。在业绩评价的基础之上，通过对各种先进管理方法的运用，可以进行作业流程和作业链的改进，以达到优化成本价值链的目的。4．5．1作业流程的优化和再造作业流程的优化是通过作业流程再造实现的。作业流程再造是指以优化企业成本价值链为核心，以提高企业竞争力为目标，为了在衡量绩效的关键指标上取得显著改善，从根本上重新思考、彻底改造和重新组合企业成本价值链作业流程的过程。作业流程再造包括两个方面：组织结构的再造和作业流程的再造。企业中组织结构的设置、部门的分工往往是基于作业流程的，因此进行作业流程再造就需要同时调整这两个方面，这样才能使作业流程再造真正发挥作用，这是在原有基础上进行简单修补所无法达到的。①组织结构的再造资源配置适应性、灵活性原则下的组织结构，其核心是提高顾客满意度。组织结构再造要打破科层式组织中职能与部门的界限，使组成企业活动的要素是一项项能够直接满足顾客、服务顾客的任务或作业，而非单个部门。⑦作业流程的再造作业流程的再造首先需要找出改造的单个关键作业，如果某一个作业流程效 率低下或存在重复步骤，则需要作为改造重点；如果某一个作业流程在整个成本价值链中处于核心地位或是存在瓶颈障碍，则需要进行再设计克服原来的弊端；如果某一个作业流程在运作过程中并不能增加顾客价值或效果不明显，则要考虑该流程的取舍和再设计。4．5．2成本价值链的优化成本价值链的优化主要来自于两个方面：一是在项目开工之前的设计阶段进行目标成本企画，二是在项目施工中实施适时生产系统和全面质量管理。①设计阶段的目标成本企画目标成本企画是指在产品的策划、开发中，根据用户需求设定相应的目标，同时达成这些目标的综合性成本管理活动。对于工程项目成本管理来说，目标成本企画的出发点不是项目内部，而是成本价值链的终点——顾客(既包括企业的内部顾客也包括外部顾客)，即顾客的需求和乐于接受的价格及质量功能等方面的需求决定了项目的实施技术要求及流程。在这里，技术及流程的设计亦即成本价值链的设计，因而目标成本企画实际上是一种以目标成本为导向的成本价值链规划方法。实施目标成本企画，一方面可以避免不必要的功能设计，使产品性价比达到最优，降低产品的成本；一方面可以更加科学地设计组织作业和流程，尽量消除不增值作业，优化企业的成本价值链。⑦适时生产系统与全面质量管理实施适时生产系统与进行全面质量管理是两个相互依存的方面。适时生产系统又被称为适时生产制，是根据客户对产品的数量、质量、交货时间等要求，由后向前逐步推移来组织生产的。这实际上是一种“需求拉动型”系统：需求通过成本价值链上的作业决定生产，前一环节只有当后一环节有需要时才会进行生产，同时，零部件和原材料也恰巧在用于生产时送达。在工程项目的实施建造过程中，工程前后环节时常出现衔接不畅的问题。前期环节的工程延误直接导致了后期环节的无法进行和开展。有时，后期环节的资源设备又已经抵达到项。这就造成了材料存储及保管等额外的成本开支。实施适时生产系统是以后期的需求带动前期的生产，对工程项目管理而言，则可以借鉴这个思想，以前期的生产进度安排后期的资源调动，由前向后的逐步推移来组织施工安排。这样的模式主要是为了实现各个工程作业流的衔接的通畅和零材料存货消耗。实现零存货的前提是必须要有良好合作关系的供应商与承包分包商，保证适时顺利进行的基础是作业流程的合理设计，因此项目管理的视角由各个部门转换成了成本价值链与供应链，并要求位于供应链上各个部门及分包转包单位的作业环环相扣，紧密连接，47 以及时满足各流程甚至各项作业的即时需求。同时，适时系统还要求项目的高质量和项目工人的技术熟练程度，因为一个环节出错，都将阻碍产品的正常建设过程，这就提出了全面质量管理的要求。全面质量管理是对产品从市场调研。工程设计、施工制造到后期验收及运营维护服务的整个价值链进行的质量管理，全面质量管理的起点是应顾客的需求设计工程产品，其终点是保证这种产品令顾客满意。质量的改进可以给企业带来更大的竞争优势、持续利润增长以及长期的繁荣发展。全面质量管理的目的是降低质量成本。质量成本是指企业为提高产品质量而支出的各种成本，以及因产品质量问题而发生的损失。质量成本可以分为四类，即预防成本、鉴定成本、内部损失成本和外部故障成本。这四类成本之间存在内在联系。总体来说，预防成本的增加将使内部损失成本减少，鉴定成本的增加又将使外部故障成本减少，管理当局通过对质量成本监控，以确保产品或劳务的质量，这是企业获取竞争优势的源泉之一。适时生产和全面质量管理都使不能增加顾客价值的作业成本最小化，从而优化了成本价值链，体现了价值链成本管理模式对现行成本管理模式的有效集成。4．6价值链理论下的工程项目成本管理体系4．6．1价值链理论对工程项目成本管理体系的影响价值链划分为纵向价值链、横向价值链和内部价值链三种，从这三种角度分析其对业绩评价的影响。纵向价值链要求工程管理者充分考虑加强同上游供应商和下游顾客的联系，以优化工程管理的纵向价值链。这一思想要求业绩评价的触角延伸至上游供应商、下游顾客甚至整个价值联盟，分别对供应商、顾客和整个价值联盟的合作关系进行考评，这不同与以往仅仅对项目本身进行业绩评价，因为供应商或顾客的绩效直接影响着项目乃至整条纵向价值链的绩效。横向价值链要求工程管理者充分考虑目前和潜在的竞争对手，争取获得竞争优势。这一思想要求业绩评价的标准要多样化，不仅要关注预算标准、历史水平标准，更要关注竞争对手标准。内部价值链分析起始于原材料、设备的采购置办，而终于工程项目的验收(一部分要延续至后期的运行维护)，实现工程的项目价值。其目的是找出最基本的价值链。企业生产作业的成本动因及与竞争对手的成本差异，区分增值与非增值的作业，探索提高增值作业效率的途径。这一思想需要业绩评价的触角深入到作 业层次，详细评价作业的效率、效益和质量，以揭示深层次的作业动因。4．6．2价值链理论下工程项目成本管理体系的特点鉴于上述价值链思想对业绩评价产生的影响，价值链会计下的工程项目业绩评价体系应当具有如下特点：(1)评价对象时空维度的拓展传统的业绩评价对象主要是工程项目的实体业绩，或者项目内部各职能部门的业绩。而基于价值链理念的工程项目成本管理业绩评价对象从广度上不再局限于项目本省的业绩，而是向上延伸至供应商，向下延伸至顾客，甚至扩展到整个价值联盟的合作关系。从深度上不仅仅以项目内部各部分的业绩为评价对象，而是深入到各个价值链节点即作业流层次，以项目内部的作业为评价对象。(2)评价目标以项目的价值实现为导向基于价值链理念的工程项目成本管理业绩评价的总目标是为实现项目价值增值最大化听够更为有用的信息。具体来说，基于项目外部价值链的业绩评价的目标是通过对项目上游供应商，下游顾客乃至整个价值联盟的合作关系的考评来解释影响项目财务业绩的外因，以便项目管理者即使采取措施选择优秀的供应商和顾客加盟，优化外部价值链，获取更好的外不支持。对项目内部价值链的业绩评价的目标是通过对项目内部施工成果和施工活动的评价来解释影响项目财务业绩的深层次的战略战术动因，以便项目管理这即使采取措施盖上过程性指标，优化内部价值链，作中改善作为结果性指标的财务业绩。(3)评价指标多元化、动态化基于价值链理念的工程项目成本管理业绩评价指标应当具有全面性、深入性、动态性、综合性的特点。业绩评价是对项目管理内外部价值链的全面评价，并且要深入到价值链条的作业层次，应当具有全面性、深入性特点。同时，该指标要有助于动态实时的对项目成本管理情况进行评价，从而达到对项目成本管理过程的实时监控和及时调整，具有动态性。另外，基于价值链理念的工程项目成本管理业绩评价指标是财务指标和非财务指标的结合，是结果性指标与过程性指标的结合，是定量指标与定性指标的结合，具有综合性。49 5案例——快速轨道交通工程建设项目5．1背景介绍工程建设是一个周期长，涉及门类多，合同关系复杂，资金投入量大的生产消费过程。另一方面建设工程投资在整个国民经济中也占有相当的比重，涉及面广、技术性高。如果在实施过程中不加以有效控制，必然导致社会资源的浪费。工程建设中只有对建设投资有效控制，才能促进社会资源合理分配。城市快速轨道交通是指由地下、地面和高架组成的市区电气铁路的通称。大力发展快速轨道交通是解决城市交通拥挤状况的重要途径。近年来，轨道交通在我国迅猛发展，越来越多的城市开始兴建城市轨道交通建设项目。城市轨道交通以速、安全、准时及环保的优势得到了社会各界的共识，我国已有近20个城市已经运行、正在建设、或计划建设城市快速轨道交通工程。但是我国轨道交通工程造价始终居高不下，且由于不同的时期、不同的线路敷设方式、不同的城市，所建设的轨道交通工程造价相差很大。从总体上看，轨道交通具有一次性投资规模大、资金运转和回收周期长、投资管理复杂等特点。在这种形势下如何有效地控制工程造价，提高投资的社会效益和经济效益，就显得尤为重要。5．2快速轨道交通工程项目价值链分析快速轨道交通工程属于城市轨道交通建设工程的一部分，是大型而复杂的系统工程。应用本文前章论述的工程项目价值分析方法，可以将地快速轨道交通工程项目价值链条分析如图5．1所示： i不合格品的{卜处理和纠正{L撒J图5_1：快速勤道交通工程项目价值链条Fi95_hValueChainOfRapidRailTransitProject由图所示，快速轨道交通工程实体建造工程大体可以分为前期工程准备阶段和实体工程实施阶段两个部分。前期工程准备阶段，主要是包括对该快速轨道交通线路建设项目的可行性研究，初步设计，施工图施工计划编制及人、物、料准备几个部分。实体工程实施阶段主要包括拆迁、施工、机电设备招标采购制造及安装调试、开通试运营和竣工验收几个部分。5．3，陕速轨道交通工程项目流程节点成本控制要点依照上述价值链流程阶段的划分，在快速轨道交通建设实际成本控制的过程中，除了考虑传统意义上的成本管理控制要点外，基于价值链的成本观念的扩张，还应突出考虑以下因素：(1)前期工程准备阶段可行性研究阶段主要是计划发展快速轨道交通的城市针对自身的发展情况进行研究，对本市建设轨道交通的必要性加以论证，并结合本市的经济发展情况、交通结构情况、城市环境等，形成初步的线网规划方案并上报国家发改委审批的阶段。这一阶段的工作并不由工程建筑单位完成，该阶段中对主要土建施工方法、i一'