作业成本法与变动成本法结合进行成本控制

'重庆工商大学学报(西部论坛)第16卷增刊JChongqingTechnolBusinessUniv(WestForum)Vo.l16Sup
1.作业成本法与变动成本法结合进行成本控制葛柳燕(华侨大学工商管理学院,福建福州350000)摘
要:作业成本法和变动成本法是成本核算体系中两种重要的方法,两种方法各有自己的侧重点和优缺点。本文将先阐述两种成本法的原理,然后对两种方法进行比较,找出其相似点和差异点,并考虑把两种方法结合起来使用。关键词:变动成本法;完全成本法;成本控制中图分类号:F234.2


文献标识码:A


文章编号:1008-6439(2006)S1-0113-03

变动成本法又称为GPK(Grenzplankostenrechnung),是心一般是比较小的一个实体,一般有10个左右的工作人一种久经考验的成本核算体系,主要盛用于德语系的国家,员。公司大多数有复合成本中心,包括生产,采购,管理,销我国也比较流行使用变动成本法。GPK是一种用变动成本售以及研发成本中心,由其中的领导者决定变动成本与产代替完全成本,成本中心代替作业活动的成本核算体系。量之间的关系。这项工作需要各个成本中心有一个详细的作业成本法又简称ABC(activity-based-costing),它是一成本的预算以及成本的去向来描述成本与产量之间的关种首先归集组织每一项作业的制造成本,然后将作业成本系。然后把各个成本中心的数据综合起来运用一定的方法分配给引起那些活动作业的产品、服务或其它成本对象的来描述变动成本与产量之间的关系。GPK强调这种细致的一种成本核算体系。本文将对作业成本法(ABC)与变动成计划程序能够有效的指导成本中心,通过把计划的与实际本法(GPK)进行比较,发现其不同点,并把两者相结合进行的成本相比较,能够对出现的问题提供早期的详细信息。成本控制。在德语系国家里,管理会计已经在公司的管理GPK用了两种不同成本中心,即初级成本中心和终极中占重要的地位,比如说德国,澳大利亚,瑞士等国家。财成本中心,初级成本中心相对来说比较远离生产过程,比如务会计提供了极少对管理决策有用的信息,因此,需要一种生产机构管理,终极成本中心比较接近制造过程。这种区更加准确的成本核算体系,使之能明显地为管理决策服务。分是有必要的,因为我们不能一下子把初始产品成本直接在20世纪80年代中期,作业成本法(ABC)应运产生了。分配到产品,因此初级成本中心的成本是为了终极产品中在这篇文章里我们将阐述GPK和ABC的原理,以及分析两心而服务的,终极产品中心更接近产品本身。这种逐渐分者的不同点。首先我们来看一下GPK。配提供了更详细具体的产品成本计算。在初级成本中心,

一.GPK法我们可以看到只有变动成本才对终极成本中心有用。另GPK是1950-1960年形成的,它是由Plaut和Kileg创外,在分配过程中,变动成本与固定成本的界限将变得模造的,他们同时致力于成本核算体系用于支持决策系统。糊。在这次成本分配后,在初级成本中心的变动制造成本在经过数年的发展之后,GPK已经成为工业企业里最重要已经没有了,在终极产品成本中心进行加总,只有终极成本的成本核算体系。在过去20年里,它取得了很大成功,至中心的变动成本才构成产品成本核算的一部分少在SAP公司(全球最大的ERP软件供应商)的ERP系统GPK的最终构成要素是贡献毛益的计算,每种产品的中起了重要作用,因为SAP把GDP成本核算的基本概念用贡献毛益可以通过收入扣减变动成本总额而得到,这种方于其管理会计软件模型的重要一部分。与完全成本法相法支持短期经营决策,因为它们基于贡献毛益来考虑而不比,GPK最重要的理念是固定成本不是属于产品的成本而是产品的成本。另外,GPK的构成能让我们发现更好有用是放到期间费用,它认为固定成本是维持这一期间的生产的东西。通过把贡献毛益同不同层次的固定成本扣减后,能力而发生的,应在当期全部扣除。假如把固定成本放到我们可以得到不同层次的贡献毛益,这种一层层贡献毛益产品成本中去,会诱导管理者做出错误的短期经营决策,比剖析不仅对短期决策有帮助,而且对长期决策也有些帮助。如说定价决策以及零部件自制还是外购决策,在实践中我从上述对变动成本法的描述,可以看出GPK主要用来们对GPK实行多层次的固定成本分配。支持短期经营决策,比如最优生产批量,自制-外购抉择,GPK有四块重要因素构成,成本核算类型,成本核算中如何定价,制定内部转移价格等。另外,成本比较透明化,心,产品成本计算,贡献毛益计算。成本类型下可以分成如能帮助影响工人的行为以及发现潜在的问题。这些优点也直接人工,直接材料,以及折旧,还包括利息也作为一种成是GPK长期在大型工业企业里被使用的原因。下面我们本类型。每一种成本类型分成变动和固定两部分放到成本来看一下ABC法的原理。中心,显然变动成本与产量是息息相关的,但并不是每一种

二.ABC法成本类型都可以被分离的,有时变动成本和固定成本的界1980中期,一些成本的重要变化使得管理者对传统的限是很难区分的。成本管理体系不满。因此需要一种能为管理决策提供更准GPK最重要的要素是成本核算中心。一个成本核算中确信息的成本法,ABC应运产生了。在ABC使用之前,大收稿日期:2006-05-06作者简介:葛柳燕,华侨大学工商管理学院企业管理04级研究生。113 葛柳燕:作业成本法与变动成本法结合进行成本控制部分公司都用简单的方法对间接费用进行分配,他们常根资源的消耗情况,是资源成本分配到作业中心的标准。在据劳动时间或工人工资,以及直接材料,机器时间来进行分分配工作过程中,由于资源是一项一项地分配到作业中去配。但是间接费用并不是与产量有密切的相关性,确切的的,于是就产生了作业成本要素,将每个作业成本要素相加说它更加依赖与成本动因,比如产品差异,产品复杂性,自计就形成了作业成本库。通过对作业成本库的分析,可以动化程度等,假如间接费用按照直接人工进行分配,那么这揭示哪些资源需要减少,哪些资源需要重新配置,最终确定些成本动因就无法体现了。结果有些产品的成本就被低估如何改进和降低作业成本。(2)作业动因(activitydriver):了,比如那些小批量生产的产品,还有那些工艺复杂,高度作业动因作为成本动因的一种形式,它是将作业中心的成自动化生产的资本密集型产品,还有那些订量小但销售渠本分配到产品或劳务中的标准,它也是将资源消耗与最终道昂贵的产品。ABC强调了间接费用分配应该跟生产,销产出相沟通的中介。通过实际分析,可以揭示哪些作业是售产品等作业活动挂钩,而不是跟产量及跟产量相关的尺多余的、应该减少,整体成本应如何改善、如何降低。例如,度来分配。ABC计算目的是为了将成本追溯到产品和服务材料搬动作业的作业衡量标准是搬动的零件数量;生产调中去,而非随意地分配它们。在ABC下,通过使用恰当的度作业的作业衡量标准是生产订单数量;自动化设备作业成本动因,许多工厂间接费用都可被追溯到产品和服务中的作业衡量标准是机器工时数;精加工作业的作业衡量标去,例如,在传统成本核算系统中,工程设计成本是按直接准是直接人工工时数等。应当指出,在分配作业中心成本人工小时分配的间接费用库的一部分,而在ABC体系中,时,有些成本动因与产品直接相关,因而可以将这些作业中这项成本是按产品得到需要的工程设计服务量的比例分配心的成本直接分摊至产品。如与产量有关的作业中心和与到产品中去的。在使用ABC计算成本时,主要有以下四个产品批次有关的作业中心的成本都可直接分配到产品中步骤:去。其他一些与产品没有直接关系的作业中心的成本应首1.评价与建立作业活动中心,这一步以通过向工人,成先分指令至产品有直接关系的作业中心(或称初步成本分本中心,部门主管咨询调查建立。经理除了确定各部门消配阶段),然后再由与产品直接相关的作业中心分配于产品耗的资源外,还要确定各部门承担的主要作业活动,并选择中去。各作业的成本动因。确认主要作业,就是将与企业间接费3.确定各作业成本的分配率当各作业成本已经确认、用发生有关作业活动进行分类。不同类型的企业,不同产成本动因已经确立后,就可将各作业成本除以预计的成本品的生产,其作业活动的领域不同。作业的区分,理论上是动因单位数,计算以成本动因为单位的分配率。越细越好,但基于成本效益的考虑,公司常用重要性和同质4.计算每产品的单位成本根据各批产品所耗用的成本性,来找出主要的作业。通常企业的作业可分为以下四大动因单位数和各该作业中心的成本分配率,就可求得该批类:1与产品产量有关的作业。这类作业的成本与产品产产品的所应负担的成本,包括应负担的作业总成本和单位量相关,或属于以产品产量为基础的变动成本。如装配与成本。冲压的直接人工成本,以及机器运转成本等。与产品批次作业会计系统是比传统会计系统更复杂更昂贵,它对有关的作业。这类作业的成本与产品的批次有关,但与特基础数据的要求很高,这些成本数据的收集和整理工作复定批次的产量多少无关。就生产批次而言,此类成本的性杂、大量且不容有错,需要借助于信息系统的有力支持,以质为变动成本,但是就某一批产品而言,它属于固定成本。确保高效、准确地完成基本数据的收集和分析,同时它需要例如机器的调整与材料处理成本就属于这类。与产品项目各部门的全力协作,它的实施涉及企业的方方面面,整个工有关的作业。这类作业的成本与产品项目的多少有关,但作不仅与财务部门密切相关,其他职能部门和业务部门的与某种产品的生产批次和生产数量无关。换句话话,此类积极参与同样是项目成功的重要保障。企业的最高管理层成本随产品的品种增加而增加。但就某种特定产品而言,尤其需要给予项目有力的支持,并抓好具体的管理和协调它属于同类产品的固定成本。例如各种产品其材料清单的工作。所以不是所有公司都采用这些系统,但是,无论在制设定、产品设计与产品测试的成本就属于此类。4与产品造行业还是在非制造行业,越来越多的组织因各种原因在设施有关的作业。此类作业的成本与提供良好的生产环境采纳作业会计系统。主要原因是:激烈的竞争力导致毛利有关。它属于各类产品的共同成本,与产品项目多少、某种下降,公司也许知道它们的全部毛利,但是它们通常不能准产品生产批次、某批产品的产量无关。例如厂房的折旧、厂确知道每一产品或服务的毛利,某些产品盈利了或,某些产房设备的维护与修理费用,工厂管理与人事管理等费用都品亏损了!!!但究竟是哪些产品呢?要想回答这问题必须属于此类。建立作业成本库将所有间接成本归属到确认的知道准确的成本。新兴生产技术使间接成本比例增加,即主要作业,从而建立作业成本库。例如机器调整是一项作业,所有与机器调整有关的费用都归属到机器调整这一间接成本在当今世界制造环境中更加重要,在许多行业直接人工正在被自动化设备所取代。间接成本有时超过总成作业成本库中。2.选择作业成本动因。选择成本动因,就是根据追踪本的50%,因此与不正确的成本确定引起的错误决策有关的资源,选择分配各作业中心成本的标准。所谓成本动因的成本代价是巨大的(由于高估产品成本而失去的投标,低是指引起成本发生的因素,一般通称为分配基础。当作业估产品成本产生的隐性损失,无法查明不具有成本效益的选定,且作业的成本已归集后,就应解决如何将作业的成本作业等等)。另外拥有正确成本计算的公司比不拥有正确分配到产品上的问题。作业的成本分配必须符合相关性的成本计算的公司具有更大的优势。要求。如果某一作业的成本与产品产量直接相关,可以以

三.GPK与ABC的比较分析产量作为作业成本与产品之间的动因;如果某一作业的成GPK是用贡献毛益作为基本的原则,把变动成本作为本与产品消耗的机器小时直接相关,则可选择机器小时作相关成本,只有把变动成本归到产品成本,能够提供足够的为作业成本与产品之间的动因。成本动因可以分为以下两信息用于短期决策比如说追加订货。ABC却着重于把成本种形式:(1)资源动因(resourcedriver):反映了作业中心对合理地分配到采购,生产,销售等作业行为,它强调的是长114 葛柳燕:作业成本法与变动成本法结合进行成本控制期决策,比如产品研发,生产计划,成本工序等.尽管GPK作业活动,但是ABC另外又把与产品没有直接关系的成本分配制造费用是通过成本中心,而ABC是通过作业行为过动因如产品的复杂性以及产品的差异化考虑进来,这些可程,但内在的成本归集与成本动因的结构是相似的。事实以促使企业改进生产过程设计以及减少无效率的作业。两上有些公司用SAP公司开发的(SAP是全球最大的ERP软种成本方法都强调成本和收益,通过差异分析来比较。件供应商)的成本中心模式用来实施ABC。这显示了GPKGPK和ABC之间与一个重要的差别是ABC集中关注于对和ABC的区别不是体系的结构不同,而是成本动因类型以它们的过程的处理,以及所有者的责任横跨成本中心和部及固定成本分配不同。两种方法都把直接成本动因放在与门。这显示了ABC是一种横向的,注重过程的方法,而产量相关的领域,在GPK下放到成本中心,在ABC下放在GPK是一种垂直的,注重功能的方法。两者的区别见表1。表1
GPK与ABC之间的比较成本核算体系的特征贡献毛益成本法全部成本法决策相关性短期经营决策中长期决策间接成本的分配成本中心作业活动和过程成本动因与产量相关除了与产量相关还有其他成本动因如产品复杂性成本责任中心/成本意识成本中心经理作业活动过程的负责人组织的内部结构垂直平行

四.GPK和ABC的结合(3)税前收益。首先贡献毛益是收入扣减与业务量有关的自20世纪50年代以来,越来越多的公司开始采用贡成本动因的成本之后的金额,反映了业务量对利润的影响。献毛益法编制损益表。但是,随着80年代作业成本法的出直接毛益是贡献毛益扣减直接与产品类相关(但不必与业现,一些作业成本法的支持者建议,来自作业成本系统的吸务量相关)的成本之后的金额。这样可计量全部生产线的收成本信息比以贡献毛益法为基础的信息对决策更有用。经济结果。最后,税前收益还要扣减所有剩余固定成本。现在,90年代,按照罗伯特∀凯勒的说法,作业成本法与埃津公司仍然在改进其成本管理系统。计划改进其产贡献毛益法相结合将是成本会计的总趋势。品类贡献毛益式损益表,增加生产主管参与成本动因定义,CPK和ABC相结合可以融合两者之优点。比如说消除非增值活动。埃津公司期望其成本管理系统的结果是GPK比ABC更适合于短期经营决策,用于决定短期产量和人们作出明智的、有预见性的、所付成本富于效益的决价格,特别是对制造业非常有价值。而ABC主要适用于长策。上述埃津公司的例子就是GPK与ABC相结合运用的期决策,比如产品研发,生产计划等,两者可以结合起来为一个很好的榜样,值得我们学习和鉴戒。另外GPK与ABC企业的长短期经营决策而服务,而且既能有效控制成本,又相结合运用可以对本量利分析模型产生新的影响能加强对成本管理。把GPK和ABC结合起来是一种趋势,本量利分析是进行成本决策分析的基础模型。本量利特别是现在间接成本与日增加。当然ABC体系单独实行模型如下:P=pQ-bQ-F(P为税前利润;p为销售单价;b起来非常昂贵,有些企业觉得成本太高实行起来不划算,我为单位产量变动成本;Q为产量;V1-Vn为单位作业成本;们可以这样来做,如果原来是使用GPK系统的公司,可以S1-Sn为作业变量;F为固定成本)。即税前利润仅与售考虑把成本中心的间接成本用ABC的方法重新定义,用来价、产量、单位变动成本、固定成本相关,但在作业成本法下改进生产计划以及减少整个生产流程中不能增值的环节。非产量基础成本动因的采用,放宽了原本量利分析的假设成本动因的划分因遵循成本!效益原则,成本动因的划分条件,改变了原本量利模型中税前利润仅与售价、产量、单并不是越细越好,应遵循成本效益原则。当然另外用得比位变动成本、固定成本相关的模式,建立起税前利润与售较多的是把ABC用于需要用的部门,比如说新产品的研价、产量、单位产量变动成本、作业变量、单位作业成本及固发。对于已经实施ABC核算体系的公司,可能再吸收GPK定成本的关系式,扩展了本量利模型的使用范围。修正后会花很大成本,但是这也不一定。假如原先的体系中包含的本量利模型为:P=pQ-bQ-V1S1......-VnSn-F。了GPK的一些要素,那投资建立GPK也是可行的。可以说作业成本法和变动成本法相结合使用对原先的本量一家已经将作业成本与贡献毛益法相结合的公司,埃利模型进行修正和改进。从而影响了成本决策分析,它提津清扫公司是北美自动街道清扫机的主要制造商,其年销供的决策信息将更准确。售额5000万美元。80年代后期,埃津公司开始安装成本管理系统,以便更准确地确定管理决策对成本的影响。第一参考文献:步是进行成本性态研究以确定埃津公司各项作业活动的成[1]查尔斯∀亨格伦,等.管理会计教程[M].许秉岩,等,本。公司编列了一个成本动因清单,包括实际人工成本、实译.际人工小时、装运数量、生产数量、购货订单、服务零件销售[2]RelevanceAdded:CombiningABCwithGermancost额、装运的服务订单、工作天数、日历天数、已完工的工程变AccountingWrittenbyGuntherFried,lProf∀Dr,Hans动通知、工程部门工作时数以及许多其他项目。然后确定-UlrichKupper,Prof∀Dr,andBurkhardPedel,lPD∀并计量随成本动因变动的成本。计量成本性态之后,编制DR..产品类贡献毛益表。这些报表的设计有助于管理者了解资源分配决策结果,评价战略决策后果。对每一个产品线来责任编校:周祖德说,这一报表都有三个部分:(1)贡献毛益、(2)直接毛益、115'