农产品成本控制及其方法

'作者简介：郑少锋(1959—)，男，陕西礼泉人，西北农林科技大学经济管理学院教授，博士生导师，研究方向为财务管理。第5卷第3期　西北农林科技大学学报(社会科学版)Vol.5No.32005年5月农产品成本控制及其方法郑少锋(西北农林科技大学经济管理学院，陕西杨凌　712100)摘　要：论文根据农产品生产的基本特征，利用目标成本管理的“倒扣法”和标准成本管理的“顺算法”相结合的方法，确定了农产品成本控制的基本程序。这一基本程序为：首先，制定农产品成本控制的标准;其次，计算实际发生的农产品成本;再次，进行成本差异分析;最后，采取措施控制成本。关键词：农产品成本;成本控制;目标成本;标准成本中图分类号：F234.2文献标识码：A收稿日期：2004209222文章编号：1009-9107(2005)03-0025-06农产品成本控制是指在农产品生产经营过程中，根据一定的控制标准，对形成成本全过程进行指导、限制和监督，并采取有效措施及时纠正脱离标准的偏差，使实际成本的各种支出被控制在规定的标准范围之内，以保证达到降低农产品成本的目的的一种管理活动。根据农产品成本控制的这一界定，农产品成本控制的基本程序为：(1)制定农产品成本控制的标准;(2)计算实际发生的农产品成本;(3)进行成本差异分析;(4)采取措施控制成本。一、农产品标准成本的制定从理论上讲，农产品标准成本的制订不仅要考虑农业生产本身的技术水平和管理水平的高低，而且还要考虑市场变化对成本的可接受程度，在实际中，往往采用目标成本管理的“倒扣法”和标准成本管理的“顺算法”相结合的方法确定农产品的标准成本。“顺算法”是根据农业生产本身的技术水平、管理水平等内部状况来确定标准成本，是把“倒扣法”由市场需求决定的目标售价和期望目标利润(即纯收入)这两个因素求得的目标成本作为标准成本。“顺算法”制定的标准成本充分考虑到农业生产技术条件和管理水平等内部因素，但并未考虑市场外部因素的影响。在产品处于买方市场的情况下，因为市场不是被动的接受价格(成本)，而是主动选择价格(成本)，制定的成本标准的基础就发生“顺算法”了动摇。而“倒扣法”制定的标准成本充分考虑了市场等外部因素的影响，但其对农产品生产的具体技术条件和管理水平考虑不足，这样的标准成本在实际中如果相对于农业生产技术条件和管理水平而言较高，则起不到成本控制的意义;如果较低，经过努力也难以达到，会使人们丧失信心，同样会失去成本控制的意义。所以有必要寻求能将“倒扣法”和“顺算法”有机的结合起来，充分考虑市场因素及农业生产的具体技术条件和管理水平来确定农产品成本控制的标准成本。[1](一)根据“倒扣法”确定出单位农产品的标准含税成本以小麦为例说明农产品标准含税成本的确定方法。首先，根据“倒扣法”确定小麦的标准含税成本，其计算公式为：标准含税成本=目标价格-目标纯收益　=目标价格(1-目标纯收益率)[2] 要确定标准含税成本，先要确定目标价格和目标纯收益或目标纯收益率。为了便于进行差异分析，在此以1999年资料为例来说明。目标价格从理论上来说是由市场供求关系确定的，在实际中可根据平均市场价格来确定，如1999年全国小麦平均市场价格为60.36元/50公斤，36元即可作为50公斤小麦的目标价格。目标纯收益则需根据目标纯收益率来确定，纯收益率为纯收益除以产值计算而得，目标纯收益率可采用主要农作物(小麦、水稻、玉米、大豆、油菜籽、棉花)的平均纯收益率来确定，其计算公式为：农作物平均纯收益率=n∑i=1xifIn∑i=1yifI　i=1，2，.，6其中xi、yi、fi分别表示6种主要农作物的亩纯收益、亩产值和播种面积。根据此公式计算的1999年主要农作物的平均纯收益率为11.3%，即目标纯收益率为11.3%，这样根据倒扣法计算的小麦的标准含税成本就为：标准含税成本=60.36(1-0.113)=53.53元(二)根据“顺算法”确定各成本项目的标准成本根据“倒扣法”确定的标准含税成本，还需要根据其与产品的关系再进一步分解为具体的成本项目标准，即：含税成本=直接物质费+直接人工费+间接费用+期间费用+税金各成本项目标准的制定则需根据“顺算法”确定，即根据农业生产具体技术条件和管理水平来确定。1.直接物质费用标准成本的确定。农产品生产的直接物质费用项目主要有：种籽秧苗费、农家肥费、化肥费、农药费、畜力费、机械作业费、排灌费等，而每个项目的标准成本则由标准数量与标准价格构成。对于个别无法得到标准数量与标准价格的成本项目，则直接根据其物质费用，不再区分标准数量和标准价格来确定本项目的标准成本。在具体确定直接费用项目的标准成本时，除要考虑当前技术水平和管理水平外，还要考虑各项目之间的替代关系及其替代利弊以及标准成本的先进性。如化肥与农家肥在农产品生产过程中具有一定替代关系，虽然化肥在农产品生产中具有很大作用，但使用量过多会引起环境污染，所以在实际中把用农家畜对化肥的替代作用称为有利替代，而将化肥对农家肥的替代称为不利替代，同时由于化肥有效利用率不高，在制定其标准数量时，还要考虑到其有效利用率的提高对使用量的影响。直接物质费用项目的数量标准可根据近年农作物产量与直接物质资料使用量的关系及其变动趋势，并结合该物质资料使用量具体情况进行相应的调整来确定。价格标准采用直接物质资料的市场平均价格来确定。同时根据重要性原则，对那些对农产品生产影响较大，且费用比例较高的项目进行重点阐述。化肥标准成本的制定。首先根据近年来小麦产量及化肥使用量之间的关系，计算出单位产量所需化肥数量。考虑到小麦产量与化肥量之间的关系，可采用加权平均数的方法进行计算，即近期资料给予较大的权数，较远的资料给予较小的权数，其计算公式为：每50公斤小麦需化肥量=Σyxiifi×50式中xi为小麦每亩化肥使用量，y为亩产量，f为权数，其由下式确定：n-i+1fi=nΣii=1其中n为本期以前第n期，若以1990～1999年资料为基础计算，则n为9，前一期即1998年的权数f1为9-451+1=459，前9期的权数为9-459+1=451。利用上式计算的1990～1999年每50公斤小麦平均化肥施用量为3.31公斤(折纯量)。这是现有化肥有效使用率时的化肥需要量。因为目前我国化肥有效利用率很低，提高化肥有效使用率是今后努力的方向，考虑到标准成本的先进性， 若化肥有效利用率在此基础上提高5%，则化肥标准用量应为3.31(1-5%)=3.14公斤。化肥价格标准可根据平均市场价格确定，1999年的市场平均价格为：每公斤化肥(折纯)3.18元，这样每50个公斤小麦化肥的标准成本为：3.14×3.18=10.00元。由于农家肥费、机械作业费及排灌费及其它直接费用难以确切区分其使用量或作业费及其价格，所以这些费用项目的成本标准的制定不再区分数量标准和价格标准，而是直接制定农家肥标准成本、机械作业标准成本、排灌费标准成本及其它直接费用标准成本，具体方法仍是利用近几年小麦产量及与各费用项目的数量关系，采用加权平均数的方法分别确定这些费用项目的标准成本，具体计算公式为(机械作业费除外)：某成本项目标准成本=ΣciyifI式中，ci、yi、fi式中，ci、yi、fi分别为不同时期某成本项目的成本数、产量及权数，其中权数：fi=n-i+1Σi=1in。根据1990～1999年小麦产量及成本项目的发生额计算出的每50公斤小麦的农家肥、排灌、直接物质费用的标准成本分别为：1.88元、2.34元和0.71元。机械作业费用与农业现代化水平提高有关，且其与农业用工有明显替代关系。由于农业有机构成和农业劳动生产率不高，使单位机械作业费与时间呈明显相关关系，相关系数高达0.978。故利用回归方法确定其标准成本，根据1990～1998年每50公斤小麦农业机械费用与时间T所拟合的回归方程为：C=0.447+0.5685T，且均通过相关检验。将1999年的序号T=9代入回归方程，可计算1999年每50公斤机械作业标准成本为6.13元。这样每50公斤小麦直接物质费用的标准成本为：10.00+5.84+1.48+1.02+1.88+2.34+0.71+6.13=29.402.直接人工费用标准成本的制定。如前所述，农业用工量与机械作业量有着明显的替代关系，随着农业有机构成和农业劳动生产率的提高，单位农产品用工量与时间也呈明显的负相关关系，相关系数为-0.90，故直接人工数量标准也可利用回归分析法来确定。利用1990～1998年每50公斤小麦用工量L与时间T所拟合的回归方程为L=2.609-0.1166T，将1999年序号T=9代入回归方程计算出1999年每50公斤直接用工的标准数量为1.56个。直接人工标准价格，即劳动日工价，其计算公式为：标准农业劳动日工价=(当年农民年均生活费支出×每农业劳动力负担人口数)÷全年劳动日天数(254天)根据这一计算公式测算的1999年的标准农业劳动日工价为9.5元，这样，每50公斤小麦直接人工标准成本为1.56×9.5=14.82元。3.间接生产费用标准成本的制定。间接生产费用是指与各种农作物直接生产过程有关，但需要分摊才能计入作物成本的费用，主要包括固定资产折旧、间接人工费及其他间接生产费用。如前所述，间接费用基本为固定费用，并不随产量的变化而变化，其在各作物之间按照播种面积分摊，再根据农作物产量计算出单位产量的标准成本。即先根据间接费用预费额与播种面积计算出标准间接费用分配率，再根据某种农作物播种面积计算出该种农作物应承担的标准间接费用，最后再根据农作物预计产量计算出该种农作物应承担的标准成本。由于间接费用是固定成本，年度间的变化不是很大，可据上年间接生产费用总额结合年度固定资产的增减情况作相应调整即可。一定时期的农作物播种面积是相对稳定的，各作物播种面积在农业生产结构确定之后便可得到，农作物产量可据常年产量计算。这样计算出的1999年每50公斤小麦的间接生产费用的标准成本为5.55元。根据顺算法的基本原理，直接费用标准成本、直接人工费用标准成本和间接生产费用标准成本之和即为标准生产成本：每50公斤标准生产成本=29.4+14.82+5.55=49.77元。 4.期间费用及税金标准成本的制定。期间费用主要包括土地承包费、管理费用、财务费用及销售费用。如前所述，期间费用也属于固定成本，但与间接生产费用又不同。从成本习性来看，二者与产量的关系不明显，但间接生产费用在年度间的变化并不大，而期间费用却因管理水平、资金的来源及商品率的不同，在年度间有明显的变化，所以期间费用的标准成本不能像间接生产费用那样在上年的基础上进行相应的调整就可得到。之所以说期间费用是固定成本，是因为期间费用总额不随产量的变化而变化，但单位农产品期间费用则随产量的变化而变化。所以计算期间费用标准成本所需的期间费用预算额可据历史资料所反映出的期间费用随时间变化的趋势利用回归分析法确定，或根据近年来的期间费用总额，利用加权平均法计算，然后再根据农作物播种面积、结构及农作物常年产量计算。在实际中为了简化起见，也可根据历年来单位农产品所承担的期间费用资料所反映出来的发展趋势利用回归分析法或加权平均法来计算。根据1990～1998年每50公斤小麦所承担的期间费用C与时间T之间所拟合的回归方程为C=0.593+0.4457T，相关系数为0.94，其他检验均通过，将1999年序号T=9代入方程所计算的每50公斤小麦的期间费用的预算值为5.20元。税金是指当年交纳的农业税、销售税和农林特产税的总额。税金具有强制性，属于不可控成本。但为了完整地反映标准含税成本，也将其纳入标准成本预算中，不过在差异分析时不对其进行具体分析而已。税金标准成本按每亩交纳税金除以常年产量即可。如1999年小麦每亩交纳税金(换算为播种面积)13.06元，按常年产量(90年代平均亩产)267.58(含副产品)公斤计算，每50公斤税金标准成本为2.44元。这样，每50公斤小麦标准含税成本为标准生产成本、期间费用标准成本与税金标准成本之和：标准含税成本=49.77+5.20+2.44=57.41元。(三)标准成本的修订由“顺算法”计算的标准含税成本与按“倒扣法”计算的标准含税成本不可能完全一致，有些农作物按“顺算法”计算的标准含税成本大于“倒扣法”计算的标准含税成本，有些则小于。如果“顺算法”计算的标准含税成本小于“倒扣法”计算的标准含税成本，说明根据市场价格与目标纯收益为依据制定的该种农作物的标准含税成本并不能充分发挥该种农作物现有生产技术条件和管理水平在降低成本方面的潜力，此时，以“顺算法”计算的标准含税成本作为该种农作物的标准含税成本更为合适，因为其在充分考虑市场因素的情况下，又适合于当前的生产技术条件和管理水平，所以在既定的市场价格条件下，按此标准进行成本控制可提高纯收益。如果“顺算法”计算的某种农作物的标准含税成本大于“倒扣法”计算的标准含税成本，说明在现有的生产技术条件和管理水平情况下还难以达到在市场经济条件下满足一定的目标纯收益所需达到的标准含税成本，或者说按“顺算法”确定的标准含税成本在现有生产技术条件和管理水平情况下，难以实现目标纯收益。“倒扣法”确定的标准含税成本，因其标准小于现有技术条件和管理水平所能达到的成本控制水平，而显得过于严格，在实际工作中难以实现，只可将其作为努力的方向，但若以“顺扣法”确定标准含税成本为准，又难以适应市场条件下实现目标纯收益的要求。所以，在此情况下，可采用折衷的办法，以二者的平均值作为标准含税成本，其低于“顺算法”确定的标准含税成本高于“倒扣法”确定的标准含税成本，在实际中可通过改革技术条件和管理水平等成本发生的基本条件来实现，并通过逐步努力达到“倒扣法”所确定的标准含税成本水平。将按倒扣法与顺算法的标准成本进行对比可知，前者计算的标准成本(57.41)大于后者计算的标准成本(53.53元)，相差3.88元，说明根据现有生产技术和管理水平所形成的含税标准成本还达不到在现有市场经济条件下满足一定目标纯收入所要求的标准含税成本。若以顺算法计算的57.41元作为标准成本，则目标纯收益率会下降6.4个百分点，降为4.9%。此时可采用折衷的方法，即取高于倒扣法而低于顺算法标准成本数值，在此采用二者的平均数55.47作为小麦的标准成本。这时，目标纯收益率为8.1%，比“倒扣法” 低3.2个百分点，比“顺算法”高3.2个百分点，每50公斤目标纯收益为4.89元。若以倒扣法和顺算法计算的标准含税成本的平均数55.47元作为标准含税成本，则应对(按顺算法计算的)成本项目的标准成本进行相应的调整，调整系数为：55.47/57.41=0.966各成本项目的标准成本计算如表1所示：表1　小麦标准成本计算元/50公斤项目名称数量标准价格标准顺算法标准成本标准成本一、生产成本49.7748.00(一)直接物质费用29.4028.401.种籽种苗2.922.822.005.845.642.农家肥1.881.823.化　肥3.143.043.1810.009.664.农　药0.0330.03231.001.020.995.畜　力0.2560.2475.801.481.436.机械作业6.135.917.排　灌2.342.268.其他直接物质0.710.69(二)直接人工1.561.519.514.8214.32(三)间接生产费5.555.28二、期间费用5.205.03三、税　金2.442.44含税成本57.4155.47(四)实际农产品成本的计算根据《农产品成本与收益资料汇编》计算出实际的农产品成本及其结构。仍以小麦为例，见表2。表2　50公斤小麦含税金成本及其结构　元项目名称实际价格实际数量实际成本一、生产成本49.86(一)直接物质费用30.001.种籽种苗2.811.805.062.农家肥2.083.化　肥3.463.2311.204.农　药0.03631.001.125.畜　力0.2465.901.456.机械作业5.357.排　灌3.088.其他直接物质0.66(二)直接人工1.619.515.29(三)间接生产费4.57二、期间费用4.80三、税　金2.32含税成本56.98 三、成本差异计算与分析(一)成本差异计算成本差异分为直接物质成本差异、直接人工成本差异、间接费用成本差异、期间费用成本差异和税金差异。对于成本项目可分为数量标准和价格标准的，则分别计算数量差异和价格差异，对于成本项目不能分数量标准和价格标准的，则直接用实际成本与标准成本计算。[3]根据上述50公斤小麦标准成本与实际成本资料，利用相应的方法计算出的成本差异及其各成本项目的成本差异如表3所示。(二)成本差异的分析从以上计算可以看出，每50公斤小麦的成本差异为1.86元，其中期间费用与税金由于实际产量比常年产量有所提高所表现为有利差异，分别为-0.71、-0.23元和-0.12元，生产成本中的直接物质成本差异和直接人工成本差异表现为不利差异，分别为1.6元和0.98元，生产成本中的间接生产费差异表现为有利差异，综合来看，生产成本差异也表现为不利差异，为1.51元。1.直接物质费用成本差异分析。直接物质费用成本差异表现为不利差异，每50公斤小麦实际成本比标准成本高1.6元。主要项目的具体分析如下：种籽。种籽成本差异为有利差异，实际成本比标准成本低0.58元，其中价格差异为0.56元，占种籽成本差异的97%，说明每购买50公斤种籽实际所支付的价格比标准价格低0.56元。从成本差异的划分方式来看是有利差异，但并不表明其就是良好差异。较低的价格有可能说明农业生产者对种籽质量在农产品生产中的重要作用还认识不足，或者说种籽产品的有利差异实际就是不良差异。还不能满足农业生产者对其质量的要求。种籽价格表3　成本差异计算表数量差异价格差异成本差异(元/50公斤)亩成本差异(元)一、生产成本1.8610.46(一)直接物质费用1.68.991.种籽种苗-0.02-0.56-0.58-3.262.农家肥0.261.463.化　肥1.370.171.548.664.农　药0.1300.130.735.畜　力-0.010.030.020.116.机械作业-0.56-3.157.排　灌0.864.618.其他直接物质-0.03-0.17(二)直接人工0.985.46(三)间接生产费-0.71-3.99二、期间费用-0.23-1.29三、税　金-0.12-0.67含税成本1.518.50注：由于单位产品成本是以主产品计算，在计算时从费用中扣除了副产品的产值，计算单位面积成本时，不从费用中扣除副产品产值，所以根据单位产品成本差异计算单位面积成本差异时，应按总产值换算的产量计算。化肥、农药。化肥、农药成本差异为不利差异， 每50公斤小麦实际成本比标准成本分别高出1.54元和0.13元，其中用量差异分别为1.37元和0.13元，分别占化肥、农药成本差异的89%和100%，每50公斤小麦实际化肥、农药施用量比标准使用量多0.28公斤(纯量)和0.003公斤。化肥、农药成本差异的不利差异实际为不良差异。尽管化肥的使用量对农业生产的作用不容质疑，但化肥施肥量报酬递减的事实也不可否认。1990年每生产50公斤小麦投入的化肥为3.14公斤，1999年为3.73公斤。过量的使用化肥不仅增加了化肥使用成本，而且也会导致一些环境问题而增加环境成本。机械作业。机械作业成本差异为有利差异，每50公斤小麦的实际成本比标准成本低0.56元。机械作业的多少是反映农业现代化水平的一个重要标志，但由于机械作业与农业劳动力的替代关系，以及土地经营规模太小使得农业机械作业的利用受到限制，从而使农业机械作业实际成本小于标准成本。随着土地规模的扩大及农业劳动力的有效转移，农业机械化水平的提高，农业机械作业费也会相应的提高。排灌。排灌成本差异为不利差异，每50公斤小麦的实际排灌费用比标准成本高0.82元。虽然在对排灌成本差异进行分析时并未区分为排灌量与价格的影响，但实际上排灌费用的不利差异主要是由于水价上涨所引起的。2.直接人工成本差异分析。直接人工成本差异为不利差异，每50公斤小麦实际人工费用比标准人工费用高0.98元，其全部由用工量差异所致。虽然随着农业劳动生产率的提高，单位产品所需的劳动量逐渐下降，但由于农业生产规模较小，农业劳动力过剩，劳动效率低下，致使农业实际用工量明显高于标准用工量。所以直接人工成本的不利差异实则为不良差异。3.间接费用、期间费用与税金成本差异分析。间接费用、期间费用与税金成本差异均为有利差异，每50公斤小麦的实际期间费用和税金分别比标准期间费用和税金低0.71元0.23元和0.12元。间接费用标准成本、期间费用标准成本和税金标准成本是按固定成本制定的，其实，间接费用、期间费用与税金均为不相关成本。之所以产生有利差异，是由于实际产量比常年产量高所引起的。若消除产量因素的影响，间接费用、期间费用与税金的成本差异均为零。参考文献：[1]　郑少锋.目标成本和标准成本在农产品成本控制中的应用[J].农业技术经济，2004，(5)：7～11.[2]　王国芳.目标成本管理概述[J].上海会计，2001，(1)：27～28.[3]　郑少锋.成本会计[M].北京：中国农业出版社，2003.CostControlofAgriculturalProductandItsMethodZHENGShao_feng(CollegeofEconomicsandManagement，NorthwestA&FUniversity，Yangling，Shaanxi712100，China)Abstract：Basedonpropertiesofagriculturalproduction，usingcombinedmethodofformulatingstandardcostoftargetcostmanagementandstandardcostmanagement，thepaperanalyzestheprocedureandmethodofcostcontrolofagriculturalproduct，whichistodrawupcostcontrolstandardofagriculturalproduct，calculateactualcostofagriculturalproduct，analyzedifferencebetweenstandardcostandactualcostandcontrolcostbysomemethods.Keywords：costofagriculturalproduct;costcontrol;targetcost;standardcost'