毕业设计（论文）-制造型企业环境成本控制探讨

'制造型企业环境成本控制探讨XXX南京信息工程大学经济管理学院，南京210044摘要：随着可持续发展理念的不断深入，越来越多的企业开始关注企业财富最优化，而其关键则在于环境成本控制。本文在探讨制造型企业环境成本控制的重要性和必要性的基础上，从环境成本控制理论入手，进一步重点分析了制造型企业环境成本控制的超前控制模式，最后，本文还大胆提出了一系列完善企业环境成本控制的设想，继而以中石化为例，结合该企业本身的可持续发展报告，分析并提出了若干环境成本控制的建议。关键词：环境成本；环境成本控制；超前控制模式；可持续发展引言21世纪，工业社会已经发生了多种转变，首先，工业社会的竞争实质上已经摆脱了以往产品与产品之间的竞争模式，而是转变为一种价值链与价值链之间的竞争模式，本文认为，这是由于经济的发展和技术的进步所引起的。其次，值得我们关注的是另一种转变，即企业生产理念的转变。相对的，本文认为，这是由于经济发展的“矛盾体”-----资源环境状况恶化所引起的。正是因为这两种转变，所以在今天，在以“绿色理念”为第一生产力，全面贯彻科学发展观，树立以全面、协调、可持续的发展观为中心内容的现代人类文明建设的大背景下，作为全球环境最大的破坏者-----制造型企业，为了在可持续发展的道路上走的更远更稳，也为了全面解决社会效益、经济效益和环境效益之间的矛盾，更为了实现真正意义上的“财富最优化”（即社会效益、经济效益和环境效益的和谐统一），形成绝对的竞争优势，纷纷开始了以环境成本控制为主题的绿色革命，以寻求有企业特色的可持续发展之路。当然，有机遇就有挑战，制造型企业在探索可持续发展的道路上，面临着ISO14000环境管理标准的颁布，环境信息公开制度的实施，“绿色贸易壁垒”的严格要求，绿色GDP核算制度的推行等多方面的压力，这也就使得环境成本控制的实施显得非常必要。然而，在我国，环境成本控制的理论、方法都还不完善，因此研究环境成本控制问题，对于我国可持续发展战略的实施，意义重大。一、关于环境成本19 （一）企业环境成本的内涵和特征在联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）第15次会议通过的《环境会计和报告的立场公告》中认为：“环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响采取或被要求采取措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。”依据环境成本的定义，可总结出环境成本具有以下特征：（1）多元性：一旦发生环境成本，它都不会是孤立的，总是有许多相关费用发生，形成环境成本多元性的特点。（2）多样性：它包括环境成本性质的多样性和环境成本计量方法的多样性。（3）增长性：就国内外情况来看，环境污染和生态破坏严重，环境污染和生态破坏造成的环境成本是巨大的且有不断增长的趋势。（4）差异性：环境成本的差异性是指在整个产品寿命周期里，环境成本在各个阶段的发生是不对称的，有些阶段发生较少，有些阶段发生却很大。（二）环境成本的构成选取合适的环境成本分类是环境成本控制的必要前提条件，因而对环境成本的分类尤为重要。从现有学者观点来看，环境成本的分类方法众说纷纭。其中较为具有代表性的是以下的观点。即环境成本分为：资源耗减成本、资源降级成本、资源维护成本和环境保护成本。1.资源耗减成本资源耗减成本是指产品生产所耗用的自然资源和减少自然资源储量的成本。2.资源降级成本资源降级成本是指由于人为因素或自然资源导致生态资源退化，使资源的效能降低或利用资源的成本增加所造成的经济损失。3.资源维护成本资源维护成本是指人们为维持和增加可再生资源的存量而发生的成本。4.环境保护成本环境保护成本是人们进行环境管理、预防环境污染和治理环境污染所发生的成本。（三）制造型企业的环境成本环境成本贯穿于企业生产经营的全过程，由于制造型企业的原料来自于环境的输入，同时，企业活动所产生的废弃物和制品，又向环境输出。本文认为，制造型企业的环境成本由五方面组成：1.设计开发的环境成本设计开发的环境成本，是由于设计开发活动引起对环境影响而付出的环境成本。如环保许可成本等。2.取得材料的环境成本取得材料的环境成本，是由于资源稀缺或为资源再生或替换材料而付出的环境成本。如林业建设保护费、资源税等。3.制造过程发生的环境成本19 制造过程发生的环境成本，是由于制造活动引起对环境影响而付出的环境成本。如处理污染的设备投资、环境管理费、排污费、罚金及对周围环境损害的赔偿费等。4.销售过程发生的环境成本销售过程发生的环境成本，是由于销售活动引起对环境影响而付出的环境成本。如绿色包装成本、包装物回收处理成本等。5.商品售后发生的环境成本商品售后发生的环境成本，是由于商品使用、报废引起对环境影响而付出的环境成本。如商品使用的环境成本、商品报废的环境成本（回收、消解）等。二、制造型企业进行环境成本控制的必要性和重要性（一）制造型企业进行环境成本控制的必要性1.制造型企业面临的环境挑战从GDP层面来看，2007年，我国GDP高达30，100亿美元，全球排名第四，仅次于美国、日本、德国，在这光鲜的经济增长背后，却是以556.8亿吨废水，2，468.1万吨二氧化硫的排放量，和17.6亿吨工业固体废物产生量为代价的。新浪网《2007年中国环境统计公报》2008年11月从另一方面来看，按照新三次产业划分法，作为世界工厂的我国，承担着其中唯一的“躯体产业”----制造产业，享受着微薄的利润，而另外的两个“脑袋产业”-----研发产业和营销产业，却始终不归属于我国，并产生着高额的利润，更重要的是，在制造产业微薄利润的背后，是大量“三废”的产生和大量资源的消耗和破坏，这对于我国的经济发展是最致命的。随之而来的，是日益严峻的环境挑战。从环境法制层面来看，2007年，我国颁布环境保护部门规章8部，地方性法规20部，做出环境行政处罚决定的案件101，325件，做出判决的环境犯罪案件3起，关停并转迁企业数25，733个，环境违法案件查处立案数129，911件，结案数99，820件，追究责任人399人，新浪网《2007年中国环境统计公报》2008年11月单从数据层面上来看，各种法律法规的颁布，给全国的污染企业敲响了警钟：谁严重地破坏了环境，谁就不能生存。我国的环境法制规范以及执法力度正在逐步加大加重，当然，相对的，对于企业来说承担的挑战也就越大，环境成本的核算与控制推进进度也应同时加快。从企业层面来看，2007年，全国突发环境事件462件，直接经济损失3016万元，工业废水排放量246.6亿吨，工业化学需氧量排放量511.1万吨，工业氨氮排放量34.1万吨，工业二氧化硫排放量2，140.0万吨，工业固体废物产生量17.6亿吨，治理工业废水投资额196.1亿元，治理废水投资额275.3亿元，治理固体废物18.3亿元。全国工业污染源污染治理投资额552.4亿元，比上年增加14.2%。新浪网《2007年中国环境统计公报》2008年11月这说明企业的环境意识正在逐步加强。19 从国际贸易层面来看，是“世界工厂”美名背后的，大量高污染工厂和单薄的加工利润。另外，由于“绿色贸易壁垒”的出现，使得我国在外贸方面处于相对被动的地位，而且我国目前还没有建立完整的环境成本核算体系，许多环境成本项目尚未纳入核算范围，导致我国产品出口价格偏低而被提起反倾销诉讼。这也加大了我国产品进入国际市场的难度。2、制造型企业可以创造的环境机遇从积极方面来讲，挑战和机遇往往是并存的，在迎接挑战的同时，企业如何以环境为中心，自我创造环境机遇，从而获取与众不同的竞争优势，开创“人无我有，人有我优”的良好产品格局，也是制造型企业在推进环境成本控制过程中重点考虑的问题。具体来讲，企业通过环境成本控制，可以创造出以下几个方面的机遇：（1）提高企业管理水平由于环境成本控制是通过制定并实施全程控制的方法，对企业的生产经营全过程进行监控，这就为提高企业管理水平提供了机遇。（2）树立良好“绿色形象”由于企业进行环境成本控制，运用“绿色理念”进行生产，也为树立良好企业形象提供了机遇。（3）开拓“绿色市场”“绿色产品”的出现，为满足市场用户要求提供了机遇。（4）推动企业技术进步由于环境成本控制从产品设计开发阶段就已经开始实施控制，所以，环境成本控制也为推动企业技术进步提供了机遇。（5）减少环境事件由于环境成本控制从本质上来说，是为了解决环境问题而产生的，所以，毋庸置疑的是，环境成本控制会在一定程度上为减少环境事件发生而提供机遇。（6）增强员工敬业精神环境成本控制固然要投入，这种投入必然产生环境效益，从长远来看，环境效益有利于企业经济效益的增长，进而，也就为增强员工的敬业精神提供了机遇。3、制造型企业的环境责任面临着挑战和机遇，制造型企业在可持续发展的大观念之下，必须把绿色经营理念作为优先考虑的事项，使对社会的环境责任与对顾客的质量责任和对自己的经营责任密切结合在一起，具体包括以下几个责任：（1）建立绿色经营系统。在以“绿色理念”为第一生产力的今天，企业只有在生产经营全过程（即研发、制造、营销三个阶段）中，全面贯彻环境成本理念，严格遵循环境法规制度，树立良好的绿色经营理念，树立强烈的社会责任意识，才能真正建立绿色经营系统。（2）建立环境会计制度。在环境会计和环境保护问题愈发重要的今天，建立适合企业本身的环境会计制度，已经成为很多企业经营管理项目之一。19 （二）制造型企业进行环境成本控制的重要性1、绿色核算体系的建立近年来，我国绿色GDP核算体系，受到了国内外的广泛关注，绿色GDP也对整个社会发展起着至关重要的作用。同时，绿色GDP核算体系包括宏观、中观和微观三个层次，而微观层次又是其余两者的基础。所以怎样使绿色GDP核算体系在宏观和中观层面领域得到应用和推广，加强企业环境成本控制的研究是其前提条件和重要保障。2、环境法规的贯彻与实施由于环境法规日益完善，法规实施日益加强，社会相关方的环境要求日渐严格，企业排放污染物和废弃物将付出很高的代价，有的企业甚至遭受着致命的打击。在这种情况下，加强企业环境成本控制，关注企业经营活动对环境的影响，不但可以降低环境风险，而且可以增强企业环境保护的意识，有利于国家环境法规的贯彻执行。3、企业管理水平的提高环境成本控制通过制定并实施预防为主的方法，从源头抓起、全过程控制的管理措施，为解决环境问题提供了一套同“依法治理”相辅相成的科学管理方法，为人类社会解决环境问题开辟了新的思路，有利于企业提高管理水平。4、资源的节约与利用我国的资源并不丰富，但环境污染问题非常突出。在国务院大力提倡向低能耗、低投入的集约型社会迈进的大背景下，各个企业都应该响应号召，从资源的节约入手，做好环境成本控制，为真正的“财富最大化”而努力。另一方面，我国每年的废弃产品数量在不断增加，但有效回收利用率却不是很高，不仅造成了严重的资源能源浪费，而且成为固体废弃物和污染环境的主要来源。为了提高产品的市场竞争优势，制造型企业应该从源头和结尾处同时入手，做好资源的节约与利用，做好社会效益、经济效益和环境效益的有效平衡。三、环境成本控制理论（一）环境成本控制的含义环境成本控制是指企业通过对环境成本核算提供的环境成本信息的基本分析，采用一定的方法，通过对环境成本形成过程中所有因素的控制，以达到环境法规的要求和企业可持续发展的需要，进而实现环境效益与企业经济效益最优的双重目的。徐玖平蒋洪强《制造型企业环境成本的核算与控制》清华大学出版社2006年1月进一步分解上述定义，可以很明了地看出，企业环境成本控制的目标，是寻求经济效益、环境效益和社会效益的最优组合，而环节则可以分两步走：1）分析环境成本信息；2）对环境成本形成中的各个因素进行控制。两个环节步步紧扣，缺一不可。19 （一）环境成本控制理论的原理从经济学的角度来分析企业环境成本控制行为，可为企业实施环境成本控制提供标准和指南。通常，从企业的生产经营活动对生态环境的影响来看，有两个方面的不同表现：一个是“损害成本”的发生，一个是“控制成本”的发生，两者是相对关系，其中，“损害成本”又有两个层次：1）由于生产产品而消耗原材料和能源等，继而发生的自然资源耗减成本；2）由于生产经营过程中污染物的大量排放而发生污染损失成本。这两种环境成本都可归为“损害成本”。相对应的，“控制成本”也可以分为两种，自然资源恢复成本和污染物治理成本，它们都是由于企业“损害成本”的发生对周围环境造成了很大影响，政府必然会采取一定措施进行限制和监管，通常是规定最低的排污标准，超过排污标准将向企业征收排污费或实施罚款。根据“谁受益，谁分摊”原则，如果在政府对排污收费标准制定比较准确的理想状态下，它应该等于“损害成本”。同时，从企业角度来说，企业为了防止政府对其征收过多的排污费或罚款，必然会通过一定手段对自然资源和污染物进行恢复与治理，以达到政府环保法规规定的要求。此时企业就将发生两类环境成本支出-----自然资源恢复成本与污染物治理成本，也就是上述所说的“控制成本”，其相互之间的成本关系如图1所示：自然资源耗减成本损害成本污染损失成本制造型企业的生产经营活动对生态环境的影响自然资源恢复成本控制成本污染物治理成本图1控制成本与损害成本的构成为了充分解释环境成本控制理论的原理，假设污染物排放量和污染物控制量，分别作为损害成本和控制成本的自变量，损害成本随自然资源的使用和污染物的排放的增加而增加，而控制成本则随控制量（污染物减少量和自然资源恢复量）的增加而增加，随自然资源使用量和污染物的排放量的增加而减少，两者呈一种互为消长的关系，如图2所示。19 成本W边际损害成本MAC边际控制成本MEC污染排放量0总环境成本污染控制量度0图2控制成本与损害成本分析图2中，MAC表示边际控制成本，MEC表示边际损害成本。污染排放量随着横坐标从左向右表示逐渐增大，相反的，污染控制量随着横坐标从右向左表示逐渐增大。所以，MAC从右向左看，MEC从左向右看。最有效的控制或污染排放量是总成本（损害成本+控制成本）最低的控制或污染排放量，W左边的点（更多的控制）不是最有效率的，因为控制成本的增加超过损害成本的降低（MAC高于MEC），因此，总的环境成本会上升。同理，低于W点的控制（W右边的点）使控制成本降低，但增加的损害成本会更高，从而也使总环境成本上升，所以，W点是最有效率的。图2也说明了在一个国家或企业中，最优污染水平不是0，即彻底消除环境污染是不经济的。从经济效益的角度，有理由反对控制成本超过污染造成的损失的治理技术的实施。徐玖平蒋洪强《制造型企业环境成本的核算与控制》清华大学出版社2006年1月（一）环境成本控制的方法根据环境成本控制的原理，目前，比较公认的环境成本控制的方法有：作业成本法和生命周期法。这两种方法主要是将已经计入环境成本的费用和支出进行分配，其中，作业成本法是通过成本动因分析，从而减少对环境的损害。而生命周期法是对作业成本法的补充和深化，对环境成本的作业成本分析不再局限于生产过程中所发生的环境成本，而且包括了产品开发、销售直至淘汰整个生命周期过程的环境成本。（1）作业成本法作业成本法（缩写ABC），即基于作业的成本计算法，是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认计量，归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法，它是一种以作业为基础，对各种主要的间接费用采用不同的间接费用分配率进行成本分配的成本计算方法。19 作业成本法计算的核心是在计算产品成本时，先将所耗费的环境资源归于每一作业成本，然后再由每一作业成本分摊到产品成本中。大致可分为四个步骤：第一步确定环境作业。根据企业的不同，将产品的生产过程分为若干作业，并进行分类。第二步追踪环境资源。将产品生产过程中耗用的环境资源分配到每一作业中，这些环境资源构成了产品的间接环境成本。第三步记录和计量作业量。对企业的各项环境作业进行及时的记录，且对企业的生产全过程作全面了解。第四步将各项环境作业成本分配到产品中。（2）生命周期成本法生命周期成本法（LCC）的概念出现于20世纪60年代中期，是一种针对产品生命周期的会计方法。采用这种方法，环境成本可以分为以下三类：①普通生产经营成本普通生产经营成本，指在生产过程中与生产直接有关的环境成本，如直接材料、直接人工、能源成本、厂房设备成本等，以及为保护环境而发生的生产工艺支出、建造环保设施支出等。②受规章约束的成本受规章约束的成本，指由于遵循国家环境法规而发生的支出，如排污费、监测监控污染的成本等。③潜在成本（或有负债）潜在成本（或有负债），指已对环境造成污染或损害，而法律规定在将来发生的支出。企业可以根据产品的生命周期，在产品形成的各个阶段分别核算上述三类成本。对于第一类成本通常可以直接从账簿中取得实际反映的数据，对第二类成本则可以根据成本动因进行归集分配，而第三类成本需要采用特定的方法进行预测，如防护费用法、恢复费用法、替代品平价法等。采用生命周期法控制环境成本的优势在于：生命周期成本法把产品整个生命周期中的成本都考虑在内，包括了产品设计阶段污染预防以及产品售后阶段产品回收可能发生的环境成本，把分散或隐藏在传统会计系统中的环境成本数据进行了汇总，以此计算产品的盈利能力。生命周期成本法克服了传统成本制度下企业仅考虑产品生产过程中发生环境成本的缺点，补充计算了潜在成本，使得产品成本信息更为准确完整，环境成本信息更具有可靠性。（一）制造型企业环境成本控制的模式通过上述企业环境成本控制的原理可知：当环境成本中的“损害成本”等于“控制成本”时，环境成本控制最有效率。从企业角度来说，为了达到这种最优组合，一般会采取以下两种措施：（1）现实控制模式现实控制模式，是指在损害成本发生后，通过分析损害成本的形成过程，并采取一定的控制技术，使损害成本降低到理想标准，以实现环境成本控制的目的，即通常所说的“先污染，后治理”。（2）超前控制模式超前控制模式，是指通过企业管理手段（如产品寿命周期设计），监控企业价值链的全过程，从每个环节开始降低产品对环境的影响。同时，根据利润转移理论，利润在价值链各环节的变动遵循如下规律：1）从产品的制造环节转向销售环节。2）从产品的销售环节转向消费环节。3）从价值链的中间环节（制造）分别转向上游环节（研发、融资）和下游环节（服务、营运）。4）从产品的内在环节转向外围环节。5）从产品的实体环节转向虚拟环节。鉴此，19 企业要实现环境成本控制的目标（即社会效益、经济效益与环境效益的统一），就必须对企业价值链的各环节进行环境控制，以确保真正的利润最大化，换句话说，就是必须采用超前控制模式。而相对的，现实控制模式下，企业只能控制价值链中制造、销售、下游等环节，并不能实现真正的“财富最优化”。超前控制模式是主动型的环境成本控制模式，它注重对企业整个价值链的分析，关注企业环保形象的提升和企业的可持续发展，并根据价值链中各环节的权重不同，对企业的研发方案、采购方案和生产方案进行优化选择，从而实施全程控制，它会涉及企业的采购链、生产流程的再造。①产品寿命周期设计所谓的“产品寿命周期设计”，亦即企业为了满足用户和社会的需求，也为了向市场带来最具有竞争优势的产品，将企业日后生产经营的全过程对环境的影响，一并在产品设计阶段考虑进去的模式，它将绿色经营的理念带给了企业，可以说，产品寿命周期设计是驱动企业面向未来的最重要的动力。徐玖平蒋洪强《制造型企业环境成本的核算与控制》清华大学出版社2006年1月具体来说，产品寿命周期设计，是通过对产品寿命周期的环境评价，确定产品寿命周期的哪一阶段和产品结构的哪一部分对环境的影响最大，根据其权重的大小，同时，也为了有效地控制环境成本的发生，需要对诸如原材料和加工工艺等环节重新设计，产品的这种设计叫做寿命周期设计（Lifecycledesign）或生态设计，它是将预防污染、节约资源、保护环境和经济可行等因素考虑进产品的全生命周期，同时，它强调将成本效益分析运用到产品设计方案的经济评价中，以实现企业经济效益和环境效益的最优。产品寿命周期设计主要包括绿色材料设计、绿色工艺设计、绿色包装设计、回收处理设计和产品使用设计等内容。②绿色ERP系统设计企业信息化管理在中国的推广与应用已经经历了20多年的历程。企业资源计划（ERP）作为一种先进的管理思想对管理产生了巨大的影响，它所衍生的许多产品和工具已经得到了人们的普遍认可。ERP在世界和中国的发展加速了企业管理现代化的进程，使得越来越多的管理者认识到，在基于信息技术的知识管理时代里，对资源环境的全面管理和对现代信息技术的应用，对企业的重要性。而环境成本控制是企业实施可持续发展战略的重要内容，环境成本控制模式与先进的ERP控制技术相结合，必然为企业带来巨大的效益。在制造型企业中，将环境成本引入ERP系统，进行ERP系统的绿色设计，是制造型企业环境成本控制的有效模式，它包括财务模块、生产控制模块、物料管理模块和销售模块等的绿色设计过程。绿色ERP系统的环境成本控制原理主要包括环境资源流转平衡原理、产品寿命周期理论、企业环境负荷与环境成本配比原理。③绿色供应链管理从微观上看，现代企业之间的竞争，已经不是产品和产品之间的竞争、服务和服务之间的竞争，而是盈利体系和盈利体系之间的竞争、价值网络和价值网络之间的竞争。而随着网络技术的飞速发展和全球市场竞争的加剧，企业之间的竞争正被供应链的竞争所取代。与此同时，世界范围内环境意识的觉醒使得环境保护的观念逐步被引入到供应链管理之中。因此，绿色供应链管理已经成为控制环境成本的有力手段之一。绿色供应链管理就是在供应链管理中考虑和加强环境成本控制，具体说就是通过与上、下游企业的合作以及企业内各部门的沟通，从产品的设计、材料的选择、产品的制造、19 产品的销售以及回收的全过程中考虑环境整体效益最优化，从而实现企业和所在供应链的可持续发展。绿色供应链管理包括上游供应链，给一个企业提供商品和服务；也包括下游供应链，即下游产品制造、运输一直到最后的用户。绿色供应链管理的内容是采用系统工程的观点，综合分析供应链管理从原材料采购到报废产品回收处理的全过程中各个环节的环境及资源问题，主要包括绿色采购、绿色制造、绿色销售、绿色物流、绿色消费等。四、完善制造型企业环境成本控制的设想制造型企业环境成本控制是一项长期而艰巨的综合性工作，结合我国的具体情况和需求，应从多方面入手，建立可靠的保障机制，把这项工作做到实处，切实贯彻中央提出的统筹发展循环经济、实现经济社会可持续发展的要求。（一）政府管理机构政府管理机构是环境会计实施的指导主体，同时也是制造型企业环境成本控制的主导主体。由于西方发达国家对环境成本控制的研究在理论和实务上都先于我国。所以，我国政府管理机构应当在发达国家的研究基础上，总结经验，借鉴继而创新。概括来讲，政府管理机构在环境成本控制的过程中，主要是起到指导和监督的作用，具体来说，可以包括以下几个方面:1.做好环境会计核算与控制理论研究工作环境会计的推行与实施是环境成本控制的基础，也是环境成本控制的前提条件。因此，做好环境会计理论研究工作，正是政府管理机构的工作之一。政府管理机构在推行环境成本控制的过程中，担当此项工作，是有其独特背景的，具体的看，有以下几个背景：（1）从人才方面来看由于政府管理机构的特殊职权，所以从人才上能够保障环境会计理论研究工作的顺利展开。（2）从研究资金来看同样，政府管理机构的充足的资金保障也是环境会计理论研究工作顺利开展的另一大保障。（3）从研究成果的权威性来看由于政府管理机构的权威性，以及发布结果的特权，能够确保研究成果的顺利试点和实施。2.制定、完善相关法律、法规和制度其次，政府管理机构还要制定和完善相关法律法规和制度。自1979年颁布《中华人民共和国环境保护法（试行）》以来，我国还陆续颁布了《海洋环境保护法》、《水污染防治法》、《大气污染防治法》等环境污染防治法，《森林法》、《草原法》、《渔业法》、《矿产资源法》、《土地管理法》、《水法》、《野生动物保护法》等自然资源保护法，以及从2009年1月1日起全面正式实行的《循环经济促进法》中国政府网《循环经济促进法》2009年4月19 等。但是，和国外更严格、完善的法律法规，还有一定的差异，因此，我国政府管理机构还要进一步制定和完善相关法律、法规和制度。3.完善、扩充会计准则根据我国会计学着王立彦教授等人的问卷调查显示，我国企业已面临环境成本的会计处理问题，环境会计管理和理论研究已经滞后于会计实务。至今，我国并未有系统的环境会计准则和制度出台，仅仅在2006年2月公布的《新企业会计准则》中，出现了一条关于环境会计方面的准则，即《第27号会计准则-----石油天然气开采》，但其并未阐明具体的环境成本核算方法。从相关业务的会计处理而言，与环境活动有关的环境问题只有在发生有明确财务影响时才处理；环境费用没有同其他费用进行严格区分，缺乏确认的标准和计量手段；企业尚未编制独立的环境报告等，都是没有与环境会计相关的会计准则，所带来的问题。因此，政府管理机构还要根据已有的环境会计研究理论，借鉴其他国家在这方面的经验，如美国国家环境保护局组织编写的《环境会计导论：作为一种企业管理工具》，加拿大特许会计师协会出版的《环境成本与负债：会计与财务报告问题》，以及日本环境厅颁布的《关于环境保全成本的把握与披露的指导要点（环境会计指导要点）》肖序《环境成本论》中国财政经济出版社2002.10等，在实践、探讨和摸索中，完善、扩充我国的会计准则。4.加强政府管理机构的指导监督加强政府管理机构的指导监督，这是促进企业环境成本控制的外部动力。在各项法律、法规、制度和准则颁布的同时，政府管理机构也应当加强指导监督工作，督促各行各业发挥相关作用，切实落实各项规定。2008年下半年我国在北京、天津和上海相继成立了三大环境资源交易所，标志着我国在资源和排污权的市场机制终于开启，也必将间接促进企业的环境成本控制新浪网2009年4月。在指导监督的时候，政府管理机构可以针对环境问题，做好一系列的激励措施，比如向环保产业提供无息或低息贷款；对于利用回收材料的企业实行各种税收优惠政策，在税收优惠上做好“绿色税收”等工作，以此提高指导监督力度。（二）社会公众1.社会公众要建立良好的舆论导向，新闻媒体做好环境保护工作的宣传社会公众要建立良好的舆论导向，保证新闻媒体做好环境保护工作的宣传。新闻媒体要利用平面以及网络等多种新闻手段进行正面宣传报道各类环保事件，从广度和深度上逐步加强其宣传和警示作用，更要树立正面的榜样，引导社会各界人士进行环保，充分发挥舆论监督的作用，形成监督合力。例如，“年度绿色企业”的评选，就取得了良好的社会反响和环境效应。2.从自身做起，加强环保意识社会公众要从自身做起，从小事做起，把绿色理念和可持续发展的观点不断运用到生活中，倡导“绿色消费”、“绿色生活”的观念。在日常生活中，要注意资源节约和“绿色产品”的使用。3.组织开展“环境审计”环境审计，是由事务所或其他法定机构，对与环境有关的业务经营活动，进行系统的、有证据的、定期的、客观的检查。同时，由于审计的独立性，所以环境审计可以使环境报告更具有可信性，数据具有客观性、真实性。19 （三）企业1.严格遵守环境法律、法规要维持企业的可持续发展，实施环境成本控制，严格遵守环境法律、法规是基础。从某种程度上看，各类环境法律法规也是环境成本控制的标准和准则。2.在企业生产经营全过程中坚持绿色生产理念换句话说，就是采用超前控制模式进行环境成本控制，把绿色理念贯彻到资源链，做好绿色资源链管理。3.做好环境信息披露环境信息主要包括环境成本核算系统信息、环境成本管理系统信息，企业要分环节、分阶段做好整个资源链上企业环境信息的披露，这对于企业来讲是非常有利的。4.优化环境成本控制优化环境成本控制，也是企业环保工作的重中之重。企业环境成本控制的目标，是以最小的环境成本取得最大的环保效果和经济效益，也就是真正的环境效益、经济效益和社会效益的统一。上文已经指出，环境成本控制的环节可以分为两步，即分析环境成本信息和控制环境成本的形成因素。在分析环境成本信息的时候，运用生命周期法，对环境成本从开发、生产、销售、消费、回收等阶段进行作业成本分析，发现各个阶段对环境的干预和影响，以及环境负荷的规模和结构。接着，企业依据相对应的方法进行绿色材料设计、绿色工艺设计、绿色包装设计、回收处理设计和产品使用设计等一系列产品寿命周期设计，有条件的企业应加强绿色ERP系统设计和绿色供应链管理。依据产品寿命周期设计方法设计出的产品应具有以下功能：（1）用户在使用产品是不产生环境污染或只有微小污染；报废产品在回收处理过程中产生的废弃物很少；（2）最大限度地利用材料资源，使产品尽量减少材料使用量或种类，特别是稀有昂贵材料及有毒、有害材料；同时要求在满足产品基本功能的条件下，尽量简化产品结构，合理使用材料，并使产品中零部件材料能最大限度地再利用。（3）最大限度地节约能源，产品应在其生命周期的各个环节所消耗的能源最少。同时，环境成本控制的最终结果是使总环境成本最低，即控制成本与损害成本之和最小，当然，生命周期设计的各个环节等是要合乎我国有关法律、法规和制度的规定，采取超前控制模式进行主动污染预防，总的来说，其步骤即：①生命周期分析的清单：制成有关环境负荷项目的明细表，描述环境负荷的规模。②生命周期环境影响评价：计算评价结果，确定环境影响的大小和重要度，描述环境负荷的结构。③生命周期环境影响评价的分析：分析降低环境负荷的具体改善点。④生命周期总体上规划环境负荷的降低，达到优化控制的目标。各个制造型企业应当尽早优化环境成本控制，实现“财富最优化”。19 五、案例分析（一）资料中国石油化工股份有限公司是一家从事石油、天然气的勘探、开采和贸易，石油产品的炼制与销售及化工产品的生产与销售的上、下游一体化的能源、化工公司。作为联合国全球契约成员，2007年6月，其发布了首份可持续发展报告，主要披露了“人权、劳工、环境、反腐败”等方面的内容。2007年，中石化深入推行HSE（Healthysafeenvironmental）管理体系建设，在生产规模大幅提高的情况下，工业取水量和外排污水COD较上年分别下降4.3%和5.4%，万元产值综合能耗较上年下降6.1%。中石化通过各种手段，提高安全水平、提高资源利用效率、减少排放，从而提高经营业绩、吸引人才和改善环境。在推进HSE管理体系的道路上，面临着诸多的挑战，应对各种挑战，中石化都有应对措施。例如：1)勘探和开采：需要在中国的边远地区工作以获得能源储备。这类地区通常基础设施匮乏，对废水废弃物的收集和集中处理非常困难。应对措施：把当年所有油气勘探开发井场产生的废水全部进行现场处理，达标排放；对于钻井产生的固体废弃物，采用就地固化或拉运集中固化处理措施。2）炼油：进口的原油质量会有波动，管道化的运输又必然使不同来源的原油发生混合，加剧了质量的不确定性，因而会对炼油生产造成影响，尤其是很多炼油化工厂附近都分布着社区和公共服务设施，所以污染控制就十分关键。应对措施：开展进厂原油质量评价，在厂内优化进装置原料调合，加强设备设备运行管理和维护，做好挥发物料的密封管理，开展全过程清洁生产审核，对臭气进行收集治理，对厂区和厂界废气进行监测。3）直销和零售：中石化的输送点和零售点遍布全国。因此，防止管道和储罐泄漏、控制城市地区可挥发有机物的无组织排放成为挑战。应对措施：加强对设备设施的巡回检查，及时发现处置事故隐患，制定环境风险应急预案，增设环境监测设施和油气回收设施，回收油气减少排放和对环境的污染。4）运输：中石化通过海路进口原油，并通过管道、铁路、公路和水路来运输能源和化学产品。这些路径遍布中国，因此如何防止油品泄漏和应对紧急突发事件是相当大的挑战。应对措施:建设过程中提高建设标准，有针对性地改进设施，防止事故状态下物料对环境的污染；加强巡回检查，及时发现事故隐患。2007年，中石化根据《京都议定书》清洁发展机制（CDM），与英国瑞碳有限公司等国外合作方就有关减排项目开展合作。该项目计划每年减排N2O1，400吨，折合二氧化碳43.4万吨。外排废水中COD比上年减少了5.4%，工业取水量下降了4.3%。废气排放量下降了0.03万标立/万元产值，二氧化硫排放量下降了1.85公斤/万元产值,废水排放量下降了0.79吨/万元产值。http://www.sinopec.cn《2007年中国石油化工股份有限公司可持续发展报告》2008年11月19 （二）对于中石化环境成本控制的优化设想下图是企业环境管理体系与企业环境成本系统之间的关系，如图3所示：·环境成本因子，环境负荷·环境成本的确认与计量·环境成本报告·环境效果与经济效益等企业环境管理体系环境会计信息使用者股东、债权人、消费者、供应商；地域居民、政府管理机构等企业环境成本核算系统内部评价企业环境目标企业环境成本管理系统·成本决策、控制、考核等·生态设计、环境材料、清洁生产、废弃物回收、环保投资等企业环境管理方案实施图3企业环境管理体系与企业环境成本系统如上图所示，除环境会计信息使用者外，其余各部分均属于企业环境管理体系，企业环境管理体系首先应接受来自企业的外部评价。企业环境会计信息的使用者通过分析阅读企业所提供的环境成本信息，对企业环境管理体系的运作情况给予评价。其次，企业环境管理体系存在着内部运行机制。企业经营者需要通过了解环境成本信息，以分析环境污染治理和保护的现状，并对此作出内部评价。在此基础上拟定下期的企业环境目标，并制定有关管理方案。在方案的制订中，需要通过环境成本管理系统进行可行性论证，以探讨环境管理方案中的技术适用性和经济可行性，使方案的制订更具科学性。再次，依据科学的方案予以实施，以实现良好的企业生产经营全过程的环境管理，其运行结果最后又回到环境成本核算系统进行核算、分析和评价。从图中环境成本系统与环境管理体系的联系上看，前者已构成整个环境管理体系中的核心环节，承担着企业环境投入与绩效的反映与评估、企业环境管理方案的决策与制订、环境管理机制实施的控制等关键职能。肖序《环境成本论》中国财政经济出版社2002.10从上述关系看，本文认为，既然可持续19 发展报告是一份披露企业一定时期内制定、实施、评估环保政策，环保目标，环保步骤和最终结果的书面文件，也是将环境报告扩展到包括社会和经济标准的三重盈余的报告。那么，从根本上来讲，它应该包括环境会计信息使用者需要了解的所有关于企业环境管理体系的各个方面，也就是说，一份完整的可持续发展报告应该包括企业环境成本核算系统、企业环境成本管理系统、企业环境管理方案、企业环境目标、企业环境管理措施的实施、内部评价等方面的情况。根据图3，并参照中国石化公布的可持续报告来看，笔者认为，中国石化在可持续发展报告中是缺失多方面信息的披露的，按照中国石化信息化供应链管理系统框架图：ERP系统综合计划系统电子加油卡交易平台电子商务系统供应商顾客炼化企业物流运输企业图4中国石化信息化供应链管理系统框架图本文认为，中石化可持续发展报告的基本流程可以如此设计：1、按照企业环境成本核算系统的内容披露企业环境成本核算方面的信息(1)披露企业环境负荷方面的信息。也就是先从环境输入方面着手，反映企业环境负荷的现状，大致可包括原料消耗、能源、水消耗、工厂现有废弃物（非再资源化）、向大气层排气或排水、向大气排放、容器和包装排放、以及社会贡献支出等情况。（2）披露企业环境成本的确认和计量方面的信息。企业环境成本的确认和计量方面的信息主要包括：环境成本确认的标准、确认的环境成本项目、企业环境成本的计量属性、计量单位、计量方法、以及最终的环境成本数额、数量。（3）披露企业的环境成本报告环境成本报告，是企业环境成本核算系统内容的一部分，也是可持续发展报告的重要组成部分。环境成本报告的基本模式有两个：环境成本与经济效益比较型模式、环境成本与环保效果比较型模式。无论是何种模式的环境成本报告，笔者认为，都将有益于中石化加强企业环境成本控制。2、按照企业环境成本管理系统的内容披露企业环境成本管理方面的信息企业环境成本管理系统的内容具体包括：环境成本决策、控制和考核，其中环境成本决策是企业内部管理者根据环境成本目标，从多个环境成本管理方案中，筛选最有方案的过程。环境成本控制就是上文所阐述的内容，包括：环境成本控制的方法、模式等内容，同时，环境成本控制也要反映企业基于生命周期的生态设计、环境材料的选择、以及清洁生产的成本管理等内容。环境成本考核，是企业环境成本管理过程的最后一个步骤，亦即得出企业环境成本所产生的经济效益和环保效果。3、分环节、分体系的进行披露根据环境成本控制的系统工程观点以及图4，笔者认为，中石化在可持续发展报告中，不但要按照上述流程总体反映企业的的环境成本管理信息，而且，还必须对各个制造活动（包括资源调动、产品设计、生产、物流、销售、消费）的环境管理体系进行披露，也就是分环节、分体系的进行披露，至于各个环节的环境管理体系则是包括上述企业环境成本核算系统、企业环境成本管理系统、企业环境管理方案、企业环境目标、企业环境管理措施的实施、内部评价等方面的情况。从供应商的环境成本管理、电子商务系统的环境成本管理、ERP系统的环境成本管理、电子加油卡交易平台的环境成本管理、炼化企业的环境成本管理、物流运输企业的环境成本管理、顾客消费的环境成本管理等七个环节，分七个环境成本体系进行披露其环境成本相关信息。从而做好绿色供应链的管理和披露。19 综上所述，企业环境信息的披露，其实际上是反映从环境输入到环境输出的一个过程，期间环境负荷通过企业的生产经营全过程，同时经过企业的环境成本核算与环境成本管理，得到处理与优化，最终，在环境输出的过程中表现为经济效益或环保效果。而环境成本控制则是企业环境成本管理中的一个环节。六、结语在制造型企业环境成本控制这个问题的研究中，应该以可持续发展为原则，以环境成本理论为依据，以生命周期法和超前控制模式为手段，力求实现企业的财富最优化。当然，在实践中，环境成本控制的实施，对政府、企业等相关各方都提出了严峻的挑战。虽然环境成本控制的实施，困难重重，但是，各个企业应当将它看作为企业可持续发展道路上的一个契机。与此同时，笔者对上述分析与时间尚感还有不尽之处，如绿色ERP系统设计、绿色供应链管理等的具体方法未含其中，将有待今后研究。但是，随着管理环境的不断成熟和完善，制造型企业环境成本控制必将继续为企业的可持续发展做出更多的贡献。参考文献[1]肖序.《环境成本论》[M].中国财政经济出版社.2002.10[2]徐玖平、蒋洪强.《制造型企业环境成本的核算与控制》[M].清华大学出版社.2006.1[3]袁桂萍.《企业环境成本核算与控制的困境与出路》[J].会计之友2007年第9期下.32-33[4]焦婷.《环境成本若干问题的研究》[J].会计之友2004年第7期.22-23[5]张烨.《2007年中国环境统计公报》.http://www.sina.com2008年11月20日访问[6]张烨.《2007年中国石油化工股份有限公司可持续发展报告》．http://www.sinopec.cn2008年11月20日访问.[7]王简.《成本管理的新领域----浅析我国企业环境成本控制》[J].北京工商大学学报2004年第9期.20-23[8]王简.《可持续发展的保障----企业环境成本控制》[J].中央财经大学学报2006年第一期.86-89[9]胡科.《企业产品生命周期环境成本研究》[J].硕士学位论文[10]袁桂萍.《企业环境成本控制模式探讨----论环境成本超前控制模式》[J].财会通讯2007年第9期.18-20[11]李淑平、吕红.《企业环境成本控制研究》[J].商场现代化2007年第2期.76-77[12]程隆云.《企业环境成本核算若干问题的思考》[J].北京理工大学学报2005年第2期.40-44[13]刘悦.《环境成本会计浅析》[J].现代会计2008年第2期.31-32[14]张民、董坤景.《浅析企业环境成本核算与控制》[J].经营管理2008年第8期下.50[15]张成敏.《浅析我国企业环境成本控制的问题及对策》[J].网络财富2008年第8期.81-82[16]AcademicPublishers,1998.KANNAN,LEONG,OSMAN.Lifecycleenergy,emissionsandcostinventoryofpowergenerationtechnologiesinSingapore[J].RenewableandSustainableEnergyReviews,2007(11):702-715.19 [17]TheCICATaskForce,EnvironmentalStewardshipManagenent,AccountabilityandTheRoleofcharteredAccountants,CICA,September1993.[18]WorldCommissiononEnvironmentandDevelopment(1987)OurCommonFutureNewark,Oxford,UniversityPress.[19]UnitedNations,Environmentalmanagementaccounting-proceduresandprinciples[Z].NewYork.2001.19 ResearchonManufacturingEnterpriseEnvironmentalCostControlZhangYeNanjingUniversityofInformationScience&TechnologyVocationalandTechnicalCollegeNanjing210044ABSTRACTWiththecontinuousdeepeningofsustainabledevelopment,moreandmoreenterprisesbegintopayattentiontowealthoptimization,whilethekeytothisisenvironmentalcostcontrol.Inthisarticle,onthebasedofexploringtheimportanceandnecessityoftheenvironmentalcostcontrolofmanufacturingenterprises,itarguesfromtheenvironmentalcostcontroltheory.Then,itanalysisaheadofthecontrolmodeldetail,andfinally,thearticlealsoputforwardaseriesofadvicetoimproveandstrengthenenvironmentalcostcontrol,andthenasanexampleintheSINOPEC,combinedwiththeenterprise"sownreportonSustainableDevelopment,analyzedandmadeanumberofadvicesforenvironmentalcostcontrol.Keywords：environmentalcostenvironmentalcostcontrolaheadofthecontrolmodesustainabledevelopment19 致谢蓦然回首，四年的大学生活就这样即将结束。我要感谢参考文献的作者们、我的家人以及我的同学们，向所有给过我帮助的人致以最真诚的谢意，因为有你们，生活才如此美好值得珍惜与期待！我要感谢在论文写作过程中给我指导意见的钟念老师，是钟老师让我确定了论文的研究方向，也让我学会了提出问题、分析问题和解决问题的方法，在我遇到问题时给我意见及建议，不厌其烦地帮我批阅初稿直到定稿。也要感谢我们小组的成员们：缪丽丽、唐岑。在论文写作过程中我们互相讨论，互相学习，在我遇到问题时很认真地帮助我，在遇到比较大的困难时，我们还会通过会议的形式集体讨论来解决问题，让我在一个非常愉快的氛围中完成了我的毕业论文。还要感谢学校领导安排了这次毕业论文的写作，让我有这样一个锻炼的机会。谢谢！19'