谈房地产行业的成本核算与成本控制

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羇膁蚃羃聿莆蕿羂芁腿薅羂羁蒅蒁羁肃芇蝿羀膆蒃蚅罿芈芆薁肈羈蒁蒇蚅肀芄莃蚄膂葿蚂蚃袂节蚈蚂肄薈薄蚁膇莁蒀蚀艿膃螈蚀羈荿蚄虿肁膂薀螈膃莇蒆螇袃膀莂螆羅莅螁螅膇芈蚇螄芀蒄薃螄罿芇葿螃肂蒂莅螂膄芅蚄袁袄蒀薀袀羆芃蒅衿膈葿蒁袈芁莁螀袈羀膄蚆袇肂莀薂袆膅膃蒈袅袄莈莄羄羇膁蚃羃聿莆蕿羂芁腿薅羂羁蒅蒁羁肃芇蝿羀膆蒃蚅罿芈芆薁肈羈蒁蒇蚅肀芄莃蚄膂葿蚂蚃袂节蚈蚂肄薈薄蚁膇莁蒀蚀艿膃螈蚀羈荿蚄虿肁膂薀螈膃莇蒆螇袃膀莂螆羅莅螁螅膇芈蚇螄芀蒄薃螄罿芇葿螃肂蒂莅螂膄芅蚄袁袄蒀薀袀羆芃蒅衿膈葿蒁袈芁莁螀袈羀膄蚆袇肂莀薂袆膅膃蒈袅袄莈莄羄羇膁蚃羃聿莆蕿羂芁腿薅羂羁蒅蒁羁肃芇蝿羀膆蒃蚅罿芈芆薁肈羈蒁蒇蚅肀芄莃蚄膂葿蚂蚃袂节蚈蚂肄薈薄蚁膇莁蒀蚀艿膃螈蚀羈荿蚄虿肁膂薀螈膃莇蒆螇袃膀莂螆羅莅螁螅膇芈蚇螄芀蒄薃螄罿芇葿螃肂蒂莅螂膄芅蚄袁袄蒀薀袀羆芃蒅衿膈葿蒁袈芁莁螀袈羀膄蚆袇肂莀薂袆膅膃蒈袅袄莈莄羄羇膁蚃羃聿莆蕿羂芁腿薅羂羁蒅蒁羁肃芇蝿羀膆蒃蚅罿芈芆薁肈羈蒁蒇蚅肀芄莃蚄膂葿蚂蚃袂节蚈蚂肄薈薄蚁膇莁蒀蚀艿膃螈蚀羈荿蚄虿肁膂薀螈膃莇蒆螇袃膀莂螆羅莅螁螅膇芈蚇螄芀蒄薃螄罿芇葿螃肂蒂莅螂膄芅蚄袁袄蒀薀袀羆芃蒅衿膈葿蒁袈芁莁螀袈羀膄蚆袇肂莀薂袆膅膃蒈袅袄莈莄羄羇膁蚃羃聿莆蕿羂芁腿薅羂羁蒅蒁羁肃芇蝿羀膆蒃蚅罿芈芆薁肈羈蒁蒇蚅肀芄莃蚄膂葿蚂蚃袂节蚈蚂肄薈薄蚁膇莁蒀蚀艿膃螈蚀羈荿蚄虿肁膂薀螈膃莇蒆螇袃膀莂螆羅莅螁螅膇芈蚇螄芀蒄薃螄罿芇葿螃肂蒂莅螂膄芅蚄袁袄蒀薀袀羆芃蒅衿膈葿蒁袈芁莁螀袈羀膄蚆袇肂莀薂袆膅膃蒈袅袄莈莄羄羇膁蚃羃聿莆蕿羂芁腿薅羂羁蒅蒁羁肃芇蝿羀膆蒃蚅罿芈芆薁肈羈蒁蒇蚅肀芄莃蚄膂葿蚂蚃袂节蚈蚂肄薈薄蚁膇莁蒀蚀艿膃螈蚀羈荿蚄虿肁膂薀螈膃莇蒆螇袃膀莂螆羅莅螁螅膇芈蚇螄芀蒄薃螄罿芇葿螃肂蒂莅螂膄芅蚄袁袄蒀薀袀羆芃蒅衿膈葿蒁袈芁莁螀袈羀膄蚆袇肂莀薂袆膅膃蒈袅袄莈莄羄羇膁蚃羃聿莆蕿羂芁腿薅羂羁蒅蒁羁肃芇蝿羀膆蒃蚅罿芈芆薁肈羈蒁蒇蚅肀芄莃蚄膂葿蚂蚃袂节蚈蚂肄薈薄蚁膇莁蒀蚀艿膃螈蚀羈荿蚄虿肁膂薀螈膃莇蒆螇袃膀莂螆羅莅螁螅膇芈蚇螄芀蒄薃螄罿芇葿螃肂蒂莅螂膄芅蚄袁袄蒀薀袀羆芃蒅衿膈葿蒁袈芁莁螀袈羀膄蚆袇肂莀薂袆膅膃蒈袅袄莈莄羄羇膁蚃羃聿莆蕿羂芁腿薅羂羁蒅蒁羁肃芇蝿羀膆蒃蚅罿芈芆薁肈羈蒁蒇蚅肀芄莃蚄膂葿蚂蚃袂节蚈蚂肄薈薄蚁膇莁蒀蚀艿膃螈蚀羈荿蚄虿肁膂薀螈膃莇蒆螇袃膀莂螆羅莅螁螅膇芈蚇螄芀蒄薃螄罿芇葿螃肂蒂莅螂膄芅蚄袁袄蒀薀袀羆芃蒅衿膈葿蒁袈芁莁螀袈羀膄蚆袇肂莀薂袆膅膃蒈袅袄莈莄羄羇膁蚃羃聿莆蕿羂芁腿薅羂羁蒅蒁羁肃芇蝿羀膆蒃蚅罿芈芆薁肈羈蒁蒇蚅肀芄莃蚄膂葿蚂蚃袂节蚈蚂肄薈薄蚁膇莁蒀蚀艿膃螈蚀羈荿蚄虿肁膂薀螈膃莇蒆螇袃膀莂螆羅莅螁螅膇芈蚇螄芀蒄薃螄罿芇葿螃肂蒂莅螂膄芅蚄袁袄蒀薀袀羆芃蒅衿膈葿蒁袈芁莁螀袈羀膄蚆袇肂莀薂袆膅膃蒈袅袄莈莄羄羇膁蚃羃聿莆蕿羂芁腿薅羂羁蒅蒁羁肃芇蝿羀膆蒃蚅罿芈芆薁肈羈蒁蒇蚅肀芄莃蚄膂葿蚂蚃袂节蚈蚂肄薈薄蚁膇莁蒀蚀艿膃螈蚀羈荿蚄虿肁膂薀螈膃莇蒆螇袃膀莂螆羅莅螁螅膇芈蚇螄芀蒄薃螄罿芇葿螃肂蒂莅螂膄芅蚄袁袄蒀薀袀羆芃蒅衿膈葿蒁袈芁莁螀袈羀膄蚆袇肂莀薂袆膅膃蒈袅袄莈莄羄羇膁蚃羃聿莆蕿羂芁腿薅羂羁蒅蒁羁肃芇蝿羀膆蒃蚅罿芈芆薁肈羈蒁蒇蚅肀芄莃蚄膂葿蚂蚃袂节蚈蚂肄薈薄蚁膇莁蒀蚀艿膃螈蚀羈荿蚄虿肁膂薀螈膃莇蒆螇袃膀莂螆羅莅螁螅膇芈蚇螄芀蒄薃螄罿芇葿螃肂蒂莅螂膄芅蚄袁袄蒀薀袀羆芃蒅衿膈葿蒁袈芁莁螀袈羀膄蚆袇肂莀薂袆膅膃蒈袅袄莈莄羄羇膁蚃羃聿莆蕿羂芁腿薅羂羁蒅蒁羁肃芇蝿羀膆蒃蚅罿芈芆薁肈羈蒁蒇蚅肀芄莃蚄膂葿蚂蚃袂节蚈蚂肄薈薄蚁膇莁蒀蚀艿膃螈蚀羈荿蚄虿肁膂薀螈膃莇蒆螇袃膀莂螆羅莅螁螅膇芈蚇螄芀蒄薃螄罿芇葿螃肂蒂莅螂膄芅蚄袁袄蒀薀袀羆芃蒅衿膈葿蒁袈芁莁螀袈羀膄蚆袇肂莀薂袆膅膃蒈袅袄莈莄羄羇膁蚃羃聿莆蕿羂芁腿薅羂羁蒅蒁羁肃芇蝿羀膆蒃蚅罿芈芆薁肈羈蒁蒇蚅肀芄莃蚄膂葿蚂蚃袂节蚈蚂肄薈薄蚁膇莁蒀蚀艿膃螈蚀羈荿蚄虿肁膂薀螈膃莇蒆螇袃膀莂螆羅莅螁螅膇芈蚇螄芀蒄薃螄罿芇葿螃肂蒂莅螂膄芅蚄袁袄蒀薀袀羆芃蒅衿膈葿蒁袈芁莁螀袈羀膄蚆袇肂莀薂袆膅膃蒈袅袄莈莄羄羇膁蚃羃聿莆蕿羂芁腿薅羂羁蒅蒁羁肃芇蝿羀膆蒃蚅罿芈芆薁肈羈蒁蒇蚅肀芄莃蚄膂葿蚂蚃袂节蚈蚂肄薈薄蚁膇莁蒀蚀艿膃螈蚀羈荿蚄虿肁膂薀螈膃莇蒆螇袃膀莂螆羅莅螁螅膇芈蚇螄芀蒄薃螄罿芇葿螃肂蒂莅螂膄芅蚄袁袄蒀薀袀羆芃蒅衿膈葿蒁袈芁莁螀袈羀膄蚆袇肂莀薂袆膅膃蒈袅袄莈莄羄羇膁蚃羃聿莆蕿羂芁腿薅羂羁蒅蒁羁肃芇蝿羀膆蒃蚅罿芈芆薁肈羈蒁蒇蚅肀芄莃蚄膂葿蚂蚃袂节蚈蚂肄薈薄蚁膇莁蒀蚀艿膃螈蚀羈荿蚄虿肁膂薀螈膃莇蒆螇袃膀莂螆羅莅螁螅膇芈蚇螄芀蒄薃螄罿芇葿螃肂蒂莅螂膄芅蚄袁袄蒀薀袀羆芃蒅衿膈葿蒁袈芁莁螀袈羀膄蚆袇肂莀薂袆膅膃蒈袅袄莈莄羄羇膁蚃羃聿莆蕿羂芁腿薅羂羁蒅蒁羁肃芇蝿羀膆蒃蚅罿芈芆薁肈羈蒁蒇蚅肀芄莃蚄膂葿蚂蚃袂节蚈蚂肄薈薄蚁膇莁蒀蚀艿膃螈蚀羈荿蚄虿肁膂薀螈膃莇蒆螇袃膀莂螆羅莅螁螅膇芈蚇螄芀蒄薃螄罿芇葿螃肂蒂莅螂膄芅蚄袁袄蒀薀袀羆芃蒅衿膈葿蒁袈芁莁螀袈羀膄蚆袇肂莀薂袆膅膃蒈袅袄莈莄羄羇膁蚃羃聿莆蕿羂芁腿薅羂羁蒅蒁羁肃芇蝿羀膆蒃蚅罿芈芆薁肈羈蒁蒇蚅肀芄莃蚄膂葿蚂蚃袂节蚈蚂肄薈薄蚁膇莁蒀蚀艿膃螈蚀羈荿蚄虿肁膂薀螈膃莇蒆螇袃膀莂螆羅莅螁螅膇芈蚇螄芀蒄薃螄罿芇葿螃肂蒂莅螂膄芅蚄袁袄蒀薀袀羆芃蒅衿膈葿蒁袈芁莁螀袈羀膄蚆袇肂莀薂袆膅膃蒈袅袄莈莄羄羇膁蚃羃聿莆蕿羂芁腿薅羂羁蒅蒁羁肃芇蝿羀膆蒃蚅罿芈芆薁肈羈蒁蒇蚅肀芄莃蚄膂葿蚂蚃袂节蚈蚂肄薈薄蚁膇莁蒀蚀艿膃螈蚀羈荿蚄虿肁膂薀螈膃莇蒆螇袃膀莂螆羅莅螁螅膇芈蚇螄芀蒄薃螄罿芇葿螃肂蒂莅螂膄芅蚄袁袄蒀薀袀羆芃蒅衿膈葿蒁袈芁莁螀袈羀膄蚆袇肂莀薂袆膅膃蒈袅袄莈莄羄羇膁蚃羃聿莆蕿羂芁腿薅羂羁蒅蒁羁肃芇蝿羀膆蒃蚅罿芈芆薁肈羈蒁蒇蚅肀芄莃蚄膂葿蚂蚃袂节蚈蚂肄薈薄蚁膇莁蒀蚀艿膃螈蚀羈荿蚄虿肁膂薀螈膃莇蒆螇袃膀莂螆羅莅螁螅膇芈蚇螄芀蒄薃螄罿芇葿螃肂蒂莅螂膄芅蚄袁袄蒀薀袀羆芃蒅衿膈葿蒁袈芁莁螀袈羀膄蚆袇肂莀薂袆膅膃蒈袅袄莈莄羄羇膁蚃羃聿莆蕿羂芁腿薅羂羁蒅蒁羁肃芇蝿羀谈房地产行业的成本核算与成本控制一、房地产行业成本核算中存在的问压房地产行业的核算并不复杂，但由于企业管理水平和会计人员水平的原因，一些房地产公司成本核算不遵循财政部及上海市的政策规定，致使财务指标扭曲，成本不实，企业财务状况及经营成果无从体现。具体表现为:1．成本对象设立的随意性。成片开发的小区应根据合同或同时开工的工程名称在“开发成本”科目下设不同的成本对象。但有的小区却往往将原应归属同一工程的项目分成多个对象。2．动迁差价调房的补偿收入直接冲减动迁成本。动迁房的补差数应冲减用于动迁的房源成本，不能直接冲减动迁成本，补差收人应补交营业税金及附加。3．成本不进行分配或随意分配。用于动迁的商品房成本不根据实际去向和用途转出；在同一笔费用用于支付不同成本对象时，相关部门有时根本不作任何分配。因此，都造成成本严重不实。4．实物与帐面成本结转不一致。在外购或自建动迁用房、商品房内部调拨或转自用以及商品房的销售上，没有一套规范的业务操作规程，致使帐面和实物数量严重不符。 5．成本末打足。就房地产行业而言，成本未打足的原因有：(1)因不能及时取得发票，应计入而未人的成本。承包单位因开出发票就须缴纳营业税金及附加以及所得税，故而对工程己经结束而发包方不能及时支付款项的，就不开出发票。对此，房地产公司就难以及时进行成本核算，造成成本低于实际数以2)公建配套设施不按预算计提。按规定，非有偿转让的公建配套设施，建设规模大的，可按建筑面积或投资比率预提，而有的公司则人为少提或不提。6．不能正确解决在产品向完工产品的结转问题。在产品向完工产品结转的依据为工程的竣工交付。在结转时，首先要审查完工部分工程的单项成本是否全部计入，其次审查公共费用是否足额分摊，如配套设施费用、动迁成本及前期费用的分摊等。7．结转完工产品时任意预计销售成本或按照内部所谓计划成本结转。 8由于前述因素的存在，商品房销售时，企业无法得到真实的成本资料，因此一些企业采用所谓计划价格来预计销售成本。这种错误的做法，严重违反了成本必须按实际成本结转的原则。二、规范并完善成本核算，提高核算水平 (一)正确划分工程项目。由于房地产产品规模大、生产周期长，往往成片分期开发，而且建筑产品是非标准产品，因此在核算时对同一小区内的各工程项目应分别进行核算。为便于成本的分配和分析，笔者认为应以竣工区域另设立工程项目的依据，并单独设立须进行共同分配的成本对象。例如甲小区分期成片开发，可将相同时间竣工的区域合并为分工程对象。即甲小区——共同费用、甲小区——A工程、甲小区——B工程……。在同一施工地点、同一结构类型、开竣工时间相同或接近的设立各分项工程;在同一工地上施工的几个预算造价很小的工程，可合并核算，然后按照预算造价比例计算各分工程的实际成本。 (二)正确设置三级科目，规范反映核算内容，为了正确核算房地产产品的开发成本和成本控制，笔者根据财务会计制度和国务院及上海市制定的房产建设和投资方面的各种税费计征办法和标准，依据重要性原则，建议在“开发成本”科目下设置六个二级科目，其下再分设三级科目和必要的明细科目。 土地征用及动拆迁补偿费1．土地征用费:(1)土地补偿费，(2)青苗补偿费，(3)粮油差价，(4)蔬菜地建设费，(5)垦复基金，(6)耕地占用费，(7)劳动力安置费，(8)老年社员养老费，(9)征地包干费及征地管理费，(10)其他;2·动拆迁淋偿费:(1)拆迁私房补偿费、搬迁费、奖励费，(2)拆迁单位补偿费、搬迁费、奖励费，(3)集体设施补偿费，(4)其他;3·动迁房源建设费;4·其他。 前期工程费     1，勘察费;2·设计费;3·可行性研究费;4·招标费;5·临时措施费:(1)临时道路建设费HZ)临时水源建设费，(3)临时电源建设费等;6·土地平整费;7·其他。建筑安装工程费1·建筑工程;2·安装工程费;3·设备及工器具购置费;4·监理费;5·其他。基础设施费1·排污排洪费;2·供电费;3·供气费;4·供水费;5·通讯费;6·照明费;7·环卫费;8·道路桥梁涵洞;9·绿化带;10·建设配套费:(1)住宅建设配套；（2）人防工程费，(3)商业网点建设费，(4)临时建设工程费，(5)临时占路费； 8施工配套费:(1)许可证执照费，(2)新型墙体材料费，(3)档案保证金，(4)竣工图编制技;12·其他。 公共配套设施费 l·教育设施费;2·医疗设施费;3·商业设施费;4·地区行政设施建设费;5·服务设施费;6·其他。开发间接费 1·工资；2·福利费；3·折旧费；4·修理费；5·办公费；6;水电费；7·劳动保护费；8·利息；9·审计费；10·公证费；11·评估费；12·周转房摊销；13·其他。 (三)准确进行成本分配。成本分配主要有四个标准: (1)因果关系法。追溯成本发生的原因据以分摊成本。如基础设施费的分摊。(2)受益程度。以受益比例将成本分摊至受益对象。如分摊公建配套费，按预算面积分配。(3)公平合理。有时尽管与某项特定成本并无直接联系，但为示公平合理，仍将间接成本分配给无关联的对象，其依据为从公司角度出发，该间接成本是大家"应接受"的成本。(4)承受能力。按成本对象的负担能力分摊间接成本。要求获利能力高的独立核算项目吸收更多的成本，能产生纳税收益，对整个企业集团有利。因此，笔者认为，对受益对象明确的贷款利息和前期销售费用应视同资本性支出进行核算。前者列入“开发成本”，作为成本项目的一个组成部分；后者可在“递延资产”科目下开设明细专户进行核算，待开发产品实现销售后，再转入“销售费用”科目。 虽然成本分配的方法较多，但并不表明会计人员可以随意分摊，需要服从于成本分配目的亦即成本分配的意图。成本分配目的主要是提供经济决策信息、客观公平计算成本、激励成本中心努力降低成本等。(四)正确划分开发间接费与期间费用。按照规定，只有在施工现场设立的管理机构(如指挥部等)的费用方可列入开发间接费。但有些企业将公司工程部等与现场有联系的部门费用均列入开发间接费，以达到减少期间费用、提高利润的目的，或借此提高土地增值税扣除项目的金额基数。三、加强内部成本分析，提出控制办法 为便于考核项目收益情况，房地产企业须对产品销售收入、产品销售成本、开发成本、开发产品、出租开发产品、周转房等科目按成本对象分别核算。通常可从以下方面进行分析: 8 1．分成本对象考核工程项目的毛利、毛利率、投资报酬率、净现值、现值指数、开发周期、竣工面积率、空置率、产销率等。2．与工程的预算比较分析节超额，按成本项目列示。由于房地产开发周期长，工程项目可变因素多，在立项前所做的预算并不能反映实际情况，可比性不强。建议按工程的开发不同阶段编制滚动预算，以动态地反映预算执行情况。 3．分析项目差异。项目差异与竣工的时间和成本的节超密切相关。项目差异=进度差异+成本差异。其中，进度差异=按实际进度截止至当日的预算成本-按计划进度截止至当日的预算成本；成本差异=按实际进度截止至当日的实际成本-按实际进度截止至当日的预算成本。通过项目差异的分析，可促使企业缩短项目的开发周期，降低项目的成本或修证预算，使之更加切实可行。4．运用网络计划技术(计划评审技术，PERT)，大力降低工程成本。网络图是表示一项工程各个工作环节或各道工序的先后关系和所需要时间的网状图。它不仅能反映出工程所有作业(工序)之间的相互关系，而且能表明工程的时间进度，突出工程中的关键作业和关键路线，从而使项目管理人员集中精力抓住关键，合理调配资源，寻求以最小的工程费用获得最佳工期。网络计划技术尤其适用于建筑工程项目的时间一成本控制。四、房地产行业成本核算尚待探讨的问记1．借款费用的处理。在实际工作中，不少企业将借款费用作为调节利润高低的手段。有的不分用途，一律计入开发成本，人为抬高利润;有的对经营性的支出和工程支出不加区分，直接全部资本化或费用化；有的将不同工程借款费用不加分配，简单计入某一工程成本；有的在开发中断或结束后，仍将借款利息计入开发成本。笔者认为，由于房地产借款数额大，对当期的损益影响大，在实务中，准确地计算借款利息非常重要。应注意：(1)确定用于开发成本中的借款数额，以区分资本化和费用化的界限；（2）细分用于不同工程项目的借款数，正确划分同一借款在不同项目间的负担额；(3)工程停工时的借款费用暂停资本化；(4)开发成本转入开发产品即产品完工后，借款利息直接计入当期损益.2．质量责任准备金。 8每一个企业产品质量责任事故发生的可能性都是存在的，而且一旦发生，数额相当大，根据稳健性原则，现行制度应考虑允许房地产公司按照销售收入的一定百分比设立质量责任保证金，以降低风险，合理预计质量损失。3．存货跌价损失准备的计提。一般认为：房地产行业出售的是不动产，减值的可能性较小。实际情况并非如此。其一，房地产市场供过于求，商品房积压严重，积压时间越长，跌价可能性越大；其二，房地产公司的开发资金约有70%系外部筹集而来，存量房积压时间愈长，资金成本愈高。在我国房地产市场日趋活跃的情况下，建议仿效股份制企业会计制度，采用成本与可变现净值孰低法。笔者认为，房地产开发企业应抛弃“重开发、轻核算”的观念，必须重视包括成本费用开支范围、期间费用开支范围、成本和费用管理责任制、成本和费用的计划和考核等一整套成本管理办法，不断提高成本管理水平。浅论房地产销售收入的会计核算社会主义市场经济的健康发展为房地产市场的发育完善创造了优越的市场环境，使房地产业如沐春风，得以空前发展。如何规范和加强房地产开发企业的会计核算，为房地产业的健康发展保驾护航，显得极为迫切。一、房地产销售收入的核算范围房地产有广义与狭义之分。广义的房地产是指“土地及附着于土地上的改良物”即不动产；狭义的仅指房地产开发企业开发的房地产。房地产销售收入是指房地产开发企业自行开发的房地产在市场上进行销售获得的收入，包括土地转让收入、商品房（包括周转房）销售收入、配套设施销售收入。房地产开发企业自行开发的房地产，有的在销售之前未与购买方签订购销合同，这是一类；另一类是房地产开发企业事先与购买方签订购销合同并按合同要求开发的房地产。房地产开发项目竣工验收办理移交手续之前，已签订房地产购销合同的交易是作为房地产销售，还是作为代建工程呢？答案是不能作为代建工程。因为房地产开发企业的销售对象是其“生产制造”的房地产，是有实物形态的产品，所提供的是产品而非劳务。办理竣工验收、办妥移交前签订购销合同甚至收取部分售房款，其性质是预收货款（或预收定金），这种交易是房地产销售业务。（通钢是否预付款了。）　　房地产开发企业出售周转房，旧城改造中回迁安置户交纳的拆迁面积内的安置房产权款和增加面积的房产款，也在“房地产销售收入”核算范围内。 8房地产开发企业出售自用的作为固定资产核算的房产不是“房地产销售收入”的核算对象。二、房地产销售收入的确认原则房地产开发企业自行开发的房地产作为可供销售的开发产品，具有商品的一般特性，因而房地产销售收入的确认应依据《企业会计准则——收入》进行。房地产销售收入的确认必须满足收入确认的四个条件：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（3）与交易相关的经济利益能够流入企业；（4）相关的收入和成本能可靠地计量。房地产购销合同在开发产品竣工验收前后均可能签订。按照国家有关法律、法规的规定，房地产开发企业只有按规定取得房地产预售许可证后，方可上市预售房地产。在预售中所得的价款，只能是属于暂收款、预收效性质的价款，由于开发产品尚未竣工验收，不符合收入确认条件，这时不能确认收入。等到开发产品竣工验收并办理移交手续后，方可确认房地产销售收入实现，将“预收帐款”转为“经营收入”。在开发产品竣工验收后签订的购销合同，由于有现房供应，在办妥房地产移交手续后，即可确认收入。理由是：第一，移交手续办妥后，购买方可以持相关单证到有关部门办理房地产产权证书，与所售房地产相关的主要风险和报酬法定地转移给购货方，满足条件一。第二，房地产开发企业是以出售为主要目的而开发房地产的，出售后不拥有继续管理权和控制权。开发项目区域内的物业管理等社区服务与条件二所述的继续管理权不同，管理主体有差别。第三，目前房地产销售款的支付方式虽多种多样，有一次性付款、分次付款和银行按揭等，有担保和保险措施，但房地产价款的流入不成问题。第四，房地产价款在签订合同时已经协商确定，而开发产品的成本核算资料和工程预决算资料也可以提供可靠的成本数据。三、房地产销售收入的核算房地产开发企业开发项目竣工验收、办妥移交手续前，不论是否签订正式购销合同，所收到的均为预售房地产款，一律不确认收入，其款项暂记入“预收帐款”科目；因预收房地产款而交纳的营业税费 8等暂在“应交税金一应交营业税”等科目核算；房地产开发企业在促销时收到的购房订金在“其他应付款”科目核算。开发项目完工经验收合格、竣工决算后，房地产开发企业按照购销合同规定将合格的房地产产品移交给购买方，办妥移交手续后可以确认销售收入的实现，借记“预收帐款”、“应收帐款”等科目，贷记“经营收入”科目。房地产企业出售周转房时，先按周转房的摊余价值，借记“开发产品”科目，贷记“周转房”科目；再按购销合同中双方签订的价格，借记“银行存款”等科目，贷记“经营收入”科目；并结转其销售成本，借记“经营成本”科目，贷记“开发产品”科目。旧城改造中的回迁房收入，包括拆迁面积内补偿部分和增加面积部分的价款收入，作为房地产开发企业的经营收入，借记“预收帐款”等科目，贷记“经营收入”科目。采用分期收款方式销售房地产。在办妥移交手续后，先将“开发产品”转入“分期收款开发产品”科目。按购销合同约定的期限收取销售价款或确定当期应收价款时，借记“银行存款”或“应收帐款”科目，贷记“经营收入”科目；按开发产品全部销售成本占全部销售收入的比率计算确定当期应结转的销售成本，借记“经营成本”科目，贷记“分期收款开发产品”科目。房地产开发企业之间签订项目开发合同，合资开发项目，如果合同规定按投资额分配开发产品的，分出去的开发产品不作为经营收入；如果是分享合资开发项目利润的，对主办企业而言，合资开发的所有开发产品对外出售（包括合资方购买的）均作为经营收入核算；房地产开发企业与其他无房地产开发经营权的单位签订合资开发项目合同，不论合同规定分配开发产品或分享合资开发项目利润，所开发的所有开发产品对外出售或分配给其他合资各方，均作为主办企业的经营收入核算。房地产开发企业收到出资各方的资金先作“预收帐款”处理。房地产是一项价值很高的商品，房地产开发企业为顺利售出房盘、地产，尽快回收投资，对不同支付方式规定了不同程度的现金折扣。这是与企业理财活动相关的费用，应作为企业的“财务费用”，不影响房地产销售收入金额的确认。购买方出于种种原因对已购置的房地产要求退货，经房地产开发企业同意后，冲减退货当期的“经营收入”。 8　　在房地产竣工验收、办妥移交手续前收到的销售款不符合收入确认条件的，只能作为“预收帐款”。房地产开发企业在某些促销方式下达成的交易，比如售后回租、售后回购方式的房地产销售，必须判断它是真正的销售交易还是融资交易。如果是融资业务，与销售的房地产相关的主要风险和报酬仍保留在房地产开发企业，即使已办妥移交手续，也不能确认收入。又比如购销合同中有销售退货条款的，应分析退货的可能性，估计可能发生退货的，不能确认收入。在不能确认收入的情况下，若已办妥移交手续，应借记“开发产品一已售”科目，贷记“开发产品一库存”科目。2004年2月22日星期日螆肄芆蚀衿袆膂虿薈肂肈芅螁袅肄芄袃膀莂芄薃羃芈芃蚅膈膄节螇羁肀芁衿螄荿莀蕿罿芅荿蚁螂膁莈袄羈膇莈薃袁肃莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袀肄膄莄薀袇肀蒃蚂肃羆蒂螅袅芄蒂蒄肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿腿肂葿袁羂莁蒈薁螅芇蒇蚃羀膃薆螅螃聿薆蒅罿羅薅薇螁莃薄螀肇艿薃袂袀膅薂薂肅肁薁蚄袈莀蚁螆肄芆蚀衿袆膂虿薈肂肈芅螁袅肄芄袃膀莂芄薃羃芈芃蚅膈膄节螇羁肀芁衿螄荿莀蕿罿芅荿蚁螂膁莈袄羈膇莈薃袁肃莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袀肄膄莄薀袇肀蒃蚂肃羆蒂螅袅芄蒂蒄肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿腿肂葿袁羂莁蒈薁螅芇蒇蚃羀膃薆螅螃聿薆蒅罿羅薅薇螁莃薄螀肇艿薃袂袀膅薂薂肅肁薁蚄袈莀蚁螆肄芆蚀衿袆膂虿薈肂肈芅螁袅肄芄袃膀莂芄薃羃芈芃蚅膈膄节螇羁肀芁衿螄荿莀蕿罿芅荿蚁螂膁莈袄羈膇莈薃袁肃莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袀肄膄莄薀袇肀蒃蚂肃羆蒂螅袅芄蒂蒄肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿腿肂葿袁羂莁蒈薁螅芇蒇蚃羀膃薆螅螃聿薆蒅罿羅薅薇螁莃薄螀肇艿薃袂袀膅薂薂肅肁薁蚄袈莀蚁螆肄芆蚀衿袆膂虿薈肂肈芅螁袅肄芄袃膀莂芄薃羃芈芃蚅膈膄节螇羁肀芁衿螄荿莀蕿罿芅荿蚁螂膁莈袄羈膇莈薃袁肃莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袀肄膄莄薀袇肀蒃蚂肃羆蒂螅袅芄蒂蒄肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿腿肂葿袁羂莁蒈薁螅芇蒇蚃羀膃薆螅螃聿薆蒅罿羅薅薇螁莃薄螀肇艿薃袂袀膅薂薂肅肁薁蚄袈莀蚁螆肄芆蚀衿袆膂虿薈肂肈芅螁袅肄芄袃膀莂芄薃羃芈芃蚅膈膄节螇羁肀芁衿螄荿莀蕿罿芅荿蚁螂膁莈袄羈膇莈薃袁肃莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袀肄膄莄薀袇肀蒃蚂肃羆蒂螅袅芄蒂蒄肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿腿肂葿袁羂莁蒈薁螅芇蒇蚃羀膃薆螅螃聿薆蒅罿羅薅薇螁莃薄螀肇艿薃袂袀膅薂薂肅肁薁蚄袈莀蚁螆肄芆蚀衿袆膂虿薈肂肈芅螁袅肄芄袃膀莂芄薃羃芈芃蚅膈膄节螇羁肀芁衿螄荿莀蕿罿芅荿蚁螂膁莈袄羈膇莈薃袁肃莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袀肄膄莄薀袇肀蒃蚂肃羆蒂螅袅芄蒂蒄肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿腿肂葿袁羂莁蒈薁螅芇蒇蚃羀膃薆螅螃聿薆蒅罿羅薅薇螁莃薄螀肇艿薃袂袀膅薂薂肅肁薁蚄袈莀蚁螆肄芆蚀衿袆膂虿薈肂肈芅螁袅肄芄袃膀莂芄薃羃芈芃蚅膈膄节螇羁肀芁衿螄荿莀蕿罿芅荿蚁螂膁莈袄羈膇莈薃袁肃莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袀肄膄莄薀袇肀蒃蚂肃羆蒂螅袅芄蒂蒄肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿腿肂葿袁羂莁蒈薁螅芇蒇蚃羀膃薆螅螃聿薆蒅罿羅薅薇螁莃薄螀肇艿薃袂袀膅薂薂肅肁薁蚄袈莀蚁螆肄芆蚀衿袆膂虿薈肂肈芅螁袅肄芄袃膀莂芄薃羃芈芃蚅膈膄节螇羁肀芁衿螄荿莀蕿罿芅荿蚁螂膁莈袄羈膇莈薃袁肃莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袀肄膄莄薀袇肀蒃蚂肃羆蒂螅袅芄蒂蒄肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿腿肂葿袁羂莁蒈薁螅芇蒇蚃羀膃薆螅螃聿薆蒅罿羅薅薇螁莃薄螀肇艿薃袂袀膅薂薂肅肁薁蚄袈莀蚁螆肄芆蚀衿袆膂虿薈肂肈芅螁袅肄芄袃膀莂芄薃羃芈芃蚅膈膄节螇羁肀芁衿螄荿莀蕿罿芅荿蚁螂膁莈袄羈膇莈薃袁肃莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袀肄膄莄薀袇肀蒃蚂肃羆蒂螅袅芄蒂蒄肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿腿肂葿袁羂莁蒈薁螅芇蒇蚃羀膃薆螅螃聿薆蒅罿羅薅薇螁莃薄螀肇艿薃袂袀膅薂薂肅肁薁蚄袈莀蚁螆肄芆蚀衿袆膂虿薈肂肈芅螁袅肄芄袃膀莂芄薃羃芈芃蚅膈膄节螇羁肀芁衿螄荿莀蕿罿芅荿蚁螂膁莈袄羈膇莈薃袁肃莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袀肄膄莄薀袇肀蒃蚂肃羆蒂螅袅芄蒂蒄肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿腿肂葿袁羂莁蒈薁螅芇蒇蚃羀膃薆螅螃聿薆蒅罿羅薅薇螁莃薄螀肇艿薃袂袀膅薂薂肅肁薁蚄袈莀蚁螆肄芆蚀衿袆膂虿薈肂肈芅螁袅肄芄袃膀莂芄薃羃芈芃蚅膈膄节螇羁肀芁衿螄荿莀蕿罿芅荿蚁螂膁莈袄羈膇莈薃袁肃莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袀肄膄莄薀袇肀蒃蚂肃羆蒂螅袅芄蒂蒄肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿腿肂葿袁羂莁蒈薁螅芇蒇蚃羀膃薆螅螃聿薆蒅罿羅薅薇螁莃薄螀肇艿薃袂袀膅薂薂肅肁薁蚄袈莀蚁螆肄芆蚀衿袆膂虿薈肂肈芅螁袅肄芄袃膀莂芄薃羃芈芃蚅膈膄节螇羁肀芁衿螄荿莀蕿罿芅荿蚁螂膁莈袄羈膇莈薃袁肃莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袀肄膄莄薀袇肀蒃蚂肃羆蒂螅袅芄蒂蒄肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿腿肂葿袁羂莁蒈薁螅芇蒇蚃羀膃薆螅螃聿薆蒅罿羅薅薇螁莃薄螀肇艿薃袂袀膅薂薂肅肁薁蚄袈莀蚁螆肄芆蚀衿袆膂虿薈肂肈芅螁袅肄芄袃膀莂芄薃羃芈芃蚅膈膄节螇羁肀芁衿螄荿莀蕿罿芅荿蚁螂膁莈袄羈膇莈薃袁肃莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袀肄膄莄薀袇肀蒃蚂肃羆蒂螅袅芄蒂蒄肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿腿肂葿袁羂莁蒈薁螅芇蒇蚃羀膃薆螅螃聿薆蒅罿羅薅薇螁莃薄螀肇艿薃袂袀膅薂薂肅肁薁蚄袈莀蚁螆肄芆蚀衿袆膂虿薈肂肈芅螁袅肄芄袃膀莂芄薃羃芈芃蚅膈膄节螇羁肀芁衿螄荿莀蕿罿芅荿蚁螂膁莈袄羈膇莈薃袁肃莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袀肄膄莄薀袇肀蒃蚂肃羆蒂螅袅芄蒂蒄肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿腿肂葿袁羂莁蒈薁螅芇蒇蚃羀膃薆螅螃聿薆蒅罿羅薅薇螁莃薄螀肇艿薃袂袀膅薂薂肅肁薁蚄袈莀蚁螆肄芆蚀衿袆膂虿薈肂肈芅螁袅肄芄袃膀莂芄薃羃芈芃蚅膈膄节螇羁肀芁衿螄荿莀蕿罿芅荿蚁螂膁莈袄羈膇莈薃袁肃莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袀肄膄莄薀袇肀蒃蚂肃羆蒂螅袅芄蒂蒄肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿腿肂葿袁羂莁蒈薁螅芇蒇蚃羀膃薆螅螃聿薆蒅罿羅薅薇螁莃薄螀肇艿薃袂袀膅薂薂肅肁薁蚄袈莀蚁螆肄芆蚀衿袆膂虿薈肂肈芅螁袅肄芄袃膀莂芄薃羃芈芃蚅膈膄节螇羁肀芁衿螄荿莀蕿罿芅荿蚁螂膁莈袄羈膇莈薃袁肃莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袀肄膄莄薀袇肀蒃蚂肃羆蒂螅袅芄蒂蒄肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿腿肂葿袁羂莁蒈薁螅芇蒇蚃羀膃薆螅螃聿薆蒅罿羅薅薇螁莃薄螀肇艿薃袂袀膅薂薂肅肁薁蚄袈莀蚁螆肄芆蚀衿袆膂虿薈肂肈芅螁袅肄芄袃膀莂芄薃羃芈芃蚅膈膄节螇羁肀芁衿螄荿莀蕿罿芅荿蚁螂膁莈袄羈膇莈薃袁肃莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袀肄膄莄薀袇肀蒃蚂肃羆蒂螅袅芄蒂蒄肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿腿肂葿袁羂莁蒈薁螅芇蒇蚃羀膃薆螅螃聿薆蒅罿羅薅薇螁莃薄螀肇艿薃袂袀膅薂薂肅肁薁蚄袈莀蚁螆肄芆蚀衿袆膂虿薈肂肈芅螁袅肄芄袃膀莂芄薃羃芈芃蚅膈膄节螇羁肀芁衿螄荿莀蕿罿芅荿蚁螂膁莈袄羈膇莈薃袁肃莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袀肄膄莄薀袇肀蒃蚂肃羆蒂螅袅芄蒂蒄肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿腿肂葿袁羂莁蒈薁螅芇蒇蚃羀膃薆螅螃聿薆蒅罿羅薅薇螁莃薄螀肇艿薃袂袀膅薂薂肅肁薁蚄袈莀蚁螆肄芆蚀衿袆膂虿薈肂肈芅螁袅肄芄袃膀莂芄薃羃芈芃蚅膈膄节螇羁肀芁衿螄荿莀蕿罿芅荿蚁螂膁莈袄羈膇莈薃袁肃莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袀肄膄莄薀袇肀蒃蚂肃羆蒂螅袅芄蒂蒄肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿腿肂葿袁羂莁蒈薁螅芇蒇蚃羀膃薆螅螃聿薆蒅罿羅薅薇螁莃薄螀肇艿薃袂袀膅薂薂肅肁薁蚄袈莀蚁螆肄芆蚀衿袆膂虿薈肂肈芅螁袅肄芄袃膀莂芄薃羃芈芃蚅膈膄节螇羁肀芁衿螄荿莀蕿罿芅荿蚁螂膁莈袄羈膇莈薃袁肃莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袀肄膄莄薀袇肀蒃蚂肃羆蒂螅袅芄蒂蒄肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿腿肂葿袁羂莁蒈薁螅芇蒇蚃羀膃薆螅螃聿薆蒅罿羅薅薇螁莃薄螀肇艿薃袂袀膅薂薂肅肁薁蚄袈莀蚁螆肄芆蚀衿袆膂虿薈肂肈芅螁袅肄芄袃膀莂芄薃羃芈芃蚅膈膄节螇羁肀芁衿螄荿莀蕿罿芅荿蚁螂膁莈袄羈膇莈薃袁肃莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袀肄膄莄薀袇肀蒃蚂肃羆蒂螅袅芄蒂蒄肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿腿肂葿袁羂莁蒈薁螅芇蒇蚃羀膃薆螅螃聿薆蒅罿羅薅薇螁莃薄螀肇艿薃袂袀膅薂薂肅肁薁蚄袈莀蚁螆肄芆蚀衿袆膂虿薈肂肈芅螁袅肄芄袃膀莂芄薃羃芈芃蚅膈膄节螇羁肀芁衿螄荿莀蕿罿芅荿蚁螂膁莈袄羈膇莈薃袁肃莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袀肄膄莄薀袇肀蒃蚂肃羆蒂螅袅芄蒂蒄肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿腿肂葿袁羂莁蒈薁螅芇蒇蚃羀膃薆螅螃聿薆蒅罿羅薅薇螁莃薄螀肇艿薃袂袀膅薂薂肅肁薁蚄袈莀蚁螆肄芆蚀衿袆膂虿薈肂肈芅螁袅肄芄袃膀莂芄薃羃芈芃蚅膈膄节螇羁肀芁衿螄荿莀蕿罿芅荿蚁螂膁莈袄羈膇莈薃袁肃莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袀肄膄莄薀袇肀蒃蚂肃羆蒂螅袅芄蒂蒄肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿腿肂葿袁羂莁蒈薁螅芇蒇蚃羀膃薆螅螃聿薆蒅罿羅薅薇螁莃薄螀肇艿薃袂袀膅薂薂肅肁薁蚄袈莀蚁螆肄芆蚀衿袆膂虿薈肂肈芅螁袅肄芄袃膀莂芄薃羃芈芃蚅膈膄节螇羁肀芁衿螄荿莀蕿罿芅荿蚁螂膁莈袄羈膇莈薃袁肃莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袀肄膄莄薀袇肀蒃蚂肃羆蒂螅袅芄蒂蒄肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿腿肂葿袁羂莁蒈薁螅芇蒇蚃羀膃薆螅螃聿薆蒅罿羅薅薇螁莃薄螀肇艿薃袂袀膅薂薂肅肁薁蚄袈莀蚁螆肄芆蚀衿袆膂虿薈肂肈芅螁袅肄芄袃膀莂芄薃羃芈芃蚅膈膄节螇羁肀芁衿螄荿莀蕿罿芅荿蚁螂膁莈袄羈膇莈薃袁肃莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袀肄膄莄薀袇肀蒃蚂肃羆蒂螅袅芄蒂蒄肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿腿肂葿袁羂莁蒈薁螅芇蒇蚃羀膃薆螅螃聿薆蒅罿羅薅薇螁莃薄螀肇艿薃袂袀膅薂薂肅肁薁蚄袈莀蚁螆肄芆蚀衿袆膂虿薈肂肈芅螁袅肄芄袃膀莂芄薃羃芈芃蚅膈膄节螇羁肀芁衿螄荿莀蕿罿芅荿蚁螂膁莈袄羈膇莈薃袁肃莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袀肄膄莄薀袇肀蒃蚂肃羆蒂螅袅芄蒂蒄肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿腿肂葿袁羂莁蒈薁螅芇蒇蚃羀膃薆螅螃聿薆蒅罿羅薅薇螁莃薄螀肇艿薃袂袀膅薂薂肅肁薁蚄袈莀蚁螆肄芆蚀衿袆膂虿薈肂肈芅螁袅肄芄袃膀莂芄薃羃芈芃蚅膈膄节螇羁肀芁衿螄荿莀蕿罿芅荿蚁螂膁莈袄羈膇莈薃袁肃莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袀肄膄莄薀袇肀蒃蚂肃羆蒂螅袅芄蒂蒄肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿腿肂葿袁羂莁蒈薁螅芇蒇蚃羀膃薆螅螃聿薆蒅罿羅薅薇螁莃薄螀肇艿薃袂袀膅薂薂肅肁薁蚄袈莀蚁螆肄芆蚀衿袆膂虿薈肂肈芅螁袅肄芄袃膀莂芄薃羃芈芃蚅膈膄节螇羁肀芁衿螄荿莀蕿罿芅荿蚁螂膁莈袄羈膇莈薃袁肃莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袀肄膄莄薀袇肀蒃蚂肃羆蒂螅袅芄蒂蒄肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿腿肂葿袁羂莁蒈薁螅芇蒇蚃羀膃薆螅螃聿薆蒅罿羅薅薇螁莃薄螀肇艿薃袂袀膅薂薂肅肁薁蚄袈莀蚁螆肄芆蚀衿袆膂虿薈肂肈芅螁袅肄芄袃膀莂芄薃羃芈芃蚅膈膄节螇羁肀芁衿螄荿莀蕿罿芅荿蚁螂膁莈袄羈膇莈薃袁肃莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袀肄膄莄薀袇肀蒃蚂肃羆蒂螅袅芄蒂蒄肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿腿肂葿袁羂莁蒈薁螅芇蒇蚃羀膃薆螅螃聿薆蒅罿羅薅薇螁莃薄螀肇艿薃袂袀膅薂薂肅肁薁蚄袈莀蚁螆肄芆蚀衿袆膂虿薈肂肈芅螁袅肄芄袃膀莂芄薃羃芈芃蚅膈膄节螇羁肀芁衿螄荿莀蕿罿芅荿蚁螂膁莈袄羈膇莈薃袁肃莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袀肄膄莄薀袇肀蒃蚂肃羆蒂螅袅芄蒂蒄肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿腿肂葿袁羂莁蒈薁螅芇蒇蚃羀膃薆螅螃聿薆蒅罿羅薅薇螁莃薄螀肇艿薃袂袀膅薂薂肅肁薁蚄袈莀蚁螆肄芆蚀衿袆膂虿薈肂肈芅螁袅肄芄袃膀莂芄薃羃芈芃蚅膈膄节螇羁肀芁衿螄荿莀蕿罿芅荿蚁螂膁莈袄羈膇莈薃袁肃莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袀肄膄莄薀袇肀蒃蚂肃羆蒂螅袅芄蒂蒄肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿腿肂葿袁羂莁蒈薁螅芇蒇蚃羀膃薆螅螃聿薆蒅罿羅薅薇螁莃薄螀肇艿薃袂袀膅薂薂肅肁薁蚄袈莀蚁螆肄芆蚀衿袆膂虿薈肂肈芅螁袅肄芄袃膀莂芄薃羃芈芃蚅膈膄节螇羁肀芁衿螄荿莀蕿罿芅荿蚁螂膁莈袄羈膇莈薃袁肃莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袀肄膄莄薀袇肀蒃蚂肃羆蒂螅袅芄蒂蒄肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿腿肂葿袁羂莁蒈薁螅芇蒇蚃羀膃薆螅螃聿薆蒅罿羅薅薇螁莃薄螀肇艿薃袂袀膅薂薂肅肁薁蚄袈莀蚁螆肄芆蚀衿袆膂虿薈肂肈芅螁袅肄芄袃膀莂芄薃羃芈芃蚅膈膄节螇羁肀芁衿螄荿莀蕿罿芅荿蚁螂膁莈袄羈膇莈薃袁肃莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袀肄膄莄薀袇肀蒃蚂肃羆蒂螅袅芄蒂蒄肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿腿肂葿袁羂莁蒈薁螅芇蒇蚃羀膃薆螅螃聿薆蒅罿羅薅薇螁莃薄螀肇艿薃袂袀膅薂薂肅肁薁蚄袈莀蚁螆肄芆蚀衿袆膂虿薈肂肈芅螁袅肄芄袃膀莂芄薃羃芈芃蚅膈膄节螇羁肀芁衿螄荿莀蕿罿芅荿蚁螂膁莈袄羈膇莈薃袁肃莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袀肄膄莄薀袇肀蒃蚂肃羆蒂螅袅芄蒂蒄肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿腿肂葿袁羂莁蒈薁螅芇蒇蚃羀膃薆螅螃聿薆蒅罿羅薅薇螁莃薄螀肇艿薃袂袀膅薂薂肅肁薁蚄袈莀蚁螆肄芆蚀衿袆膂虿薈肂肈芅螁袅肄芄袃膀莂芄薃羃芈芃蚅膈膄节螇羁肀芁衿螄荿莀蕿罿芅荿蚁螂膁莈袄羈膇莈薃袁肃莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袀肄膄莄薀袇肀蒃蚂肃羆蒂螅袅芄蒂蒄肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿腿肂葿袁羂莁蒈薁螅芇蒇蚃羀膃薆螅螃聿薆蒅罿羅薅薇螁莃薄螀肇艿薃袂袀膅薂薂肅肁薁蚄袈莀蚁螆肄芆蚀衿袆膂虿薈肂肈芅螁袅肄芄袃膀莂芄薃羃芈芃蚅膈膄节螇羁肀芁衿螄荿莀蕿罿芅荿蚁螂膁莈袄羈膇莈薃袁肃莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袀肄膄莄薀袇肀蒃蚂肃羆蒂螅袅芄蒂蒄肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿腿肂葿袁羂莁蒈薁螅芇蒇蚃羀膃薆螅螃聿薆蒅罿羅薅薇螁莃薄螀肇艿薃袂袀膅薂薂肅肁薁蚄袈莀蚁螆肄芆蚀衿袆膂虿薈肂肈芅螁袅肄芄袃膀莂芄薃羃芈芃蚅膈膄节螇羁肀芁衿螄荿莀蕿罿芅荿蚁螂膁莈袄羈膇莈薃袁肃莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袀肄膄莄薀袇肀蒃蚂肃羆蒂螅袅芄蒂蒄肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿腿肂葿袁羂莁蒈薁螅芇蒇蚃羀膃薆螅螃聿薆蒅罿羅薅薇螁莃薄螀肇艿薃袂袀膅薂薂肅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