作业成本法在工程项目成本管理中的应用研究

'学校代码10530学号200902130352分类号F273.1密级硕士学位论文作业成本法在工程项目成本管理中的应用研究学位申请人彭志红指导教师傅太平学院名称商学院学科专业工商管理（MBA）研究方向二〇一二年六月十日 ApplicationResearchonActivity-BasedCostinginProjectCostManagementCandidatePengZhihongSupervisorFuTaipingCollegeBusinessschoolProgramSpecializationBusinessadministrationDegreeMasterUniversityXiangtanUniversityDate2012-6-10 湘潭大学学位论文原创性声明本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果由本人承担。作者签名：日期：年月日学位论文版权使用授权书本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权湘潭大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。涉密论文按学校规定处理。作者签名：日期：年月日导师签名：日期：年月日 摘要随着微利时代的来临，工程项目建设企业市场竞争日益激烈，成本管理作为企业管理的重要组成部分，显得越来越重要。论文首先从作业成本法的基本理论着手，系统阐述了作业成本法的产生背景，其特点和优势，以及从“作业”的视角核算成本，分析绩效的方法。结合工程项目成本管理的实际情况，阐述了两者结合的可能性和必要性。在此基础上重点探讨了作业成本法在工程项目成本管理中的应用，并以S公司为例，描述了从作业的细分、到成本动因的确定以及最终的作业成本核算流程和信息系统的落实。与制造产品的成本管理相比较，工程项目的成本管理更复杂多变，作业的标准化难度也较高，特别是针对大型的工程项目建设项目，在实务中，实行作业成本法难度非常大。论文研究的意义不在于对作业成本法理论体系的完善有多少贡献，而在于尝试领悟作业成本理论，以及该理论在工程项目成本管理中的应用，特别是在大型工程项目成本管理中的应用，如果能对业界的作业成本法实施起一点借鉴或参考作用，笔者将倍感鼓舞。关键词：项目管理；成本管理；作业成本法；核电工程I AbstractWiththeadventoftheeraofmeagerprofit,constructionprojectsandenterprisemarketcompetitionisincreasinglyfierce,costmanagementasanimportantpartofbusinessmanagement,isbecomingincreasinglyimportant.Thisarticlefirststartfromthebasictheoryofactivity-basedcostingsystemdescribedthebackgroundoftheactivity-basedcosting,itsfeaturesandadvantages,aswellasfromtheperspectiveof"operations"accountingofthecosts,analyzetheperformanceofmethods.Combinedwiththeactualsituationoftheprojectcostmanagementonacombinationofbothpossibilityandnecessity.Onthisbasis,focusesonactivity-basedcostingintheprojectcostmanagement,andtheScorporation,forexample,describedfromthebreakdownofthejob,tothecostdrivertodetermineand,ultimately,jobcostaccountingprocessesandinformationsystemsimplemented.Comparedwiththemanufacturingcostoftheproductmanagement,projectcostmanagementmorecomplexandvariedthedifficultyofstandardizationofthejobisalsohigher,especiallyforlargeconstructionprojectsandprojectsthat,inpractice,theimplementationofactivity-basedcostingverydifficult.Thesignificanceofthisstudyliesintheimprovementofthetheoreticalsystemofactivity-basedcosting,thenumberofcontributions,butrathertrytorealizeoperatingcosttheoryandthetheoryintheprojectcostmanagement,especiallyinthecostmanagementoflargeprojects,implementedactivity-basedcostingintheindustrysincethatdrawreference,Iwillbegreatlyencouraged.Keywords:projectmanagement;costmanagement;activity-basedcosting;NuclearPowerEngineeringII 目录摘要................................................................................................................IABSTRACT....................................................................................................II第1章绪论....................................................................................................11.1问题的提出..........................................................................................................11.2论文研究的目的和意义.....................................................................................11.3国内外研究现状.................................................................................................21.3.1国外研究现状...............................................................................................21.3.2国内研究现状...............................................................................................31.4论文的研究方法与结构安排.............................................................................31.4.1论文的研究方法...........................................................................................31.4.2论文的内容与结构安排...............................................................................4第2章基本理论概述.....................................................................................62.1作业成本法的基本原理.....................................................................................62.1.1定义及发展历程...........................................................................................62.1.2几个基本概念的定义...................................................................................62.1.3作业成本法的“二维观”...............................................................................72.2作业成本法在国内外的实践...........................................................................122.3估时作业成本法................................................................................................132.3.1作业成本法在推广中遇到的问题..............................................................132.3.2估时作业成本法（TDABC）....................................................................132.4本章小结............................................................................................................14第3章我国工程项目成本管理的现状与问题..............................................153.1工程项目成本管理过程中存在的主要问题和矛盾........................................153.2工程项目成本管理所存在问题的原因分析....................................................183.3本章小结............................................................................................................21第4章我国工程项目成本管理应用作业成本法的对策建议.......................224.1作业成本法的实施步骤....................................................................................224.2作业成本法实施的难点....................................................................................244.3应用作业成本法的对策建议............................................................................244.3.1对作业成本管理系统要有正确的定位......................................................244.3.2避免夸大应用作业成本管理的困难..........................................................25III 4.3.3应用作业成本法要求全员参与..................................................................254.3.4结合原来的成本管理方法来应用作业成本法..........................................254.4本章小结............................................................................................................26第5章作业成本法在S公司的应用实践.....................................................275.1背景资料............................................................................................................275.1.1中国核电发展概述......................................................................................275.1.2核电工程项目的承包模式..........................................................................285.1.3S公司的成本管理现状..............................................................................295.2S公司作业成本核算体系的建设.....................................................................315.2.1作业的细分和选择......................................................................................315.2.2资源分类......................................................................................................385.2.3以成本中心为基础建立作业中心..............................................................395.2.4资源动因的确定..........................................................................................395.2.5作业动因的确定..........................................................................................415.2.6成本对象......................................................................................................415.2.7作业成本核算流程......................................................................................425.3作业成本法在工程项目企业的推广应用.......................................................435.4本章小结............................................................................................................44第6章结论与展望.......................................................................................456.1研究结论...........................................................................................................456.2未来展望...........................................................................................................46参考文献........................................................................................................47致谢...............................................................................................................49IV 第1章绪论1.1问题的提出如何控制工程项目成本并达到所期望的目标，怎样保障项目实施效果？在工程项目的建造过程中，普遍存在工程项目成本超支、偷工减料导致质量不达标的情况。由于现阶段采用的工程项目成本核算方法没有很好解决成本与质量、成本与进度、成本与安全的关系，这是造成这些现象的重要原因之一。传统工程成本核算仅仅反映了消耗了多少资源以及该资源消耗在哪个环节,却无法直接揭示成本耗费的过程及受益的对象。中国目前在工程项目成本管理中应用的成本核算方法是资源成本法(Resource�BasedCosting,RBC),即将间接费按一定的比率分摊到以资源(人、机、料)或部门表示的成本对象用中。随着间接费用在工程项目总成本中的比重不断上升，怎样运用科学的方法将间接费用分摊到成本对象中去，成为一个重要的课题。而由于工艺、施工的复杂程度不同，所消耗的资源也不同，间接费用显然不能按平均的方式在不同的成本对象进行分摊，传统的成本核算方法就存在这一弊端,而应用作业成本法可以很好地解决这个问题。作业成本法以作业为管理的起点，将重心深入到企业生产经营的最小单元--作业。作业成本法认为，作业是生产经营的最基本要素，所有的生产经营活动都是由一系列作业组成的。在工程项目建造中，有效管理工程项目就是要对作业精确计量，并在此基础上建立有效的计划和控制体系。而传统的成本核算方法是将工作包作为成本计量的最小单元，由于产生问题的主体与控制对象不能对应，造成从发现问题现象到追索管理原因困难，因此难以进行有效的管理改进。论文试图在工程项目成本管理中应用作业成本法，为解决工程项目成本管理中的这一系统问题作一些参考。1.2论文研究的目的和意义工程项目建设有劳动密集、自动化程度低、竞争激烈、安全质量要求高等特点，对解决就业问题乃至整个国民经济的健康稳定发展起着重要的作用，是我国国民经济的支柱产业之一。在成本管理方面，工程项目建设企业的现状是：多数企业仍在使用传统的成本管理方法，随着生产环境的发展变化，施工机械化程度提高，新型管理模式的发展演变，间接费用的比例也不断增加，传统的成本管理模式弊端日益明显。作业成本法的基本原理是“产[1]品消耗作业，作业消耗资源”，它首先要求按资源动因核算作业成本，再1 按作业动因将作业成本分配给对应的成本对象，这样以“作业”作为成本核算的核心，同时作为成本管理与进度、质量、安全管理的桥梁，一方面提高了成本核算的精细化水平，另一方面强化了在工程项目建设过程中对成本的过程控制，并便于进行成本、进度、安全质量的综合分析考核，为项目分析和决策提供第一手资料。论文对作业成本法的理论进行了充分的研究，并阐释了我国工程项目成本管理中出现的主要问题，在此基础上，进一步论述了通过作业成本法在工程项目成本管理中的应用，解决工程项目成本管理中存在的问题，并以案例的方式阐述作业成本法在工程项目成本管理中的实践情况，为工程项目建设企业应用作业成本法提供借鉴。1.3国内外研究现状1.3.1国外研究现状作业成本法由美国会计学家EricKohler(于20世纪40年代在进行水力发电成本核算时提出，在水力发电成本核算过程中，直接材料是水源，成本低廉，但却需要耗费较高的间接费用，如果以直接成本比例为基础为摊间接费用，将扭曲实际成本信息，在这种情况下，EricKohler首次提出按作业[2]的贡献率来分配间接费用，从而将成本管理理论深入到了作业层次，随后George.J.Staubus进一步明确地指出了以作业作为成本核算的对象。随后，哈佛大学学者罗宾库珀和卡普兰基于实际调查研究，于1988年，由罗宾库珀在《成本管理》杂志的夏季号上发表论文：《一论ABC的兴起：什么是ABC系统？》，此后他又连续三篇论文：《二论ABC的兴起：何时需要ABC系统》、《三论ABC的兴起：需要多少成本动因并如何选择》及《四论ABC的兴起：ABC系统看起来到底象什么》，这些论文，全面地分析了ABC的作用、意义以[3]及成本动因的选择、作业的确定等，奠定了ABC的理论基础。目前作业成本法的研究在国外已经突破了理论的范畴，更多地关注其在实业界的应用研究，由最初在制造业的应用迅速拓展到了采掘、石油、金融、工程建设、电信、医药等行业，许多大型公司都已经应用或正在实施作业成本法。同时随着实际应用的深入，作业成本法也不再局限于成本管理领域，而是融合各种管理思维，如利用作业成本法进行内部价值评估、盈利分析等。由此可以看出，作业成本法正以它的通融性和先进性，以及不断的实践应用，演变为企业界的一种管理革命，对实业界的成本管理甚到整个企业的绩效管理产生了积极的影响。2 作业成本法在工程项目管理领域的发展是从实际应用开始的。管理者们在日常管理活动中意识到必须推行作业成本法，例如，澳大利亚从事工程建设的集团公司Yergen&meyer的管理者kirkmatteson指出，在工程项目管理中应用作业成本法可以提高企业的竞争力。越来越多的管理者认识到，在工程项目管理中推行作业成本法能为企业找出消耗资源的多余环节，改善[4]企业的盈利状况。当工程项目管理实业界逐步推行作业成本法时，在理论上的研究尚处于萌芽阶段，虽然美国学者J.CarltonCollins、NarcyzRoztocki在理论上对作业成本在工程项目管理中的应用有所总结，但总体来说尚缺乏系统的理论研究。1.3.2国内研究现状在国外针对作业成本法的研究兴起不久，余绪缨教授便于1995年在《会计研究》撰写文章推介作业成本法。此后，以王平心、胡奕明等为代表的国内学者对作业成本法进行了大量的理论研究。经过多年的研究，理论界形成了普遍的看法：作业成本法作为方法论最初是为了成本核算的精细化，但是由于其产生的成本信息可被企业广泛应用于预算管理、产品价格决策、生产过程管理、新产品研究开发、盈利能力分析等多个方面，使得作业成本理论很快上升为以价值链分析为基础的、能为企业的经营决策提供有效支持的作[5]业成本管理体系。对于作业成本法的推广应用，国内许多学者曾进行有益的探讨和研究：胡奕明在《ABC、ABM在我国企业的自发形成与发展》中指出，将作业管理理想与我国企业的生产经营结合起来，具有很高的应用价值;王平心、韩新民、靳庆鲁在《作业管理及其在我国应用的现实性》一文中认为，作业成本法适用于各种不同技术条件的制造企业，并且以西安农械厂为案例，成功地进行了实地研究;马建立、曹翠珍等学者较深入的研究了作业成本法在保险业、邮政企业的应用。1.4论文的研究方法与结构安排1.4.1论文的研究方法论文在阅读相关文献资料的基础上，结合归纳与演绎的手法，探讨作业成本法及工程项目成本管理的基本原理，分析传统成本核算方法在工程项目管理中存在的问题，说明作业成本法的核心优势，论述通过推行作业成本法，可以解决工程项目成本管理中出现的种种问题，，最后以S公司工程项目作3 业成本法的应用为例，详细阐述了作业成本法在工程项目企业成本管理中的应用。论文采用理论与实际相结合的方法，重点阐释作业成本法的实际应用，在探讨对象基本规律的基础上，结合理论进行分析研究，在内容的安排上，先研究基本理论，再结合工程项目成本管理的实际情况，两者相结合，论证应用作业成本法解决工程项目成本管理中的问题。采用的主要技术设计方法主要是“目的----手段分析法”。1.4.2论文的内容与结构安排在以上总体思想的指引下，本论文内容摘要和研究框架如图1.1。首先是提出问题，即为什么要在工程项目成本管理中应用作业成本法。其次，针对所提出的问题，对作业成本法基本原理、我国工程项目成本管理的现状和问题进行理论上的论述；第三，将作业成本管理与工程项目成本管理实际相结合，提出通过推行作业成本法解决工程项目成本管理中存在问题的建议，以及在工程项目成本管理中应用作业成本法的步骤和对策;最后，结合S公司应用作业成本法的实例详细论述作业成本法在工程项目管理中的应用。4 问题的提出国内外研究现状理论探讨：作业成本法及工程项目成本管理我国工程项目成本管理的现状与问题我国工程项目成本管理应用作业成本法的对策建议作业成本法在S公司的应用实例研究结论及展望图1.1论文研究框架5 第2章基本理论概述研究作业成本法在工程项目管理中的应用，首先要深入研究作业成本法的基本理论，熟悉了作业成本法的理论之后，才能准确把握并应用它，并不断创新。2.1作业成本法的基本原理2.1.1定义及发展历程作业成本法简称ABC(Activity-BasedCosting)，是一种先进的成本管理方法，它源于西方，兴起于20世纪80年代。它以“产品耗费作业，作业耗费资源”为主线，把成本计算维度深入到了作业，通过确认和计量作业成本，追踪和动态反映所有作业活动。通过作业成本法得到的成本信息更加接近业务实质，便于管理上改进“可增值作业”，消除“不增值作业”，降[6]低产品成本，提高经营决策的科学性，促进企业管理水平的提高。作业成本法的研究起源于20世纪40年代，随着先进制造系统广泛应用，作业成本法被逐步应用到实践中去。作业成本法最初只是一种成本核算方法，目的是为了成本计算的准确，但是管理者后来发现，作业成本信息运用于企业产品定价、预算管理、经营决策等企业管理的方方面面，与之相适应作业成本法被上升为企业的一种管理理念。另一方面，作业成本法从作业入手来综合研究企业的绩效，其不仅适用于制造业，而且适用于服务业、电力业、工程建设乃至金融等领域，其应用逐渐由点到面，得到不断推广。2.1.2几个基本概念的定义要熟悉作业成本法，首先要了解作业、资源、资源动因、作业动因这几个基本概念。1.作业（Activity）。经济学家布林逊将作业解释为“作业是为提供一定产量产品或劳务所消耗的人力技术、原材料、方法和环境的集合体。”泰勒的定义是“作业是一个组织单位对一项工程、一项大型建设项目以及一项重要经营活动所作的贡献。”就一般情况来说，作业是指组织为了实现目的而进行一系列活动，该活动需要消耗资源，因此，作业是资源与成本目标之间的桥梁。作业的基本特征是：（1）作业是一个资源投入和成果获得的过程，6 连接着投入与产出。（2）作业贯穿于企业运作的全过程，是企业内部与企业[7]外部连接的媒介。2.资源（Resource）。资源是在一定期间内为了生产经营而发生的各类成本、费用项目，或者是作业执行过程中应该付出的代价。例如“供应商评估”是采购部门的一项作业，那么相应采购人员的薪酬、差旅费等费用就是“供[8]应商评估”这项作业的资源消耗。3.作业中心（Activitycenter）。作业中心是由一系列能实现某一特定目标、相互关联的作业集合。比如，产品销售作业中，产品检验、产品入库、产品仓储保管等都是相互关联，它们可以组成产品销售处理作业中心。把相关作业应消耗的资源按作业中心归集，就可形成各个作业中心的作业成本库。4.资源动因(ResourceDriver）。资源耗用的多少与作业的多少及复杂程度相关，而与最终产品无直接关系。资源动因揭示了资源消耗的起因，是计量作业和资源消耗之间相关性的因素，可以按资源动因将资源费用归集到各个作业中去。由于资源是按成本要素分类的，因此资源的分配也要求区分作业成本要素（Costelement)进行，成本要素按作业中心归集起来就形成了作业成本库。通过分析成本库中的成本要素，能揭示出需要重新配置什么资源，需要减少什么资源，以达到改进和降低作业成本的目的，可以参考资源动因进行作业消耗资源效率的分析。例如，销售人员的人数与销售部门的薪酬、办公等费用成正比关系，销售作业的增加一般会要求增加销售人员，从而引起相关费用的增加。5.作业动因（ActivityDriver）。作业动因是分配作业成本到最终产品或服务上的标准，它指作业之所以产生的原因，通过作业动因可以将资源消耗与最终产品或服务关联起来，它是衡量作业在产品或劳务上的频率或强度的标准。通过深入分析作业动因，能揭示可以减少哪些多余的作业，密切关注哪些关键作业等等。例如，不同的产品由于销量不同，所以，需要采购的原材料、零部件的数量也不同，销量大的产品显然应分配更多的采购成本，这样，就可以用不同产品的采购订货单的数量作为成本动因来分配“采购”这项作业的成本。2.1.3作业成本法的“二维观”经过近些年的理论和实践的发展完善，逐步形成了一套较完整的作业成本法理论体系。该体系包括作业成本计算ABC和作业成本管理ABM两个方面，这两方面构成了作业成本系统的“二维观”。如图2.1所示，图中作业成本7 管理置于横向，作业成本计算置于纵向。“产品耗费作业，作业耗费资源”是作业成本计算ABC的指导思想，其认为企业生产经营过程是一系列作业组成[9]的集合，随着作业活动的开展，就会伴随着一定数量的资源消耗。它与传统的成本计算方法相比较，克服了不精确的成本计算假设，而是从资源耗费与成本对象关系着手，剖析了成本费用产生及对象化的过程，从而获得的成本信息更加真实客观。ABC资源资源动因ABM过程分析作业优化改善作业动因成本图2.1作业成本系统二维观1.作业成本计算ABC作业成本的计算过程是，首先以资源动因为标准将耗费的资源分配到作业上，然后再以作业动因为标准将作业上耗费的费用分配到产品上，从而得出产品成本。具体操作时有以下几个步骤：①划分作业中心，一个企业如果作业的数量太多，其控制标准的建立、作业成本的计算都会显得很繁杂，也因此会增加管理成本。为了促使管理成本的降低，一个有效的方法是将作业进行合并，成立作业中心。作业中心是一个作业的集合体，它是组成生产程序的一部分，组成作业中心的作业要求8 可以用同一个成本动因来描述成本的变动。这样，按照作业中心进行成本信息的披露，有利于管理者进作业进行控制，并评估经营业绩。②计算作业成本。第一步是归集作业所消耗的成本费用或资源，并按资源动因为标准将成本费用分摊到各个作业中心的成本库，再将各个作业中心的成本按照作业动因的量化比例分摊到最终产品或劳务。这体现了作业成本会计的基本原理：资源消耗的多少与最终产出的多少没有直接联系，而是产出的多少决定着消耗多少作业，作业消耗的多少最终决定着资源消耗的数[10]量。2.作业成本计算与传统成本计算对比差异实例演示为了详细说明作业成本计算与传统成本计算的差别，下面我们用一个简单的案例从原理上分别说明两种方法计算过程的不同。假设某企业生产A与B两种产品，某期发生工资40万元，租金60万元，共计100万元都计入制造费用，当期两种产品的完工量都是1000件，为简化计算，假设两种产品期初和期末都没有在产品，其他相关资料如表2.1。表2.1产品直接费用归集项目产品A产品B产品直接材料300000300000直接人工100000100000工时200小时200小时与制造费用有关的作业有三项：零部件检验、入库和存储。参照以上资料，两种成本核算方法的计算过程如下，其计算结果有较大差异。①传统的成本计算方法，以工时作为分摊制造费用的依据，计算结果见表2.2。表2.2基于传统方法的产品成本计算产品产品A产品B项目直接材料300000300000直接人工100000100000工时200小时200小时制造费用分配率250元/2500元2500元小时（1000000/400）9 制造费用分配额500000500000成本总额900000900000完工产量100100单位成本90009000②作业成本法。首先将消耗的资源分配到各项作业。将“工资”这项资源分配到各项作业时，可将参加检验、入库和存储的员工人数作为资源成本动因，假定分别为10人，60人和30人，则成本动因分配率为4000元/人（400000÷100=4000），因此检验、入库和存储这三项作业所分得的成本分别为40000元，240000元和120000元；在分配“租金”时，将零部件占用的面积作为资源成本动因，假定检验、入库和存储所占用的仓库面积分别为20000㎡、30000㎡和50000㎡，成本动因分配率为6元/㎡(600000÷100000=6)，因此检验、入库和存储这三项作业所分得的成本分别为120000元、180000元和300000元，至此可以计算出作业成本如表2.3。表2.3单项作业成本计算表作业工资租金合计资源检验40000120000160000入库240000180000420000存储120000300000420000合计4000006000001000000各项作业成本计算出来后，下一步是运用作业动因将作业成本追踪到两种产品上。假设我们按各项作业所对应的产品个数作为作业动因分摊作业成本，相关的分摊见下表2.4（假设生产统计数就是作业所对应的产品个数）。表2.4作业成本分摊表产品A数产品B合计数合计金分配率产品A分产品B分作业量数量量（1）额(2)(=(2)/(1))摊金额摊金额检验10070080016000020020000140000入库300300600420000700210000210000存储40020420420000100040000020000合计1000000630000370000完成以上基于作业成本的间接费用归集后，所有成本的归集汇总于表2.5。10 表2.5基于作业成本法的产品成本计算项目产品产品A产品B直接材料300000300000直接人工100000100000检验20000140000入库210000210000存储40000020000成本总额1030000770000完工产量100100单位成本103007700通过两种不同成本计算法计算过程和结果的演示，可以发现其结果存在较大差异，原因是产品B的工时比产品A多，按照传统的成本计算方法，分配的制造费用也就较多，从而导致其成本总额上升。3.作业成本管理ABM首先，作业成本信息能提供各种产品成本的准确信息，为管理层进行定价决策服务。如上例所展示的情况，按传统的成本计算法，产品A与产品B的成本都是9000元，如果消费者想要以10000元购买产品A，由于存在1000元的毛利，一般情况下会做出销售该产品的决定（不考虑产能及其他费用等因素），但是按作业成本计算，产品A的真实成本是10300元，如果10000元卖出，就会亏本，此时的决策可能是不以10000元每件的价格出售该产品。[11]其次，作业成本信息可以更为准确地揭示成本形成的真相和原因。如上所述，两个产品的成本在传统成本计算法下是一样的，但从作业的角度揭示，实际产品A比产品B的成本要高。除了能更精确核算产品的成本以外，作业成本法也为成本的追索和分析提供了更好的途径。如上所举例子，如果成本数据显示本月A产品的成本异常，可以分别对作业成本和直接成本项目进行追索分析，如果是作业成本较高，可再进一步追索到作业层次，以找出最根本的原因，尽可能改进“可增[12]值作业”，消除“不增值作业”，为提高企业整体运作效率和管理水平服务。另外，作业成本分析还常用于作业预算管理、工艺设计的改进、产品生产决策等领域，这些方面已超越了单纯的作业成本计算范畴，构成了作业成本管理的主要内容。11 2.2作业成本法在国内外的实践二十世纪九十年代中，美国管理会计学会作了关于作业成本法实践的相关调查，发现越来越多的企业逐步采用了作业成本法。应用作业成本法企业的比例从1990年到1996年增长了近4倍，达到了49%。应用作业成本法的企业中，有超过一半将作业成本法用于战略决策。美国企业应用作业成本的[13]情况详见表2.6表2.6作业成本法在美国的应用情况类别1990年1996年未考虑应用作业成本法的企业70%21%正在评估应用作业成本法的企业19%25%已评估但是拒绝应用作业成本法的企业—5%已应用作业成本法的企业11%49%合计100%100%其中已应用作业成本法的企业把作业成本法用于战略决策的企业占%54%已完成作业分析，作业成本法模型待运用的企业占%14%已完成作业分析，收集数据，处于设计阶段的企业占%14%应用后又放弃作业成本法的企业占%2%批准实施作业成本法的企业占%16%合计100%国外在工程项目管理领域应用作业成本法的还比较少。但是一些建筑软件开发商己经将作业成本法模型在所开发的软件中搭建了。市场竞争的日趋激烈促使企业越来越关注通过作业成本管理这一手段来提高自身的盈利水平，作业成本法在企业中应用的空间将会越来越大。作业成本法被引入到我国己经近二十年了，但由于种种原因，造成研究主要停留在理论层面，作业成本法在实践方面的研究才刚刚起步，但却表现出了勃勃生机，其应用却迅速覆盖了制造业、服务业、铁路运输业、邮电通信等行业。12 2.3估时作业成本法2.3.1作业成本法在推广中遇到的问题作业成本法首先把间接费用按照资源动因分摊到各项作业上，然后以各成本对象的作业消耗量为标准把作业成本分摊到各个订单、产品或客户上，这样，作业成本法的应用提高了间接费用分摊的准确性。管理者参考这些更准确的作业成本信息进行获利能力分析，能够更准确地做出关于订单取舍、流程改进、产品定价以及客户关系等方面的决策，这些决策能够持续改进企[14]业产品和客户的获利能力。虽然作业成本法的应用价值得到普遍认可，但目前其在企业仍未得到更大范围的成功应用，主要原因是其在推广应用中遇[15]到了以下几个方面的问题：1.应用之前要求的调研和访谈需要耗费较多时间，成本较高;2.ABC模型的数据主要依赖主观估计的，其准确性难以验证;3.成本信息的保存、加工和报告所耗费的成本较高;4.ABC模型一般是局部模型，不能反映企业的整体获利情况;5.ABC系统模型固化后，如果环境发生变化，难以适应;6.ABC模型在不考虑未使用能力潜能时，从理论上讲是不正确的。为了促使以上问题的解决，史蒂文.R.安德森与其同事结合企业资源计划系统，于1997年首次创建了估时作业成本法（TDABC）解决方案。2.3.2估时作业成本法（TDABC）与传统的作业成本法相比较，估时作业成本法（TDABC）实施成本更低廉，操作起来更简单，在实务中也更加实用。TDABC将资源成本分摊给各项作业时不需要通过询问或调查员工的方式，这样，TDABC简化了成本核算流程。利用估计作业成本法只需要估计两组非常容易取得的数据，就可以直接把资源成本分配给各个成本对象，方法非常简单明了。首先，计算投入的资源能力成本。例如某一部门的薪酬成本、差旅成本等，用总成本除以本部门的产能（一般是职工实际工作时间），得到产能成本率。其次，TDABC通过估计各成本对象需要的资源产能（一般是“工作时间”），按产能成本率把各部门的资源成本分配到成本对象上去。TDABC模型与传统作业成本法相比，它模拟了整个企业运作的实际过程，因此它能更好地反映不同作业与复杂的现实情况之间存在的处理时间上的差异，而且对数据的估计、存储和处理能力没有过多要求，很好地解决了传统ABC应有过程中数据13 处理复杂，数据量大和系统性较差的难题。截止2006年，TDABC作业成本模型已在200多家企业成功运行，包括许多中等规模企业和《财富》1000强企[16]业。2.4本章小结本章从作业成本法产生的背景，以及其与传统成本核算模式的差异等方面，阐述了作业成本法的基本原理，并说明作业成本法实质是一种“算管并用，寓管于算，算中含管”的成本管理思想。除了理论上对作业成本的“二维观”进行了系统研究外，而从国内外的应用角度说明了作业成本法在成本管理中的优越性。以及针对实务中作业成本法推广应用中的问题，本章结尾处还简要介绍了改进的作业成本法----估时作业成本法（TDABC）。本章的目标是为以下章节提供作业成本方法论的铺垫。14 第3章我国工程项目成本管理的现状与问题工程项目特别是大型工程项目对我国国民经济影响深远，其投资金额越来越大，资金来源日益多样化，管理的复杂程度也越来越高，造成工程项目的成本管理也越来越复杂。改革开放以来，虽然我国的工程项目成本管理工作取得了长足进步，但与国际水平差距较大，与实际的要求相比也还存在相当差距。工程项目管理中普遍存在着项目成本超支、进度延期以及实现不了顾客要求的情况。怎样科学地管理工程项目成本是目前面临的一个重大课题。StandishGroup每年对信息系统项目进行的调查结果显示：实现项目原来既定目标的只占17％；50％的项目更改了他们的目标；其余33％的[17]项目被撤销。如表3.1所示的调查数据显示，普遍存在着成本超支的情况，[18]其中55％的项目成本超支，只有不到一半的项目能实现最初的成本目标。表3.1工程项目成本目标实现情况成本目标实现情况百分比严重成本超支17%一般成本超支38%符合标准27%略有节约12%大幅节约6%3.1工程项目成本管理过程中存在的主要问题和矛盾工程项目领域普遍存在的进度拖期、成本超额、质量不合格等现象，暴露出了在工程项目管理实务中的诸多问题，限于论文主题，下面仅就工程成本管理方面，揭示一下造成项目成本超支这一现象的深层次问题或矛盾。1.工程项目管理的“项目经理负责制”与完善“责权利”相结合成本管理体制之间的矛盾工程项目实行的是项目经理负责制，项目经理对所负责项目的材料消耗、费用报销、人工调度等成本事项和进度、质量、安全负全部责任。这样的管理方式在提高了项目决策效率和资源集约化利用效果的同时，也可能因此形成了企业各个职能部门、生产单位责权利的不一致，实际的情况下：项目经理往往将项目成本管理的责任全部委托给企业成本管理主管，但自己又掌控15 着资源分配的权利，这样权利和职责分离，没有形成“责权利”相一致的成[19]本管理体系，成本难以追索，影响成本责任的落实。举个例子，假设某工程由于质量不达标要求返工，造成直接经济损失50多万元，但由于没有明确的职责分工，无法找到直接责任人，最终无法追究相关责任人的责任，使项目蒙受了巨大的经济损失所有损失最终会列支到该项目成本中，而真正的责任人却逃脱了应有的惩罚造成成本超支，由于无法追究责任人的责任，不能有效警示和避免同类事情的发生。同时，在奖励方面也面临同样的问题，比如项目经理部某技术员提出了一个更经济可行的施工方案并得以采纳，因此为项目节省了20多万元费用，如果此时不进行适当的奖励以表彰该员工的行为，就会在一定程度上挫伤该员工主动提案改善施工方案的积极性，不利于调动项目员工的主观能动性，因此影响工程项目成本的管理与控制。工程项目成本管理应建立责权利相结合的机制才能取得成效，虽然项目经理在成本管理及项目效益方面对工程承包负责，但职能部门主管、生产部门管理人员也都应各司其职，并拥有与职责相符的权力，最终分享到相关的[20]利益，这种“责权利”相结合的模式通过适当奖惩加以约束和激励。如何保证各个职能部门、生产部门在项目经理的统一协调下，在责权利相统一的基础上高效、经济地开展工作，是工程项目成本管理需妥善处理的矛盾之一。2.工程项目建造过程中质量管理与成本管理的矛盾所谓“质量成本”是指为了保障工程质量达标而产生的所有成本费用，[21]以及因质量未达标而必须承担的经济损失。“质量成本”分为质量故障成本、质量预防成本和质量检验成本三大类，质量故障成本又区分为内部故障[22]成本和外部故障成本两个小类。质量标准与质量成本成正向相关关系，质量标准越高往往会引起质量成本也越高，质量标准越低往往会引起质量成本也越低。长期以来，我国企业要么片面追求工程质量，对工程成本关心不够而忽视工程成本，这样虽然工程质量可靠，但往往过多耗用了工程质量成本，工程“性价比”不高；要么片面追求降低工程成本，而忽视工程质量，造成工程返工，反而增加了额外的质量成本，这样一方面增加了成本支出，同时因返工频繁影响了企业的信誉。总而言之，“质量”是有成本的，这要求管理者要妥善处理好项目成本与项目质量的辩证统一关系，实现“性价比”最优。3.工程项目进度管理与成本管理的矛盾进度管理目标是工程项目管理三大主要核心目标之一，工程项目企业是否能否按合同进度交付工程项目成果是取得良好信誉的重要条件前提。同16 时，工程项目的进度变化常常会引起进度成本的增减变化，“进度成本”是指为实现工程进度目标或按合同进度要求而采取相应管理措施所发生的一[23]切相关费用。我国施工企业往往忽视了工程项目的进度成本，虽然一般情况下，项目经理部虽然会对进度有明确的要求，但却往往不熟悉进度与成本[24]的辩证统一关系，有时会盲目追求工程进度，造成进度成本超支。同“质量”一样，“进度”也是有成本的，这要求工程项目要按合同要求妥善安排进度，以降低工程总成本。4.工程项目管理人员经济观念不强，往往造成企业成本管理目标与业务控制目标相背离目前，我国的工程项目管理中普遍存在这样的情况：搞工程的部门只负责施工作业管理和工程进度管理，搞技术的部门只负责技术方案和质量控[25]制，搞物料控制的部门只负责材料采购及入库的检验工作。这样虽然看来分工清晰，职责明确，但却忽视了项目成本的统筹管理，因为项目成本的有效控制依赖于各个生产经营环节在日常作业的具体流程、作业人员的习惯、工艺设计等，要靠大家一起来管理和控制，项目效益是依靠大家的努力才能实现的。如果技术部门纯粹从保证工程质量出发，选用高质量但不经济的方案施工，可能会造成工程成本的浪费；如果物料控制部门仅从保证工程质量角度出发，采购优质高价的材料，即便材料用量没有浪费，可能还是无法降[26]低成本。5.工程项目安全管理与成本管理的矛盾安全成本在民用建筑项目，一般可以与质量成本归集在一起，统称安全质量成本，同质量成本一样，其属性也是安全标准越高，成本也越高，安全标准越低，成本也越低。但在那些对公众安全有较大影响的建设项目，例如生产有毒物资的化工企业、核电站等的建设，安全成本与质量成本同等重要，其是用于保障公众在被动情况下利益的重要措施，在承包这类项目时要合理[27]处理好安全管理与成本管理的矛盾。6.大型项目缺乏企业内部的建造成本标准数据目前国内工程承包企业在进行投资估概算时，内部成本的估算大都适用国家发布的建造标准数据，但该标准体系对于企业来说是个外部标准，而且[28]该标准往往滞后于当前的实际情况，如果将该标准应用于企业内部管理，不符合企业成本管理的实际情况，不利于企业成本管理的改善。但对于单个企业来说，要在短期内建立一套科学的企业内部的建造标准体系难度非常大，而且按传统的成本管理模式难以获得与实质情况贴近的成本数据，需要[29]更好的方式解决这种将外部标准应用于内部管理的矛盾。17 3.2工程项目成本管理所存在问题的原因分析我国工程项目成本管理中的诸多问题，究其原因，虽然我们不否认有管理体制等客观原因，但是工程项目成本管理方法论的落后也值得重视。经过深入研究，发现在项目管理方法论方面，造成项目成本管理出现偏差的原因主要有如下几方面：1.项目缺乏计划性成功的项目往往起源于成功的计划，所以古有谚语“凡事预则立，不预则废”。在我国，项目的管理者往往基于主观经验或感性认识开展相关的项目工作，疏于项目计划，或者以“计划不如变化”为借口，不制定计划或不认真制定计划，实际表现为：由领导“一言堂”，拍拍脑袋就可决定项目是[30]否上马，缺乏事前对项目资源、经济效益的通盘考虑和计划安排，制定计划流于形式。项目启动后，各部门各职能块之间无法有效协同，往往将工作重点首先放在争夺有限的资源上，进度一拖再拖，项目管理者往往只能依靠增加人力、材料等资源的投入来维持项目的运行，耗费更多的时间来协调各部门、各职能块之间的关系。如此这般，必然引起成本超支，而进度也由于各部门、各职能间协同性较差而落后，最终可能导致项目失败。其次，计划不切合实际。例如：建筑项目是按某一地区平均的生产力水平为定额制订其项目预算的，但往往由于内外部环境的变化，这个生产力水平与当前实际情况已不相符了，如果以这样的定额作为依据制订项目计划，会对项目的盈利的空间和潜力造成不良影响，不利于项目核算、考核和正确评估企业的竞争力，也不利于企业自身的发展。即使企业所采用的定额与该地区的实际平均生产力水平相符，但企业自身的生产力水平也不等同于该地[31]区的平均水平，定额与企业的实际生产力水平还是有差异。因此，项目计划应该符合企业自身的实际情况，如果企业完全按照定额制定预算，并做为执行的依据，往往会出现较大的偏差。再次，即使存在项目计划，实际中也不严格遵照执行。在我国企业的组织架构中，计划部门只是履行编制项目计划和统计表职能的部门，没有协调和指挥项目实际实施过程与计划发生偏差的纠偏权力，因此，即使下达了项[32]目计划，也可能面临其他部门拒绝执行或执行不彻底的问题。这一现象在国外并不突出，在国外企业中非常重视计划，特别重视计划的执行，以保证计划的权威性，计划管理部门在公司内部的地位也很高，具有依据经批准的计划进行现场指挥和协调的权力，也因此，其计划的执行率很高。这一方面值得国内的企业借鉴，使企业计划成为企业合理安排生产经营活动的依据。2.项目成本计算不准确、不及时18 有了切实可行的项目计划，只是项目正常有序开展工作的第一步，实际[33]情况与事前计划是否有偏差，往往依赖项目的事中控制。而有效进行项目事中控制的前提是必须有一个科学合理的控制标准，而这要求对项目实际进度、成本、绩效有准确及时的计量，并最终形成规范的数据，以此为标准作为控制后续业务的依据。只有这样，才能找出需要改进的偏差，便于进一步纠正这些偏差。但对于进度、成本、绩效的这种计量其实是非常困难的，这些困难主要表现在两个方面：如何准确地在各个项目之间分摊间接费用，如何准确地在已完成和未完成部分之间分摊费用。①各个项目之间的间接费用分摊准确性较难保障。各个项目之间的直接材料、直接人工等直接费用的归集比较容易，但是对于跨项目的间接费用的归集就比较困难了。在传统的成本核算方法下，一般我们采用按照人工工时、机器工时等数量标准在各个项目之间分摊间接费用，这一方法在传统的生产条件下，由于生产自动化程度低且间接费用占整个成本的比重不高，所以还是比较准确。但是随着生产环境的改善，高科技得到充分应用，与之相对应，工程项目所耗用的间接费用占总成本的比重越来越高，且这些间接费用往往与人工工时、机器工时没有明显的关联关系，如果我们仍按传统的成本核算方法，采用人工工时或机器工时分摊间接费用，项目的成本信息将被[34]人为扭曲，参考这些被扭曲的成本信息所作的决策也难以收到好的效果。②同一项目成本在已完成和未完成部分之间分摊的准确性较难保障。赢得值作为进度控制和成本控制的综合性指标，常被管理者用来反映成本和进度的匹配程度，其计算方法是用每一任务的计划总成本乘以该任务到当前[35]估计的完工百分比，得出该项任务到目前所应该消耗的成本数额,之后将这一数据同实际消耗的成本进行对比，据以评价这个项目成本、进度计划执行情况。关键的问题是：实际工作中很难准确估计某一任务的“完工百分比”？往往由各个工作包的负责人依据他的主观经验来核定“完工百分比”,这样往往项目成本、进度计划执行情况的好坏受各级项目管理者的主观影响很大，很难客观准确地反映项目的实际情况。为了剔除这些影响，项目管理者在实践中往往采用以下几种方法估算工程项目的进展：A.50％-50％法则：在任务启动时，管理者即认为该任务已完成了50%，在任务终结时再确认另外的50％到成本中，该方法没有实质解决问题，只是消极地回避了问题，绕开了在项目建设过程中要求对项目进展进行评估这一难题。19 B.0％-100％法则：就是在任务之前的所有时期，该项任务计入的成本为0，待任务完成时全部计入100％的成本。这种方法实际操作中简单易行，但由于准确性较低，不适用于周期长、耗费金额大且复杂的工程项目。C.比率法：就是用一项任务已经消耗的成本占预计总成本的比率或者己经耗费的时间与计划时间的比率来估算完工百分比。这种估算基于以下假设：时间的消耗与任务的完工百分比正相关，或者成本的消耗与任务的完工百分比正相关。使用这一方法，项目还没竣工时，不会产生差异，但是当预计总成本消耗完毕，或者时间达到了原来预计的总时间，如果还没有完成所[36]有的工作，则没有达到事中控制的效果。以上几种方法都仅对项目总体的完成情况进行估计，而没有深入研究各项任务和作业的客观规律，往往难以实现准确计量、有效控制的目的。下面以法国一个小故事来揭示这个道理：池塘中荷叶的数量每天翻一番，最初池塘中只有一片荷叶，假设按照这一速度，整个池塘将在30天后布满荷叶，人们在前28天往往不会注意到池塘中的变化，一直等到第29天，才突然发现池塘中的荷叶覆盖了一半的面积，而此时他们已无力回天，无法改变第[37]二天荷叶布满整个池塘的结果。类似于该故事中的情形，在项目管理方面，有效的项目管理系统要便于准确及时地暴露和揭示项目建设过程中出现的各种问题，促使管理者能更及时地采取应对方法，将不利变化尽可能缩少或消除，对于项目建设过程中的问题，往往越早发现，解决起来的成本越低。如图3.1所示，项目启动期往往是降低成本的最佳时期；随着项目的逐步推进，降低成本的可能性和潜力也会越来越小。如果在项目建设的后期才发现[38]问题，问题可能就很难解决了，纠正它需要付出更高的成本。可能的成本减少工程项目成本变更成本工程项目阶段图3.1工程项目成本减少曲线20 3.项目管理缺乏系统性项目管理是一个集进度、资金、质量与人、机、材料等多项资源与管理要求的多目标系统，与之相对应，项目管理要获得最大的经济效益，也必然要求采用综合、系统性的管理措施。在我国长期的项目管理实践中，进度、成本、质量等单项管理都是“铁路警察，各管一段”的局面、职责权限一刀切，各个部门、各个职能之间缺少必要的横向联系，人为割裂了进度与成本、绩效等指标之间的关联关系，[39]最终导致这些指标失控。例如，在企业中进度、成本控制职能往往分别由项目管理和财务两个部门负责，进度一般按施工的口径计量，成本一般按工程资本化的口径计量，两者口径不一致，造成无法对比分析，因此也无法精确评估某一时期工程项目管理的绩效。对于工程项目管理，片面强调成本或片面强调进度都不正确，成本与进度、绩效是紧密相连的，成本是一定进度水平下的成本，进度是一定成本水平下的进度。单独谈成本绩效或单独谈进度绩效都没有实际意义。例如，如果单独从成本控制指标完成率为原成本计划的90%，无法评价其绩效是好还是坏，因为根据这一个指标我们无法明确工程进度究竟是完成了95%还是60%，不同的工程进度背景下的成本绩效结果评价完成不同，反之亦然。以上所示，要求我们从工程项目的整体出发，系统性地评估项目的绩效，在这一点上，西方企业的工程项目管理做得比较好，他们比较重视项目的整体经济效益，在评估时有机结合了工程进度与成本费用，将总费用成本分摊到各个项目以及各项目的每个专项或作业中，建立了成本与工程进度的关联[40]关系。以此为基础，通过跟踪评测成本费用和施工进度，及时发现实际情况与目标计划的差异，并采取针对性的措施，将生产活动始终控制在“性价比”最高的区域，我们也可以借鉴这一思想，并在工程项目建设中努力实践，达成工程项目建设绩效最优。3.3本章小结本章就我国工程项目成本管理中存在的主要问题和矛盾，进行了详细阐述，在此基础上深入地分析了造成工程项目成本管理问题的主要原因是项目缺乏计划性，项目成本计算不准确、不及时，以及项目管理缺乏系统性。21 第4章我国工程项目成本管理应用作业成本法的对策建议作业成本法是基于作业的精细化成本管理方法，其核心是将企业的成本核算与生产作业有机结合起来，不仅实现了对成本的结果管理，而且将成本管理深入到生产作业的全过程，作业成本法的实施能有效地提高企业的成本管理水平，但在实践中，工程项目建造企业作业成本法的实施难度非常大，集中体现在实施成本较高、实施的思想准备、实施前的流程标准化及基础数据的规范化等方面，这要求作业成本法的实施要按照规范的步骤循序渐进地开展，针对实施过程中的难点，需要有相应的思考和对策。4.1作业成本法的实施步骤工程项目建造企业必须结合自身实际情况分步骤实施作业成本法，归纳起来，主要有八个步骤，作业成本法实施成功的关键是要灵活应用这八个步骤，并在此基础上不断创新。1.作业调研：了解企业的经营背景，生产运作过程、收集相关作业信息本步骤的目标是详细了解企业的业务流程和生产作业过程，梳理企业的成本价值流和成本发生的诱因，对各部门在成本管理方面的责任进行充分了[41]解，便于进行作业及责任控制体系的设计。2.作业认定：掌握企业生产作业流程，在此基础上进行分解和合并。作业是在特定企业的规模、工艺和组织形式背景下的作业，它是随着企业发展的不同阶段而有所变化的，不同的作业一般分散由企业中的不同部门[42]负责。作业的认定可以有几种方法，一是绘制企业的生产流程图，通过网络图的方式将企业的各种生产过程表现出来，再进一步从每个流程中按流程环节分解出不同的作业，最后汇总整个企业的作业，归并相关的同类作业。另一种方法是通过对企业现有的职能部门进行调查分析，确认部门级的作业，再在此基础上加以汇总。最后一个办法是召开全体员工大会，由员工或工作组按要求描述其岗位工作职责，在此基础上整理出作业清单，再进行汇总，该办法由于要求全体员工共同参与，调研的同时提高了员工的参与意识，从思想意识上起到了宣贯的作用，对后续作业成本法的正式实施有利，但该方法较前几种方法由于涉及对全体员工的调研，所以效率相对会低一些，同时也会对员工的日常工作造成一定干扰。3.成本归集：对相关成本和成本动因进行归集分析传统会计已对资源成本的发生记录进入了相应的账户，分别反映在应付22 账款、其他应付款、存货、固定资产等科目中，在本步骤要求按作业核算出对应的资源成本，核算的方法可以按现有的计量指标进行分配直接计算得出，例如直接将材料成本归集到与需消耗该材料的施工作业中去，也可以按不同员工或职能在各个作业上工作时间的分布来分配相关的成本费用，再区分不同作业的类型和资源成本的性质来确定成本动因。4.建立成本库：按成本动因是否同质将相关的成本归入同一作业成本库。作业成本动因确定后，就可以区分不同的作业成本动因将同质的成本费用按作业中心归集起来，形成作业成本库。每个作业成本库可以包括人工费用、材料费用、设备折旧以及与生产相关的间接管理费用等。一般有多少成本动因，就建立多少成本库，这种按不同的成本库分别选择不同的分摊标准[43]，作为分摊制造费用的依据，是作业成本计算优于传统成本计算的重要表现。5.设计模型：建立作业成本核算模型在对企业的背景和生产流程充分熟悉和深入分析的基础上，进行企业作业成本核算模型的设计，该成本核算模型包含以下内容：企业资源、作业和成本对象的认定，包含企业资源的分类，作业的细分，作业的责任主体，资源分摊到作业的依据--成本动因、分配关系的确定，以及作业分摊到产品分[44]配关系的建立。6.应用软件：选购或开发相关的管理信息系统作为作业成本实施的信息系统工具。作业成本管理产生的作业成本信息比传统会计产生的信息要丰富得多，这么大量的信息是建立在复杂计算基础上的，依靠传统的手工计算方式或电子表格计算方式显然无法滿足要求，往往需要购买或开发相应的管理信息为作业成本法的实施提供支持，软件系统工具有助于完成作业成本要求的复杂[45]核算任务，同时有助于对相关的成本信息进行综合分析利用。作业成本软件系统固化了作业成本核算模型，充分利用作业成本软件有利于快速高效地实施作业成本法。7.运行分析：进行作业成本的运行过程和结果分析该步骤是建立在作业成本核算体系的基础上，通过输入相关的参数，运用因素分析、对比分析、比率分析、趋势分析等分析方法，对作业成本的计算结果进行分析研究，找出成本偏高的原因，总结成本节约的经验，为以后成本的持续改进和成本节约经验的推广服务，为公司的经营决策服务。8.持续改进：开展作业改进工作，实现价值增值。采取相应的措施，改进作业成本实施过程中发现的问题，提高企业生产23 经营效率，降低生产成本。相应的措施包括：企业业务流程重组，施工方案的改进，消除无效作业，优化增值作业等等。4.2作业成本法实施的难点1.需要思想观念的改变作业成本法对于我们来说是一种全新的成本管理方法，引入国内还不足二十年。在工程管理领域，人们对于这一方法还比较陌生，需要一个接受的过程。要求首先要逐步改变原来的思想观念，充分意识到其相对于传统成本管理方法的先进之处，并逐步将其引入实践。2.对信息化水平要求较高作业成本管理要求处理的成本信息量较传统成本核算方法成几十倍甚至几百倍增加，加上作业成本提供的信息可以供管理者作为决策的重要依据，更加强调信息的及时性，而在工程管理企业的实际情况往往是项目现场与公司总部不在同一地域，需要现代化信息手段及时传输相关的作业成本信息[46]。以上种种要求和条件，对企业的信息化水平提出了较高的要求，要求企业有一套适合自身作业成本模型的成本管理信息系统，并且要求企业网络连通不同的地域。3.要求完善企业的各项基础数据在作业成本法实施前，除了必须有思想的准备、有必要的计算机及信息系统等软硬件准备之外，在企业的基础数据方面也必须要有所准备，需要梳理企业的成本流程、作业清单、成本动因及资源动因的甄选等，如果不重视这些工作，作业成本法的实施就缺乏基础，最终往往会导致实施不成功。4.需要较高的实施成本实施成本高是工程项目企业实施作业成本法的重要缺点之一。其成本主要包括前期作业成本思想的内部培训，为适应作业成本法而进行的信息系统改造或建设，这些都需要企业投入很大的资金，而这些资金的投入最终会增加项目的建造成本。因此，在正式实施作业成本法时，要遵循成本效益原则，充分评估在传统成本核算方法下由于信息失真可能给企业带来的损失，与应用作业成本法可能带来的收益进行比较，找出收益最大的方案。4.3应用作业成本法的对策建议4.3.1对作业成本管理系统要有正确的定位作业成本法是一个公司整体层面上的成本管理系统，不能仅停留在算准24 成本的层面。它是通过对成本进行系统的分析，达到透视企业管理中存在的问题，在此基础上分析产生问题的原因并解决该问题的目的，其应用价值主要表现在对企业整体成本管理水平的提升上，而非单纯利用作业成本法算准成本。这样，一方面要充分认识到实施作业成本法的难度，另一方面更要认识到作业成本法的实施，是以此为契机，实现企业成本管理战略转变的重要[47]举措，其意义超越了成本核算本身。4.3.2避免夸大应用作业成本管理的困难围绕着作业成本法的实施，目前市面上出现大量的系统软件、论文，各种不同的组织开展了形式多样的研讨会。所有的这些活动都强调作业成本实施是非常困难的，与之相对应的是各种巨额咨询费用、海量的数据收集和处理工作，往往让企业望而却步，不敢去进行实践尝试。从理论上来探讨，作业成本法的实施确实非常复杂和困难，但是实际工作中，我们可以结合具体情况，对作业成本法在实施过程中进行创新，必要时按企业特点进行简化。只要我们所推行的方案，包含了基本的作业成本思想，按工作分解结构梳理出企业的作业清单，并以此为基础进行成本核算和分析，就标志着作业成本模型初步搭建成功，后续可在此基础逐步完善并深化应用。4.3.3应用作业成本法要求全员参与作业成本法的应用是涉及整个企业所有员工的一项系统工程，需要大家各司其职，相互配合才能成功。首先，在作业的甄别方面，需要懂项目和懂作业成本法的人共同努力将项目按照一定标准和精度划分为作业才能完成;其次，作业成本法的实施一般各个企业都有自己的特色，通用的项目软件往往难以满足需要，这就要求计算机方面的人才对项目软件进行二次开发以滿足企业的需要;最重要的是，作业成本法的推广会对各部门原有的工作方式带来较大影响，甚至要求对企业的组织架构进行重组，这些都需要企业全体员工的支持与配合。4.3.4结合原来的成本管理方法来应用作业成本法作业成本法的实施并不是独立于原有成本管理方法之外，全新地建立另外一套成本管理系统，而是对原有成本管理方法的补充和发展。以作业为核心的成本核算法更多的是提供了一种发现和解决问题的途径和思路。原有的赢得值管理、网络化方法等管理方法与作业成本法相辅相成，丰富和完善了作业成本管理体系。25 4.4本章小结本章归纳总结了实施作业成本法的八大步骤，以及实施作业成本法的难点和相关对策。本章的研究表明，在工程项目成本管理中应用作业成本法，不仅是企业成本核算准确性提高的有效手段，更是企业提高整个管理水平的重要推进手段。同时，在实施作业成本法时要考虑企业的企业管理基础、信息系统条件及原来的成本管理方法，并遵循成本效益原则，提高实施的成功率。26 第5章作业成本法在S公司的应用实践本章以国内某工程企业（S公司）以总承包模式承建核电工程为案例，阐述其作业成本管理体系的实施情况。5.1背景资料5.1.1中国核电发展概述胡锦涛总书记在2009年9月联合国大会上，庄严承诺，中国将“大力发展可再生能源和核能，争取到2020年非化石能源占一次能源消费比重达[48]到15%左右”。为了满足社会经济发展的需求以及应对全球气候变化对人类生存和发展的严峻挑战，我国近年来核电发展迅速。原子核结构与核反应，是20世纪人类最伟大的发现之一，而核能技术的广泛应用，则是20世纪人类最伟大的发明之一。在世界能源使用面临化①②石资源不可再生、水力资源总量有限、其他可再生能源的研发利用受地域等外部条件的限制、世界环境不断恶化等可持续性发展问题时，人们将目光投向了核能这一清洁、环保和安全的能源，核能的利用能较好地解决目前能源可再生利用和环境保护问题。美国核管会NUREG-1437报告分析得出这样的结论：以相同发电量为基础，开采1t的铀矿，相当于开采11600t的煤矿、8000t石油或3200t天然气。因为采矿过程衍生的土地利用、环境与生态破坏、乃至于矿渣处理等问题，都与开采量成正比，所以开采量最小的核燃料，对环境与生态破坏最轻微，同时每千瓦发电的二氧化碳排放量，核能也较其他排放量低很多，核电为4g/kwh,煤电为900g/kwh，天然气电为400g/kwh。世界各核大国的核技术研发，都是从军事应用开始的。就核电而言，20世纪50至80年代，由于当时国际政治环境的限制，中国的核电事业处于自主研发阶段。并且在相当长一段时间里，许多人认为，中国煤炭和水力资源丰富，未将核电作为电力供应体系的有机组成部分，使得中国开发核电的实质性工作开始较晚。1980年以来至21世纪初，中国的核电事业有了一个新的起点，其标志性事件是：中国自行设计建造的示范性核电工程----秦山一期（300MW）工程于1991年12月成功并网，大亚湾核电厂于1994年投入商业运行，从此开拓了在改革开放政策指引下走“引进、消化、吸收、再创新”的核电发展①化石资源：指以煤、石油、天然气为主的资源②其他可再生能源：指太阳能、风能、潮汐能、地热能等能源品种27 之路。从2003年开始，随着电力市场形式的变化，中国逐渐把“适度发展核电”的方针调整为“积极发展核电”。由此，核电进入了高速增长期。自2005年以来，中国核电建设进入高速发展期，先后开工建设了岭澳二期、秦山二期扩建、红沿河核电厂、宁德核电厂、福清核电厂、阳江核电厂、秦山四期、三门核电厂、海阳核电厂等项目。国家大力发展核电的方针为各大能源集团提供了机遇和挑战，同时也对核电工程建设和运行企业提高了更高的管理要求。同时，就中国核电的发展，也不得不提2011年3月11日东日本大地震引起的福岛核事故，自该事故发生后，核电站的安全性再次进入了公众、决策者的视线。3月16日，国务院总理温家宝主持召开国务院常务会议，会议做出严格审批新项目，在核安全规划批准前暂停审批核电项目的决定：“严格审批新上核电项目。抓紧编制核安全规划，调整完善核电发展中长期规划，[49]核安全规划批准前，暂停审批核电项目包括开展前期工作的项目”。顺应这一核电建设新形势的发展，可以预见，未来相当长一段时间内核电站的建设将会停顿，对核电建设的安全质量标准将更严格，客观上必然会引起核电站的造价上升，这给核电建设的成本管理提出了更高的要求，核电建造企业的成本竞争将进一步激化。5.1.2核电工程项目的承包模式采用什么样的建设模式是工程项目投资的一项重要决策。随着工程建设项目日趋大型化，项目发包方式也发生了巨大变革。目前国际工程市场上广泛采用的工程总承包和项目管理模式，主要包括传统的平行发包模式、DBB（设计、招标、建造）、DB（设计、建造）、EPC（设计、采购、施工）、CM（施工管理）、PMC（项目管理承包）、BOT（建造、运营、移交）等。在核电工程领域，近年来，随着我国核电事业的快速发展，由专业工程公司承担的工程总承包模式（EPC）得到迅速推广，并成为在建核电项目的主要模式。由于后述S公司作业成本管理的案例是基于工程总承包模式（EPC）的，下面概要介绍下工程项目的工程总承包模式（EPC）。工程总承包（EPC）模式工程项目的设计、采购、土建安装等建设全过程及工程完工后的试运行服务，都由总承包商全盘负责的合同承包模式。与DB总承包方式相比，EPC的承包工程范围进一步向工程项目的前期准备及设计采购延伸。EPC模式于20世纪80年代最初出现在美国，推出之后得到国际工程承包领域的广泛认同，其应用范围不断扩大，并且FIDIC于20世纪末汇编形成了标准的EPC合同条件。目前，在国际上EPC模式是主要的工程28 承包模式之一，特别是技术复杂的大型工程承包一般采用EPC模式。根据总承包人是否具备相应的能力，EPC总承包人在承接到工程项目后，也可将相应的任务（如项目设计、采购或施工）的部分或全部分包给其他承包商。EPC总承包合同模式的特点是：①业主把工程的所有任务全部委托给EPC总承包商负责，由总承包商全盘负责工程的设计、采购、施工和调试服务，以及工程竣工后相关的验收服务工作，这样更利于总承包商利用其丰管理的管理经验，充分调动其积极性，为业主和自身创造更多的价值和收益;②业主将工程项目全部的管理风险转移给了总承包商;③业主只须按总价模式与EPC总承包商签署一个工程总承包合同。由于EPC模式大多数情况下运用于规模较大、进度较长、且技术也复杂的工程项目，这样，EPC总承包商会承担更多责任和风险，与之相对应，同时也有较大的获利空间;④EPC总承包模式下，工程项目的实施一般由业主或业主代理人自己管理，不再另外聘请工程师或监理工程师来管理工程;⑤EPC模式的交易成本低，对于业主而言，工程项目承包如果采用EPC模式，其主要合同仅一个，招标以及合同谈判的成本低，在合同签订以后，由于合同是总价模式，合同执行过程中的管理成本也会比[50]较低。5.1.3S公司的成本管理现状S公司是国内大型核电工程承包商之一，其主要承包模式是EPC。在EPC模式下，成本管理包括从业主角度的工程项目投资管理和从自身角度的经营管理两个层面，从工程项目投资管理层面来看，需要按照业主的委托，协助业主对该核电工程进行总投资的管理，正确处理工程建设中的“质量、进度和投资”三者之间的关系，实现项目效益最大化;从自身经营管理来看，成本管理的结果直接关系到S公司的经营利润水平。与这两个层面相对应，S公司一方面要接受业主委托展开投资管理活动，包括在协助业主在项目决策阶段进行工程投资估算，预测投资回报供业主决策，在项目实际阶段协助业主编制项目总预算，以此为目标进行整个项目的工程成本控制，在项目竣工验收阶段协助业主完成工程决算。另一方面S公司更应对总承包合同层面的成本管理重点负责，需要对总承包价进行分解，编制详细的预算，控制下游合同承诺和成本，将总承包范围内的成本控制在目标以内，实现盈利。以下所讨论的成本管理内容是基于总承包范围内的成本管理，不包含业主委托部分的投资管理。根据S公司与业主的总承包协议，总承包范围一般包括核电站设计、核电站国内部分的设备及材料采购、核电站的施工建设和联合调式，以及与设计、采购、建造和后期运营相关的核电安全、质量管理。29 S公司承接核电站建设工程业务在成本管理方面，具有以下特点：1.核电站建造的土建、安装部分外包给其他专业厂商完成，所以这部分成本体现在工程外包费或技术外包费用由于核电工程投资大、周期长，而且技术上专业性很强，所以相关的土建、安装都是分包给专业厂商完成，相关的分包协议一般是区分项目签订，成本会体现在所承接核电站建设工程的直接成本中。2.多个核电站同时开工建设，集约化的采购和人力安排，间接费用所占成本的比重不断上升核电是目前最经济、安全、环保的能源之一，中国经济的持续高速发展使能源短缺问题日益突出。为了消除这一瓶颈，政府制定了一系列战略决策，其中包括，开发兼具“安全、经济、稳定、环保”特性的核电能源，核电建设的发展出现了产业化趋势。国家计划在2020年之前，将核电装机总容量从本世纪初的590万千瓦提升到3600万千瓦，跻身世界核电大国行列。这意味着，在未来十年内，平均每年新建一座2X100万千瓦级的核电站。按每千瓦1500美元的平均造价估算，新增静态总投资将高达450亿美元。而目前具有核电建设资质，特别是有核电站总承包经验的企业并不多，S公司是国内大型核电工程企业，其在国内在建和开展前期工作的电站有近十个，生产组织模式已由原来单个核电站建设转型为核电群堆建设模式。群堆建设模式一方面提高了资源的集约化利用效率和工程建设效率，另一方面也增加了资源调度和分摊的难度，体现在成本管理方面，就是间接费用的比重不断增加，包含人员管理人员的工资，集约化施工工具的折旧，办公设备的折旧等等。3.基于安全、质量的考虑，国内核电以“成本加成”的上网售电定价模式，使核电投资和运营存在“重安全、重质量、轻成本”的现象目前国内核电的上网电价是以“成本加成”的方式定的，而核电电价的成本包含建造成本和运营成本，建造成本包括电站设计、设备及材料采购、场地准备工程、土建施工工程、设备安装调试工和等成本;运营成本包括机组运行、核燃料采购运输、堆芯燃料管理、电力传输、乏燃料和核废物运输处理和贮存等成本。就是在建造和运营期成本浪费严重，发出的每度电单位成本很高，都可以在这个成本的基础上加上一定利润将电卖给国家电网。在这样的模式下，业主是包赚不赔的，长期以来就形成了业主投资核电时“重安全、重质量，轻成本”的管理现状。但随着核电企业“走出去”国际化的需要，以及未来核电工程建设市场开放的需要，核电建设市场竞争会越来越激烈，在建设安全和高质量核电站30 的同时，努力降低成本是各个核电工程项目承包商必须要走的路。4.成本管理中责权利不明确基于以上原因，S公司成本控制的基础是国家下达的投资概算，所以在成本核算上是通过强化对合同承诺的控制以及合同条款的管理，将项目的投资控制在概算范围内，其实质是从业主立场进行的，以承诺、收付为基础的投资管理。由于不以成本对象消耗资源为基础核算成本，而是以合同支付为基础核算成本，甚至于项目并没有消耗某一材料或接受某一服务时，由于款项已支付，该项支付已计入了相应的项目成本，或反之。当出现成本异常时，往往很难从资源的消耗入手快速查明造成成本异常的原因和追究相关的成本责任，而在采购和款项支付环节，技、商、实物相关的负责人都已签字确认，责任很难明确或根本就反映不出来，最后往往是在过程中大家都确认，但最终谁都不用负责的状况。5.2S公司作业成本核算体系的建设为了适应核电工程承包成本精细化管理的需要，改变原来单项目建设以合同为基础进行工程项目成本管理的模式，S公司自2006年以来，开展了相关业务流程的重组，并在此基础上逐步建立了以工程设计、采购、施工外包、调试及职能管理活动为核心的作业成本核算体系。5.2.1作业的细分和选择科学地区分作业是作业成本管理的基础，由于核电工程项目大，可供借鉴的案例少，S公司在拟实施作业成本管理前，即对核电站建设的作业进行了梳理，由设计、采购、施工等部门的业务专家共同参与，前后耗时近两年，将核电站的建设细分为9000多个作业活动。1.工程项目设计作业活动核电的设计活动非常复杂，以S公司S01项目为例，按阶段—>系统—>专业—>作业的顺序逐层分解，相关的作业细分情况是：首先按阶段分为总体设计、初步设计、施工图设计、施工支持、竣工图编制、设计总结六个阶段，见表5.1。表5.1S公司工程项目设计阶段一览表项目层次作业编码描述X-S01E2X-S01E.1总体设计X-S01E2X-S01E.2初步设计X-S01E2X-S01E.3施工图设计31 X-S01E2X-S01E.4施工支持X-S01E2X-S01E.5竣工图编制X-S01E2X-S01E.6设计总结其次，每个阶段下分为综合设计、系统设计、布置设计等共15个专业，见表5.2。表5.2S公司工程项目各设计阶段专业一览表项目层次作业编码描述X-S01E3X-S01E.1.A综合设计X-S01E3X-S01E.1.B系统设计（含机、电、仪）X-S01E3X-S01E.1.C布置设计X-S01E3X-S01E.1.D设备设计X-S01E3X-S01E.1.E土建设计X-S01E3X-S01E.1.F施工技术支持X-S01E3X-S01E.1.G设备采购技术支持X-S01E3X-S01E.1.H调试技术支持X-S01E3X-S01E.1.I支持业主的相关活动X-S01E3X-S01E.1.J设计进度、接口与协调管理X-S01E3X-S01E.1.K设计质量管理X-S01E3X-S01E.1.L设计文档管理X-S01E3X-S01E.1.M设计外委采购与管理X-S01E3X-S01E.1.N现场协调管理X-S01E3X-S01E.1.O其他第三，每个专业下分为35个作业，包括安全分析、核岛布置、常规岛布置、材料与焊接、常规岛系统等等，也包括跨专业的设计作业,见表5.3。表5.3S公司工程项目各设计专业作业一览表项目层次作业编码描述X-S01E5X-S01E.1.A.A.00跨专业X-S01E5X-S01E.1.A.A.AF安全分析X-S01E5X-S01E.1.A.A.BZ核岛布置X-S01E5X-S01E.1.A.A.CB常规岛布置X-S01E5X-S01E.1.A.A.CH材料与焊接X-S01E5X-S01E.1.A.A.CJ常规岛系统X-S01E5X-S01E.1.A.A.DE电气二次32 项目层次作业编码描述X-S01E5X-S01E.1.A.A.DX堆芯设计X-S01E5X-S01E.1.A.A.DY电气一次X-S01E5X-S01E.1.A.A.DZ地震地质X-S01E5X-S01E.1.A.A.FF放射性废物管理X-S01E5X-S01E.1.A.A.FP辐射与屏蔽X-S01E5X-S01E.1.A.A.HB环保X-S01E5X-S01E.1.A.A.HS化学水X-S01E5X-S01E.1.A.A.HX核岛系统X-S01E5X-S01E.1.A.A.JG结构X-S01E5X-S01E.1.A.A.JJ技术经济X-S01E5X-S01E.1.A.A.JZ建筑X-S01E5X-S01E.1.A.A.KX控制室系统X-S01E5X-S01E.1.A.A.LX力学分析X-S01E5X-S01E.1.A.A.NP核岛主设备X-S01E5X-S01E.1.A.A.NT暖通X-S01E5X-S01E.1.A.A.QT气体X-S01E5X-S01E.1.A.A.SB核岛设备X-S01E5X-S01E.1.A.A.SG水工工艺X-S01E5X-S01E.1.A.A.SJ水工结构X-S01E5X-S01E.1.A.A.SW水文气象X-S01E5X-S01E.1.A.A.TX通信X-S01E5X-S01E.1.A.A.XF消防X-S01E5X-S01E.1.A.A.XJ信息技术X-S01E5X-S01E.1.A.A.YK仪控X-S01E5X-S01E.1.A.A.YT岩土工程X-S01E5X-S01E.1.A.A.YX总体运行X-S01E5X-S01E.1.A.A.ZJ总体技术X-S01E5X-S01E.1.A.A.ZT总图按以上累计细分,核电站设计的作业活动2730个（6*13*35）。2.工程项目采购作业活动S公司的项目采购活动是分项目按采购包进行组织的，每个采购包又分成主设备设计、采购合同签署，合同执行、设备监造、进度与协调、其他采33 购等作业活动，目前S公司S01项目共有570个采购包，按活动细分为3420个作业（570*6），作业细分示例见表5.4。表5.4S公司工程项目采购活动作业细分示例表序号项目层次作业编码作业名称1X-S01P1X-S01PS01项目采购2X-S01P2X-S01P.33ELOT33E3X-S01P3X-S01P.33E.A主设备设计4X-S01P3X-S01P.33E.B采购合同签署5X-S01P3X-S01P.33E.C合同执行6X-S01P3X-S01P.33E.E设备监造7X-S01P3X-S01P.33E.F进度与协调8X-S01P3X-S01P.33E.G其他9X-S01P2X-S01P.502LOT50210X-S01P3X-S01P.502.A主设备设计11X-S01P3X-S01P.502.B采购合同签署12X-S01P3X-S01P.502.C合同执行13X-S01P3X-S01P.502.E设备监造14X-S01P3X-S01P.502.F进度与协调15X-S01P3X-S01P.502.G其他16…………3.工程项目施工作业活动S公司的项目建造活动是分项目按前期工程、海工/水工、主体建设区分，按此原则，目前S01项目共分为214个作业，由于建造内容不同，所以各阶段作业的细分也没有标准化，例如，前期工程主要包含四通一平、水库工程等等，海工/水工主要包含防波堤、航道、码头的建设等等，而主体工程则包含核岛、常规岛的土建和安装作业等,以主体工程为例，相关作业活动细分示例见表5.5。表5.5S公司工程项目主体施工活动作业细分示例表序号项目层次作业编码作业名称61X-S01C2X-S01C.9主体建设62X-S01C3X-S01C.9.NI核岛63X-S01C4X-S01C.9.NI.1核岛土建64X-S01C5X-S01C.9.NI.1.01核岛土建临建65X-S01C5X-S01C.9.NI.1.Z1合同执行管理34 序号项目层次作业编码作业名称66X-S01C5X-S01C.9.NI.1.RXRX厂房施工67X-S01C5X-S01C.9.NI.1.KXKX厂房施工68X-S01C5X-S01C.9.NI.1.NABNAB厂房施工69X-S01C5X-S01C.9.NI.1.NCDNCD厂房施工70X-S01C5X-S01C.9.NI.1.NEFNEF厂房施工71X-S01C5X-S01C.9.NI.1.9LX9LX厂房施工72X-S01C5X-S01C.9.NI.1.1LX1LX-WX施工73X-S01C5X-S01C.9.NI.1.DADA厂房施工74X-S01C5X-S01C.9.NI.1.DBDB厂房施工75X-S01C5X-S01C.9.NI.1.ETET厂房施工76X-S01C5X-S01C.9.NI.1.Z2施工协调与施工控制77X-S01C5X-S01C.9.NI.1.Z3立项及招投标78X-S01C5X-S01C.9.NI.1.Z4对承包商集约化管理79X-S01C5X-S01C.9.NI.1.Z5项目支持和服务80X-S01C4X-S01C.9.NI.2核岛安装81X-S01C5X-S01C.9.NI.2.01核岛安装临建82X-S01C5X-S01C.9.NI.2.Z1合同执行管理83…………4.工程项目调试作业活动核电站建造完成后，各个系统之间运作是否安全有效，在最终商运前，要进行严格的调试，调试活动包含调试前的准备、现场调式、全厂联调几个阶段，S公司的S01项目将调试活动按这些类别细分为2907个作业，以现场调试为例，相关作业细分示例见表5.6。表5.6S公司工程项目现场调试活动作业细分示例表序号项目层次作业编码作业名称7X-S01S2X-S01S.2现场调试8X-S01S3X-S01S.2.NI核岛系统调试9X-S01S4X-S01S.2.NI.1工艺10X-S01S5X-S01S.2.NI.1.1单系统11X-S01S5X-S01S.2.NI.1.2联调12X-S01S4X-S01S.2.NI.2电气13X-S01S5X-S01S.2.NI.2.1单系统14X-S01S5X-S01S.2.NI.2.2联调35 序号项目层次作业编码作业名称15X-S01S4X-S01S.2.NI.3仪控16X-S01S5X-S01S.2.NI.3.1单系统17X-S01S5X-S01S.2.NI.3.2联调18X-S01S3X-S01S.2.CI常规岛系统调试19X-S01S4X-S01S.2.CI.1工艺20X-S01S5X-S01S.2.CI.1.1单系统21X-S01S5X-S01S.2.CI.1.2联调22X-S01S4X-S01S.2.CI.2电气23X-S01S5X-S01S.2.CI.2.1单系统24X-S01S5X-S01S.2.CI.2.2联调25X-S01S4X-S01S.2.CI.3仪控26X-S01S5X-S01S.2.CI.3.1单系统27X-S01S5X-S01S.2.CI.3.2联调28X-S01S3X-S01S.2.BOPBOP系统调试29X-S01S4X-S01S.2.BOP.NI核岛BOP系统调试30X-S01S5X-S01S.2.BOP.NI.1工艺31X-S01S5X-S01S.2.BOP.NI.2电气32X-S01S5X-S01S.2.BOP.NI.3仪控33X-S01S4X-S01S.2.BOP.CI常规岛BOP系统调试34X-S01S5X-S01S.2.BOP.CI.1工艺35X-S01S5X-S01S.2.BOP.CI.2电气36X-S01S5X-S01S.2.BOP.CI.3仪控37…………5.工程项目管理活动在S公司，每个核电站的建造周期在5至8年，投资都是百亿人民币以上，项目管理团队人员高峰时会达到600至700人，项目内部运作类似于公司运作，有独立的职能部门，如财务、人力资源、后勤、质量、安全等部门，提供项目内部的职能服务，同时，为了统筹项目资源，公司层面也有职能部门（如财务、人力资源等部门）为项目提供跨项目的集约化职能服务，为了有效控制这部分费用的支出，除了对项目直接工程活动进行作业核算以外，对工程项目管理活动也有必要进行成本核算，基于此，S公司对工程项目管理活动进行作业细分。S公司工程项目管理活动分为单个项目内部的职能管理活动和公司级跨36 项目的职能服务活动。以S01项目为例，项目内部的职能管理活动按进度管理、质量管理、财务、人力资源、后勤保障等类别细分为70多个作业，项目管理活动作业细分示例见表5.7。表5.7S公司工程项目管理活动作业细分示例表序号项目层次作业编码作业名称1X-S01M1X-S01MS01项目管理2X-S01M2X-S01M.1项目管理服务3X-S01M3X-S01M.1.01进度计划管理4X-S01M4X-S01M.1.01.01进度计划编制5X-S01M4X-S01M.1.01.02进度分析与评估6X-S01M4X-S01M.1.01.03工程统计月报7X-S01M4X-S01M.1.01.04合同招评标与谈判8X-S01M4X-S01M.1.01.05进度管理信息系统开发9X-S01M4X-S01M.1.01.06进度管理政策与规定相关工作10X-S01M3X-S01M.1.02项目成本管理11X-S01M3X-S01M.1.03项目协调管理12X-S01M3X-S01M.1.04项目考核管理13X-S01M3X-S01M.1.05项目策划14X-S01M3X-S01M.1.06项目风险管理15X-S01M3X-S01M.1.07项目执照申请管理16…………公司级跨项目集约化服务，按职能服务类别财务、市场、人事等细分为50多个作业，公司级跨项目集约化业务作业细分示例见表5.8。表5.8S公司工程项目公司级跨项目集约化业务作业细分示例表序号项目层次作业编码作业名称1X-JYM1X-JYM公司级集约化项目服务2X-JYM2X-JYM.A项目职能服务3X-JYM3X-JYM.A.01公司管理4X-JYM3X-JYM.A.02总经理办公室管理5X-JYM3X-JYM.A.03经营管理6X-JYM4X-JYM.A.03.1战略规划7X-JYM5X-JYM.A.03.1.1战略研究（含信息情报）8X-JYM5X-JYM.A.03.1.2规划管理9X-JYM4X-JYM.A.03.2经营开发37 序号项目层次作业编码作业名称10X-JYM5X-JYM.A.03.2.1市场开发（含市场策划）销售合同（商务谈判、合同签11X-JYM5X-JYM.A.03.2.2订、合同管理、客户管理）12X-JYM5X-JYM.A.03.2.3商务报价13X-JYM4X-JYM.A.03.3资产经营14X-JYM5X-JYM.A.03.3.1投资管理15X-JYM5X-JYM.A.03.3.2资质管理16…………6.全公司职能管理活动全公司职能管理活动的作业细分同公司级跨项目集约化服务完全相同，不过编码以X-GSM开头。综合以上情况，核电工程建设按照设计、采购、施工、调试、项目管理、职能服务和职能管理共区分成了9441个作业。作业的区分是在各个业务部门相关专家根据业务开展的实际情况协商确定的，其优点是反映了S公司工程项目成本管理的全过程，为作业成本精细化核算和成本分析打下了基础，但由于核电建设项目大、管理复杂的特点，造成了在各个专业作业标准化程度不高，引起作业个数太多，给后来作业成本的核算增加了难度。5.2.2资源分类核电站工程建设的资源包含外购的设备、材料、外包的工程，以及自身消耗的人员工资、差旅、培训、会议及固定资产折旧、无形资产摊销等资源消耗。按照资源的属性可以大致分为以下几类：1.设备、材料采购这部分主要是大型设备采购成本、大宗材料的采购，S公司的采购组织方式是按工程项目，以“包”的方式采购，所以都可以直接计入到相关核电站的直接成本，不需进行作业成本核算过程。2.工程外包这部分主要是分包给其他承包商的土建、安装合同，S公司也是按工程项目的方式外包，要求承包商在结算是提供相关岛别的工程量，以该工程量由商务人员进行成本分摊，成本直接计入相关岛别，这个也不在S公司的作业成本核算中处理。3.职工薪酬福利指与员工直接相关的工资、奖金、五险一金等费用，这部分是S公司作38 业成本核算的重要组成部分，由于工资主要根据考勤进行核算，奖金根据绩效核算，五险一金按相关法规计算，其与作业和成本对象都没有直接关系，所以需通过作业成本核算进行成本的归集和分摊。4.差旅、培训、会议、后勤服务、安全管理等日常管理费用指因项目进行的日常管理活动和施工设备的折旧、后勤服务等，这部分费用如果是专为单一项目服务的，可以计入直接成本，如果为多项目服务的，则必须按作业进行分摊，并最终计入成本对象的成本。从以上分析可以看出，S公司作业成本核算的资源主要是第3、4类，由于资源性质不同，所使用的资源动因也会不同。5.2.3以成本中心为基础建立作业中心S公司的核心业务是核电工程项目的建设，公司所有资源都是围绕这一中心任务运转的，所以与传统的成本核算不同，S公司打破了管理部门发生的费用都计入管理费用，生产部门的费用计入成本的核算方式，而是以项目为中心，所有部门的资源耗费按作业区分，能明确项目的直接计入项目成本，不能明确项目分为两类，如果是为多个项目服务的，要求通过作业的方式分摊到项目，计入成本，如果是为全公司职能管理的作业耗费，才计入管理费用等期间费用。也就是说，S公司将所有的部门都纳入了作业体系，在具体成本核算时，每一个成本中心就是一个作业中心。根据S公司目前的成本中心设置，我们将其作业中心区分为150个，作业中心细分示例见表5.9。表5.9S公司作业中心细分示例表作业中心名称X010001设备采购部X010002通用机械采购组X010003汽机及BOP设备采购组X020001合同执行分部X020002仪控设备组X020003设备监造组……5.2.4资源动因的确定资源动因是将资源消耗分摊到作业的依据，不同的资源被消耗的动因是不同的。按照以上4.2.2的分类，S公司工程项目建设的资源主要有设备及材料采购、工程外包、职工薪酬相关费用、其他日常管理费用，前两类是直39 接费用，不纳入作业成本核算的分摊过程，而第3类和第4类的资源动因分别是：1.职工薪酬相关费用的资源动因由于作业对这类费用的消耗主要由作业时间的长短来决定，所以S公司以作业时间作为其资源动因，但考虑到高级人才和初级人才在人员的成本方面在较大差异，所以在原始作业时间的基础上按该人员的薪酬等级进行了修正，以修正的作业时间作为分摊该类资源的动因。例如：成本中心X010001设备采购部在2011年8月共发生工资、奖金共计5万元，该成本中心对应的组织架构下有张三、李四、王五3个人，薪酬等级分别是3级、5级、2级（分别对应的修正系数为1.2、1.5、1.1），该3人当月的工时填报汇总见表5.10。表5.10成本中心X010001作业工时汇总表姓名作业原始作业工时修正系数修正后的作业工时张三X-S01E.1.A.A.LX力学851.2102分析X-S01E.1.A.A.YK仪控701.284李四X-S01E.1.A.A.JG结构231.534.5X-S01E.1.A.A.LX力学1401.5210分析王五X-S01E.1.A.A.YX总体901.199运行X-S01E.1.A.A.JG结构601.166按照以上修正后的作业工时作为资源动因，资源分摊见表5.11。表5.11X010001设备采购部资源分摊表作业职工薪修正后作资源分摊率作业所消酬费用业工时耗的资源X-S01E.1.A.A.LX力学5000031283.96(=50000/595.5)26196.47分析X-S01E.1.A.A.YX总体998312.34运行X-S01E.1.A.A.YK仪控847052.90X-S01E.1.A.A.JG结构100.58438.29合计595.55000040 2.日常管理费用的资源动因日常管理费用主要是管理活动所消耗的资源，也包含少部分设备的折旧、无形资产摊销，S公司经过分析，这类资源的消耗与员工的原始作业时间是相关的，作以资源动因选择员工填报的原始作业工时。分摊资源的原理同以上职工薪酬相关费用的分摊，不同的是不选用修正作业工时，而直接选用原始作业工时。5.2.5作业动因的确定作业动因是作业之所以发生的原因，它是将作业成本分摊到成本对象的依据，按照以上作业的分类，S公司的作业已经按工程项目进行了区分，但S公司的最终成本对象要求明细到岛别，这就要求将作业成本分摊到相应机组下的岛。由于设计、施工、调试等作业大部分都可以直接对应到相应的岛，所以这部分作业成本可以直接结转到相应岛别的建造成本。对于归属于项目成本的职能管理费用，以及全厂设计作业、联合调试作业等跨岛的作业，还需要按作业动因将作业成本在各成本对象之间进行分摊，目前S公司在实施作业成本法后，还没有完整的竣工项目，所以对于这部分须分摊的作业成本，暂时还没有进行分摊，拟在竣工阶段，由专家在标准造价的基础上进行评估确定作业动因，用于分摊这部分公共作业成本。5.2.6成本对象S公司的成本对象是S公司总承包建造的“产成品”---核电站，由于该产成品对于业主来说其实是一项在建工程，需要结转固定资产，所以其明细程度要根据业主的要求而确定。比如：A业主可能对资产的管理要求比较粗放，只要求按岛结转固定资产，则S公司对A业主的销售报价只要求明细到③岛，按照收入与成本匹配的原则，S公司内部核算的成本对象也可以只明细到岛这一级（当然，基于内部精细化管理的需要，也可以归集得更细一些）。B业主可能对资产的管理比较精细，要求按岛下面独立工作的系统进行固定资产结转，则S公司对B业主的销售报价要求明细到系统，成本对象也要求明细到系统一级。本案例，参照S01项目业主的要求，成本对象明细到岛和BOP子项一级，每个机组共3个成本对象，见表5.12。表5.12S01项目成本对象明细表核电站编号机组岛别S011核岛(NI)③岛：指核岛或常规岛41 核电站编号机组岛别S011常规岛(CI)S011BOPS012核岛(NI)S012常规岛(CI)S012BOP5.2.7作业成本核算流程在细分了作业，明确了资源及成本动因后，已经为S公司的作业成本核算打下了基础，剩下的只是流程的规划和具体的成本核算了，S公司作业成本核算流程见图5.1。S公司工程项目成本核算流程图外包工程费用报销领料单费用结算薪酬核算费用摊提等是否能明确到特定成本对象是否各成本中心作费用归集到成业工时统计本中心作业成本计算作业动因（专家评估以货币计量的单位作业标准）作业成本是否能直接计否入成本对象是成本对象成本（明细到岛）图5.1S公司工程项目成本核算流程图流程说明：首先，将直接成本通过领料单、外包工程结算、费用报销等方式直接计42 入特定成本对象;其次，对于间接费用部分，区分资源类别、成本中心，按各成本中心统计的原始作业工时或修正作业工时将其分摊给各个作业;最后，在工程项目竣工时，将作业成本按不同的作业动因分摊到成本对象上，其中直接对应到成本对象的作业直接计入成本，公共作业及职能服务部分的作业费用，按专家评估的标准成本分摊进入相应的成本对象。5.3作业成本法在工程项目企业的推广应用由于行业特性及客户导向的原因，虽然工程项目企业在承接项目时都有一套标准的流程，项目中标后也有标准的管理方式，但由于各个项目的标的物不同，这给作业及成本动因的确定增加了难度，同时对于大型工程项目，由于细分作业较多，作业成本核算的工作量非常大，这些情况造成工程项目企业推广应用作业成本法比较困难，特别是象核电这么大型的工程项目建设。以S公司为例，在作业成本法的推广应用过程中就存在以下两个困难：1.作业难以标准化由于各个项目的工作内容不同，其作业活动难以标化。对于S01项目，承包的是整个核电站建设，但可能S02项目就只承包其中常规岛的设计，另外加上设备的采购两个任务，同时，由于核电技术路线的不同，作业的划分也会有较大差异，例如，二代核电技术与目前国家推广的三代核电技术就有所不同，三代技术有引进、消化相关的工作要做，而二代技术已经有比较成熟的经验，所以两种技术路线下的核电站建设，其作业细分有较大差别。2.作业条目很多，成本核算工作量很大如前述，以S01项目为基础的作业条目多达9000多项，公司人员4000多人，每天都要填报作业工时，并且在此基础上要将150多个成本中心归集的间接费用，区分两类资源类别分摊到9000多个作业条目中去，计算出作业成本，每一步的数据处理量都很大，如果通过手工的方式，是无法完成的任务。为了克服以上两方面的困难，S公司以上线ERP系统为契机，基于各种不同的核电站技术路线梳理出了各自标准的作业活动，导入ERP系统中，并固化了成本核算流程，解决了作业条目标准化的困难。对于作业工时的填报和收集，公司开发了独立的工时填报系统，要求员工每天填报，其作业明细从ERP系统中读取，工时填报结果按成本中心和作业两个维度汇总传输到ERP系统，供后续作业成本分摊时使用，通过明细在工时填报系统中填列，汇总43 和分摊在ERP系统中进行，解决了数据量过大的困难。但即使这样，每次的作业成本核算过程还是要处理10多万条数据，人机互动需要半天的时间处理。目前S公司在信息系统中的作业成本处理流程见图5.2。作业工时明细设备采购部作业工时说明ERP系统会计人员1、标准作业清单定义工时填报2、间接费用归集到成本中心数据库职员3、汇总的作业工时收集4、间接费用按作业工时分摊到作业上5、通过作业动因将作业成本分摊到成本对象。作业工时明细设备采购部作业工时说明职员图5.2S公司作业成本核算信息系统数据流程图通过以上业务梳理和信息系统支持“双管齐下”，S公司很好地解决了作业成本核算的应用推广问题，目前如果承接新的核电站建设任务，相关的作业条目和成本核算流程都可以适用ERP系统中相应的标准流程和数据，实现了作业成本核算的快速推广应用。5.4本章小结本章以核电工程项目建设为行业背景，以S公司的作业成本法为实例，详细阐述了作业成本法在企业的应用，通过对其中作业的选择、成本动因的确定以及分摊方法的实务探讨，并涉及作业成本法的推广应用，为工程项目建设企业，特别是大型工程项目建设企业提供作业成本法实务参考。44 第6章结论与展望论文在探讨作业成本管理理论的基础上，结合国内工程项目管理的特点及工程项目成本管理中暴露出来的问题，提出了在工程项目成本管理中应用作业成本法的设想，并从可行性和科学性方面论证了其相对于传统成本核算模式的优越性。最后以笔者所了解的一个大型工程建设企业作业成本法应用的实践为例，阐述了作业成本核算模型搭建的全过程以及作业成本核算的流程。6.1研究结论1.作业成本法是企业提高精细化管理水平的有效工具之一作业成本法为我们提供了解决工程项目成本管理中存在问题的新思路、新方法。它以“产品消耗作业，作业消耗资源”为指导思想，深入到作业层次探究成本形成的原因，提高了成本核算的精细化水平，并且便于管理问题的跟踪分析。2.作业成本法在工程项目管理中的应用，可以统一成本管理与进度管理的口径，平衡成本管理与安全管理、质量管理的关系，是解决工程项目成本管理中所碰到问题和矛盾的有力方法。可以通过作业成本核算，反映出成本与安全、进度、质量及绩效考核方面的矛盾和问题，并且通过作业分析，舍弃不增值或增值小的作业，使成本与进度、质量、安全和绩效的矛盾实现了辩证统一。3.在大型工程建设企业，作业成本法的应用可行，且具有方法上的优越性通过S公司应用作业成本法的实践，说明了在大型工程建设项目上应用作业成本法可行，同时由于大型工程项目在标准成本不完善，间接费用高等特点，其应用作业成本法更便于工程项目的精细化管理，同时，从另一个侧面对可以促进工程项目标准成本体系的建立，为后续成本控制积累数据。4.作业成本法的应用一般要结合信息系统的改造一起实施作业成本法较传统成本核算方法核算工作量会成几何级数增长，依靠手工或小型财务核算系统根本无法保障完成如此庞大的核算工作量，特别是类似于S公司这样大型而又复杂的工程项目，所以实施作业成本法要结合信息系统的改造一起实施。45 6.2未来展望1、工程项目成本管理中应用作业成本法后的绩效模型建立任何一项资源的投入都要有投入产出分析，作业成本法的实施虽然从作业管理的角度，改良了传统的成本核算方法，得出的成本信息更真实，更有价值。但由于作业成本法的核算较传统的成本核算方法要复杂得多，所以无疑会增加公司的管理成本。目前在笔者所实践的作业成本法实施时，暂时未进行精确的投入产出分析，后续计划建立绩效评价模型进行相关的投入产出分析，作为S公司工程项目成本管理中绩效评估的依据。2、估时作业成本法在S公司的应用研究S公司目前已基于作业建立了一整套作业核算体系，但由于核电行业的特殊性，其作业非常多，而公司选择由员工每天填报作业工时作为资源动因，这样存在以下弊端：①工作量大。全公司几天人每天都要登录系统填报工时，效率较低。②工时填报质量受个人的影响较大。工时填报的准确性受个人的责任心甚至当天的心情影响较大。系统数据量大。因作业成本核算增加的信息系统数据条目每月有10多万条数据，随着多项目建设的全面展开，这一数据将会成倍增加，长此以往，信息系统运行效率将会降低甚到崩溃。为了避开以上几点弊端，S公司正在考虑使用估时作业成本法替代原来直接填报的方法，简化数据量，但由于核电作业条目繁多，也没有标准的作业时间供参考，还需要较艰苦的调查研究才可以付诸实施。46 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致谢在论文即将完成之际，首先,向我的导师傅太平教授致以最衷心的感谢，从论文的选题、写作到最后的修改，傅老师都倾注了大量心血，进行了耐心和精辟的指导。傅老师渊博的理论知识、缜密的思维方式以及严谨的治学态度让我受益非浅。同时，傅老师平易近人的作风给我留下了深刻的印象。这些都将成为我宝贵的精神财富，激励和指导我在未来的工作、生活中不断向前，努力实践学习成果。在湘潭大学学习的三年时间里，获得了学院领导和各科老师的悉心指导和谆谆教诲，这不仅让我获得了扎实的专业知识，而且从老师们严谨的治学态度上，让我学会了良好的工作态度和无私奉献的职业精神，在毕业之际，感谢学校领导和老师们无私的奉献，这种奉献精神将指引和在未来的工作中取得更好的成功。49'