成本管理--基于工序费用标准的成本控制方法

'基于工序费用标准的成本控制方法"摘要：本文首先讨论了几种成本控制方法的异同点和适用范围；然后针对离散制造类型企业讨论了基于工序费用标准的成本控制方法，提出了工序费用标准的概念、讨论了工序费用标准的测定方法以及如何根据工序费用标准进行成本控制，并设计了一个实用的基于工序费用标准的成本控制系统。关键词：工序费用标准、离散制造企业、成本控制、企业管理中图分类号：F275.3文献标识码：A0引言成本管理历来是企业所关心的重点问题。近年来，许多企业都在尝试改造自己的成本管理模式。其屮，事前计划、事屮控制、事后核算的成本计划控制体系就是这样的探索⑴。目前的成本计划控制方法大致有以下三种类型：标准成本法⑵、定额成本法⑶、目标成本法⑷。标准成本法是以预先制定的标准成本为基础，通过实际成本脱离标准成本的分析实施成本控制。定额成本法是以产品的定额成本为基础，与实际成本对比分析达到成本控制目的。目标成本是指根据预汁可实现的销售收入扣除目标利润后计算出来的成本，它是目标管理思想在成本管理中应用的产物。对于离散制造企业，尤其是大型、单件、小批、多品种混合生产类型的制造企业，由于产品结构及产品生产过程标准化程度低、工艺种类及工艺路线复杂多变、面向市场的设计与制造等，上述传统成本计划控制方法很难应用。在这些企业屮，如采用标准成本法，则对那些新设计的零件或产品确定一个客观标准的预计成本用于内部管控很困难；如釆用定额成本法，则对于需要成千上万零件和制造工序的产品定额确定很困难；如采用目标成本法，则相对复杂制造工艺过程很难达到层层细化的控制目的。因此，本文提出了基于工序费用标准法的成本控制方法，期望能够解决以上应用问题。基金项冃：国家863/CIMS主题资助项目(863-511-944-001) 第一•管理资■源网gHarUiJI舒gcom免费管理■资■料一4菽葺地 1工序费用标准及其确定方法1.1工序费用标准的概念在离散制造企业中，由于产品工艺加工过程复杂多样，按零件及工序确定费用定额是困难的，也是不便操作的，然而实现工艺加工的工作屮心是有限的，依据工作屮心的精度、操作复杂度、可加工复杂度及其所消耗的定额能源等信息，结合市场价格信息，便可确定一个费用标准，该标准可以替代零件及工序的费用定额进行成本计划、控制与核算，实现内部管控，这一标准在本文中称为工序费用标准。所谓工序费用标准是指工作中心生产加工过程中单位时间所消耗的不同成本费用，其可如下来描述：N=f（W,K,M）其中，N为工序费用标准；W为工作中心；K为成本科目，用來区分不同的成本费用类别；M为制定工序费用标准的约朿。工作中心可以是具有相同效率、相同性能的设备集合，也可以是若干人力资源集合，或者是由不同功能设备构成的设备组合的集合，工作中心是企业衡量工序费用标准的基本单位。成本科目一般分一级科目、二级科目、三级科目等不同层次的科目，常用的一级科目包括工人工资、制造费用、动力燃料、设备折旧等，制定工序费用标准所使用的成本科冃的层次体现了企业内部成本管控的深度，同时也要依赖于管理手段所体现出的管理能力。常用约束如制度工吋（会计周期中应用该工作中心的满负荷工吋）、复杂性度量、各种价格约束等，体现了工序费用标准的合理程度或说可应用程度，例如制度工时的大小直接影响了该工作小心的费用标准，同时其乂受市场来约束。工序费用标准需要事前调查研究，结合历史数据，采取合理方法，按照一定规则来制定。工序费用标准应每隔一定会计周期参照历史数据（主要是核算数据），按照有利体现差异的原则不断调整工序费用标進。工序费用标准的准确性和适用性越高，越能真实地反映成本的差异。1.2工序费用标准的作用工序费用标准可以作为离散制造类型企业进行成本计划控制的主要标准。利用工序费用标准可以解决许多成本控制问题，例如：（1）投标控制阶段，可以利用工序费用标准使报价成本更细致更精确；（2）产品设计阶段，利用工序费用标准可以测算出根据产品设计方案所 确定的设计成本，使设计最优化；（3）产品制造前，利用工序费用标准能够编制成本计划，用于制造成本控制；（4）生产过程中，利用工序费用标准可使实际成本分析周期大大缩短，由原来的月成本缩短为句成本、甚至tl成本，使成本控制及吋化；（5）制造完毕后，利用工序费用标准进行核算，可以更为精确的分析成本差异产生的原因，以便有针对性的采取改进措施，发展有利的差异，调整和纠正不利的差异，不断通过成本控制，提高竞争力。工序费用标准方法在企业整个成本控制各阶段的作用参见表1。表1.工序费用标准在金业成本控制各阶段的作用成本控制阶段具体成本控制环节工序费用标准作用实现目标投标控制（事前）投标报价为产品的成木估算提供数据辅助产品的投标报价设计控制（事前）基于成本分析的设计提供数据进行设计成木测算通过设计成本和H标成本的比较，确定最优成木的设计方案制造计划（爭前）项目成本计划辅助进行设备消耗费川的测算和全部零部件的全部科冃的成木计算编制详细成木计划，为成木控制做好准备制造过程管理（事中）成本分析与管控统一量纲，中间成本分析数据可与成本计划相比较成木管理使之在计划范围之内制造完毕（事后）成本核算及分析与实际发生的成本数据进行对比，确定成木差异。分析成本差异的来源，对生产过程进行优化，同时修订工序费用标准的制定，形成闭环控制的系统1.3工序费用标准的测定方法探讨工序费用标准测算离不开成本科li的设置，而不同成本科目，其工序费用标准测算方法也不相同。对离散制造企业，成本科目大致可分为如下几类：生产工人工资、动力燃料、设备费、制造费用、专项费用等（还有材料费和材料差异，但英与工序费用标准无关，本文不考虑）。一般情况下，这些成本科目可分为可直接计算科目和不可直接计算科目。对于可直接计算科目，可以先按照工作中心的一些定额标准来计算其应承担的费用，然后再将企业年度固定支出增长情况分摊给每一工作中心。对于不可直接计算科目，可直接将年度费用总额分摊给每一工作屮心。具体而言，工序费用标准测算需遵循以下一些规则：【Rulel］可直接讣算科目一般包括生产工人工资、设备费、动力燃料费等类别的成本科目，其年度费用消耗可如下计算：生产工人工资类别：YDE（d;,kJ二定员人数*定员工资水平*相应水平的定员年工资设备费类别:YDF®,kA设备原值*年折旧率动力燃料费类别：YDF®,k?）=能源消耗标准*能耗价格 其中，能源可细分为水、电、煤、汽、油等等类别。 制造费用和专项费用类别是不可直接计算科目类别,其YDF®,k.)=0[Rule2]不同费用科目支出需要由发生这些费用的工作中心來承担。但工作中心承担多少费用可以依据不同的分摊方法来处理，不同分摊方法考虑的是不同的设备属性，比如设备原值、设备占地面积、年折旧率等，也可以综合以上因素进行分摊。具体选择哪些设备属性分摊可因不同类型企业进行选择。【Rule3】在测算每台设备的工序费用标准过程中，为使其更符合设备的实际价值，以及更好的利用设备，需要考虑设备效率以及设备精度。设备工作效率越低，其承担的费用将会越高，而设备精度越高，其承担的费用也将会越高。依据实际情况可选择是否考虑设备效率和设备精度对工序费用标准的影响。[Rule4]工作中心的工序费用标准可由构成该工作中心的工序费用标准计算得来，具体计算方法因构成不同而有所不同，如果是由一组相同效率相同性能的设备所构成，则该工作中心的工序费用标准便是其中任何一台设备的工序费用标准，如果构成该工作中心的是由不同设备组合在一起作为不可分割的整体，则该工作中心的工序费用标准便是其中所有设备的工序费用标准之总和。综合以上规则，我们给出工序费用标准的测算算法如下：【工序费用标准测算算法】已知:成本科目ki(i=l,设备di(i=l,n)；工作中心Wi=｛dj｝；设备属性类别Ai,设备属性值DV®,AJ；其中Af｛设备原值，年折旧率，场地面积，定员工资，定额能耗，｝；设备精度Free(di)；设备效率Eff(di)年工作日Ydays,日制度工时Dhours(di)某科目心的年度费用预测值YF(kj)；求：N(wbki)算法：Stepl:Foreverydi,kjDoCalculateYDF(di,kj)accordingtoRule1//按规则1计算每个设备可直接计算科目的年度直接费用YDF(di,心)。Step2:Foreverykj,DoYKF(ki)=ZYDF(di,kj)foralldi DEC(kj)=YF(kj)-YKF(kj)第•管理资源网guanli.lkejian.com免费管理资料卜载棊地//计算每个科n的年度待分摊差异DFC(kj)Step3:ForeveryAi,DoADV(Ai)=ZDV(dj,AJforalld3//对每一设备属性类别，求所有设备的属性值总和ADV(AJStep4:Foreverydi.kj.Calculateaccordingtorule2,SDFC(di,kj)=DEC(kj)*DV(dj,Ai)/ADV(Ai)//按规则2,计算每个设备(工作中心)的每个科目的年度应分摊差异Step5：Foreverydi,kjDoSYDF(&,kf)=YDF(d;,kJ+SDFC(d1,kj)//计算每个设备的某科目的年应分摊总额Step6：Foreverydi,k.；,CalculateaccordingtoRule3,N(d.kj)=SYDF(dj,kJ/(Dhours(dj*Ydays)(式6.1)N(d“kj)=SYDF®,kJ/(Dhours(dj*Ydays*Eff(di))(式6.2)N(di,kJ二(SYDF(di,kj)/(Dhours(di)*Ydays*Eff(dj)*Prec(di)(式6.3)//按规则3,选择公式计算每个设备的小时费用标准Step7：ForeveryWi.kj,Calculateaccordingtorule4,N(wi,kj)=ZN(di,kj)foral1dieWi(式7.1)N(wi,kj)=N(di,k.；)foranydiew,(式7.2)//按规则4,选择公式计算工作屮心的小时费用标准endofalgorithm.工序费用标准不能变动频繁，一般以一年为一个调整周期为好。工序费用标准可以依据上一年度的成本核算结果进行调整，也可以依据新年度的成本预算结果进行调整。还可以依据所测算出的工序费用标准进行预算后然后与通过其他方式得出的预算结果比较后再进行调整。如图1所示为工序费用标准的闭环测定流程示意图。成本汁划舷购分析/控制第•管理资源网g賤■展j~ian.com免费管理资料•卜•菽棊地 图1.工序费用标准的闭环测定流程1.4工序费用标准计算实例工序费用标准的计算实例用动力燃料费用科目为例计算车床A所属工作屮心的费用标准。其它种类的工序费用标准的制订可以参照此例加以计算。用表2表示计算工序费用标准的已知参数，用表3表示工序费用标准的计算结果。表2.计算工序费用标准的已知参数成本科目k设备名称d工作中心wi设备梢度Prcc(d)动力燃料费车床A4XA80%工人工资车床A4XA80%设备属性值DV(d,Aj)设备原值A】年折旧率A?场地而积a3定员工资细10,000元10%30m2400元/天10,000元10%30m1400元/天设备效率Eff(d)年工作日Ydays日制度工时Dhours(d)科忖年度费用预算值YF(k)90%300天8小时350,000元90%300天8小时500,000元表3.工序费用标准的计•算结果成木科目k参数符号参数名称参数值动力燃料费N(d,k)设备小时费用标准32.41元/小时动力燃料费N(wi,k)工作中心小时费用标准129.64元/小时工人工资N(d,k)设备小时费用标准46.30元/小时工人工资N(wi,k)工作中心小时费用标准185.20元/小时1.5工序费用标准合理性分析及其与其他方法对比工序费用标准的合理性体现在它是一个切实可行的标准。与定额成本法相比，由于离散制造企业的产品结构非常复杂：产品是由装配件构成的，装配件又是由零件组成的，而零件制造及产品装配又是rti不同工艺过程完成的，不同工艺过程又包含了不同的工序，因此若要制定出每一零部件的每一工艺的每一工序的标准定额是非常休I难的；而工序费用标准是刈•不同工序所利用的设备/工作中心来制定标准，数量有限，可以实现。与标准成本法相比，产品的成本标准虽然可以制订，但是离散制造企业产品多为非标准化的产品，其制造工艺和工序差异较大，对一个产品制定出的标准很难应用于另一个产品。而工序费用标准的制订是和具体生产的产品无关的，只和生产加工用的工作中心相关，这个特点使工序费用标准不受具体生产产品的彫响，从而变得合理可用。利用工序费用标准还可以有力地支持目标成本方法的实施，依赖工序费用标准，目标成本分解可以更细致更合理。工序费用标准的制订方法也是合理的。本文提出的算法考虑了不同类型工作中心的加工特点和不同类型科目的成本结转特点，分别制订了相应的测算流程，考虑了任务相关和任务 无关的结转特性，并且通过闭坏的调整流程（如图1）,用本年度的预算额、往年的核算额反复测算得到工序费用标准，使得工序费用标准趋于更加公平合理。工序费用标准的应用也是合理的。一方面，它可以作为统一的内部考核标准。在市场竞争体制下，由于企业费用水平和市场价格等因素不断变化，随着时间的推移，如果企业对所有部门不能采用一个内部一致的费用标准，这对于先后生产同一个产吊而使用不同价格标准的部门来说是不公平、不合理的。制定企业通用的工序费用标准可以使整个企业所有工作中心在一个成本控制尺度下，而对于不同时期变化的市场价格造成的差异可在全厂范围内分担。另一方面，工序费用标准还支持及吋细致的成本分析。由于有周期性费用和间接费用的存在，传统的成本核算方法是将周期性费用和间接费用按会计周期分摊到不同的项目和不同的部门上，而会计周期一般为一个月，这就影响了成本控制的及时性。而利用工序费用标准方法可以将周期性费用和间接费用体现在工序费用标准中，及时地记录到不同项目和不同部门上，使成本分析更及时，例如实现旬成本或日成本，进而使成本控制由总量为主细化到工作中心的层次，实现细节控制。通过工序费用标准可以将周期性费用和间接费用的大部分直接记录到不同项目和不同部门上，剩余的一小部分再通过差异比较后进行分摊，实现最终的成本核算。这种将实际费用核算信息分离为两个部分（按工序费用标准计算部分和差异分摊部分），两部分分别考核的方法，可以更好地实现成本控制的FI标。2基于工序费用标准的成本控制系统工序费用标准法可以替代定额成本法和标准成本法进行企业内部的成本计划控制，其应用可以贯穿于成本控制的全过程。如图2所示为本文提出的基于工序费用标准成本控制系统的基本结构。在成本计划阶段，我们将成本计划分为两个部分：基于工序费用标准的计划和计划差异（其体现的是依据实际价格因素得到成本计划与基于工序费用标准计划的差异）；同吋在成本核算阶段，也是将实际费用分为两个部分来进行管理：基于工序费用标准的核算和核算差异（其体现的是依据实际费用发生所进行成本核算与基于工序费用标准核算的差异）。基于工序费用标准的核算可以随时进行，缩短了核算周期，可以直接与计划进行对比实施成本分析与管控；而差异核算还是按标准会计周期进行处理。通过工序成本分析对以确认部门在降低成本方面的成绩与不足，通过差异分析可以分析部门的任务饱满程度、效率高低等。 工序费用标准测定工序费用标准基于工序费用标准预算/＞臺于工序费-用标准计划/I:序成木分析星于工序费用标准核篦丿价格管理丿1■7■=耳必如丄费用预算1•差异计划19望异•核算管理||管理Z1/管控操作Jr23—■■—•・—-■一■.-b■-.生产活动图2基于丄序费用标准成本控制系统的基本结构我们用PowerBuilder7.0实现了基于以上结构的成本控制系统，并应用于哈尔滨电机厂国家863/CIMS重点应用示范工程中。系统的界血示例如图3和图40设备科目小吋费用标准序馬薛门転代刃如名称>90dbcOOl01：90dbcOOl川也01000dbcOOl6米钢0100001000010000100001000010000100001000oTooo01000010000100001000010000100001000工作中心代阳列目代码折旧费一设佇理掏■设-1OIx|01008001OIUOS：O3C3101005005001W029c(M0»c01029图3.工序费用标准计算 ・1一1XI退出;月度德號费用汇集2001年01月导水机构底环加工装配图水电分厂设各用电月度能源费用基本汇集|月度能源费用零件-部门级汇总|查看I汇集|孚件代码專件名称部门名称工作中心』计划工时月度产蚩能源名称（瞬拆准［能薄单价能源费二IA01HL02186项1下料水电分厂0100T605126设备用电200¥0.50¥7,200.MA01HL02186项1下料水电分厂0100T6024326设各用电20(N|¥0.50¥43,200.IA01HL02186项1下料水电分厂0100H901126设备用电200|¥0.50¥1,200.1A01HL02186项1下料水电分厂0100Z301726设备用电20(J¥0.50¥7,200.IA01HL02186项1下料水电分厂0100360166设备用电20H¥0.50¥600.1A01HL02186项3下料水电分厂0900L90I2.55设备用电20q|¥0.50¥250.MA01HL02186顶3下料水电分厂0900H502306设备用电20«¥0.50¥3,000.IL01HL02189项4T»水电分厂0900H202504：设备用电20q|¥0.50¥5,000"KL01HL02189项4下料水电分厂0900H60216a设备用电20«|¥0.50¥1,600.IL01HL02189项4下料水电分厂0900S80110.8臓备用电200|¥0.50¥1,080.ML01HL02189项4下料水电分厂0900L901244设备用电20(J¥0.50¥2,400.IL01HL02189项4下料水电分厂0900P60124设备用电200|¥0.50¥200.HL01HL02189项4下科水电分厂0900H502964设备用电20«¥0.50¥9,600.ML01HL02189项7下科水电分厂0900L90113.68设备用电20ffl¥0.50¥1,360.IL01HL02189项T下料水电分厂0900H202808设备用电200|¥0.50¥8,000.KL01HL02189项7下料水电分厂0900P60I48设备用电200¥0.50¥400.IL01HL02189项7下料水电分厂0900S801128设备用电200|¥0.50¥1,200.1T图4•依据工序费用标准产生的成本计划从企业应用反馈來看，本文提出的工序费用标准法是非常适合离散制造类型企业成本管理的，尤其是大型单件小批混合生产类型企业的成本管理。3结束语从传统的成本计划方法走向基于工序费用标准的方法是一次质的飞跃。工序费用标准实现了内部考核标准的统一以及成本费用核算的及时性，使企业成本管理从粗放管理走向集约管理、从传统的总量控制转为总量控制加分解控制、从人为调整走向科学管理、从定性管理走向定量管理。它强调了可控性、可量化性、可比性及灵活性。工序费用标准可以应用在企业的事前、事屮和事后控制各个环节，它为各个阶段的成本控制提供成本计算所需的较理想化的标准数据，促使各阶段成本控制目标的有效实现。基于工序费用标准的成本控制系统较以前的传统方法可以有效地控制企业的成本，提高效益，它强调了整个成本控制系统的集成,强调细化管理，要求成本控制细致到每一个工作中心，从而实现事前计划-事中控制-事后核算的闭环成本控制体系。基于工序费用标准的成本控制系统可以广泛应用在不同生产类型的离散制造企业屮，为我国实现用信息化带动工业化，实现跨越式发展作出贡献。参考文献:［1］李希富.从数据库到数据仓库一一对会计决策支持系统进一步发展的思考 [J]・管理信息系统，1999,(5)：26-30.[2]陈胜群•现代成本管理论[M].北京：中国人民大学出版社，1998.[3]颜敏.成本会计学[M].北京：首都经济贸易大学、中国农业大学，1999.[4]张维宾.成本会计[M].北京：立信会计出版社，1999.[5]龚报钧.企业管理模式对管理软件的影响[N]・计算机世界，1998・5・4(10).[6]王涛.管理信息系统的总体方案分析[J].管理工程学报，1990,(1)：20-23.[7][美]查尔斯•亨格伦，格里•桑顿，威廉姆.斯特尔顿.管理会计教程[M].北京：华夏出版社,1999.[8][美]G.D.戴维斯，M.H.奥尔森.管理信息系统[M]・哈尔滨：哈尔滨工业大学出版社，1989.[9]RobinCooperandW.BruceChew.ControlTomorrow^CostsThroughToday"sDesign[j]・HarvardBassinetsReview,1996,January-February.[10]JulieH・Hertenstein.WhyProductDevelopmentTeamsNeedManagementAccounts.ManagementAccounting,1998,April.TheCostcontrolMethodasedonCostStandardofWorkCenterZhangYidong,ZhanDechen>LiXiangyang>NieLanshun(HarbinInstituteofTechnology,Heilongjiang,150001)ABSTRACTInthispaper,anewcostcontrolmethodbasedoncoststandardofworkcenter(CSW)isproposedanddiscussed・Thismethodcaneffectivelysolvethecomplicatedanddifficultcostcontrolproblemoflargeintermittentmanufacturingenterprise・Aconcept,calculationanduseofCSW,andacostcontrolsystembasedonCSWarediscussedindetailinthepaper.ThemethodhassuccessfulapplicationinHarbinElectricMachineryCompanyLimitedinChina.KEYWORDSCostStandardofWorkCenter,LargeIntermittentManufacturingEnterprise,CostControl, EnteipriseManagement'