王景山-产品实现中的费用成本控制方法

'第一讲项目预算范围定义与资源配置现代企业由于剧烈的市场竞争和高速的技术发展，以及频繁的产品更新，加速了产品结构的循环。当前以成本核算为中心的成本控制系统产生于“永久自行车时代”，它只适应产品生命期后边的连续生产阶段，侧重的是对于已经存在的一个成本结构进行修补。在这种情况下，向前段延伸的成本控制行动就具有四两拨千斤的作用，所以如果在产品的前端就进行成本结构的设计和成本的筑入，其作用是很显著的。因此，企业的经理，尤其是研发经理、工业工程经理、产品经理，除了需要掌握产品设计知识、技术知识和生产技术知识之外，还需要掌握产品成本的知识和费用控制方面的知识。项目预算、范围定义与资源配置项目预算对象在产品生命期，从开始设计到项目建设，到后来的连续生产。产品经理们，通常会遇到两类“钱”的问题，一是一次性过程的项目预算，二是重复性过程的产品成本。1.预算企业通常会有两种预算，一种预算是企业的经营性预算，通常是在年底或者年初的时候，企业会进行一年的预算，这就是经营性预算，包括预销售预算、成本预算、管理费用的预算和流动资金的预算等。还有一种预算属于一次性项目预算，是针对具体的发展投资和技术改造项目的预算，在必要的时候编制。比如用10万块钱，组织一次企业的10周年的庆典，这也属于项目预算，但是因为它和产品的成本关系不大，所以属于一次性预算。2.费用在项目的实施中，通过预算的实施（也可能预算没有包括）产生费用，费用以当期实际支出为确认标准，已经发生的就算费用。费用也可能以当期不归集或不完全归集为成本。3.成本按照国内的会计体制，只要支出就是费用，但是已经支出的费用不能归集到成本科目里去。比如一个项目投资了十个亿，如果放到后续的年代去折旧和摊销，成本是以费用是否应归属于本期为确认标准的，费用是按照财务科目当期归集后转化为成本。成本包括产品的成本、制造成本、经营成本或运营成本。项目的费用控制实际上是属于一种投资，过去，这种投资是由建设工厂的项目经理们来控制的，而在投资之后，产品的成本通常是由产品经理们来控制的。在计划经济时代，产品经理甚至不涉及到产品的成本控制，他们涉及更多的是产品技术和生产技术，但是由于现代企业中产品的生命期在缩短，产品的更新换代频繁，产品经理需要兼顾生命期的全部问题，这个时候有些企业把产品经理、项目经理的职责转移到产品经理头上。产品经理要负责产品的全生命周期的费用控制和产品的成本控制。 图1-1项目经理与产品经理费用控制关系4.预算对象在企业中，哪些项目要进行预算？哪些项目不需要进行预算呢？项目的预算对象是那些一次性过程的预算。项目是创造独特产品服务或者结果的一次性活动，这里的产品指广义上的产品。在企业中有这四类属于企业的一次性过程。Æ研发项目第一类是研发项目，包括基础研究、应用研究和应用开发，企业研发一个产品，从研发立项开始到生产结束、销售，这是一次性过程。企业研发完一个产品之后，可能会再开展另外一个研发，那前一个研发就已经宣告结束了，因此，这是一个一次性的过程。Æ产品实现项目第二类是产品实现项目，它包括设计产品实现、定单产品实现和新产品导入。比如企业获得一个客户的定单，客户提出产品的一些功能和技术要求，企业从设计产品开始，到配备产品的工艺条件和生产设备、检测设备，一直到完成产品的提交，这一过程就是产品实现。产品实现和研发区别在于研发是根据市场的需求去研制产品，然后到市场上去卖，而定单产品实现是根据客户的要求设计、生产，然后卖给他，所以产品实现项目有些属于一次性过程，需要预算。当然有些是不需要预算的，比如这个定单只是数量的变化，如一个食品罐厂，它给很多家做，给王老吉公司做、给可口可乐公司做、给李锦记公司做……那么这个产品的变化很小，所以不需要进行预算了。Æ生产工程项生产工程项目往往是指一些新建的项目或技改的项目，比如重新建设一个工厂，或者扩大生产线是新建的项目。技术改造的项目往往包括产品的更新、设备的更新，还有工艺的更新、材料的替代，这些过程都需要进行预算。Æ管理改善“管理改善”这个词是从国外引进来的，中国的企业管理很多还不够规范，所以近年来不断地引进一些先进的管理概念，比如ERP、BPR、SCM、6σ、TQM、TPM、LEAN、IE、5S、ISO、GPM、OSAHS、用户认证等，中国企业在应用这些管理理念时实际上就是改善自己的管理，这些管理过程改善的项目通常也需要进行预算，这些项目往往也是些一次性的过程，当然这些项目有个特殊的特点：就是在一次性改善之后，还需要进行持续的改善，所以预算往往针对的是第一次建立这些体系的过程。预算与项目范围定义预算针对的是一次性的过程，企业需要进行费用预算（即预计做一件事要花多少钱），以便根据预算作出是否动用资源的决策和在实施中控制费用的依据。1.概念性估算现实生活中很多预算做不准，仅仅进行了概念性的估算。预算的形成实际上是一个过程，这个过程的第一步是进行范围的定义。这个范围定义和概念性的估算是不同的，概念性的估算是指进行大体的、印象性的估算，比如当你准备进行装修，你肯定会从同事或者邻居那里了解一些信息，比如对方告诉你，他装修花了5万块钱，那么你就得出了一个概念性的估算。2.范围定义而范围定义是指你真正去和装修队洽谈，装修队首先会问你，究竟是要装修地板、吊顶、刷墙还是门窗都要装修，这就是范围定义。你告诉他范围定义之后，他会进行第二步——工作分解，根据你要求的装修地板、吊顶和刷墙，分析要做多少工作；然后进行第三步——资源配置，计算用多少材料、人工、价钱；第四步是细节的估算，即每一部分装修涉及到多少人工、多少价钱、多少材料；最后一步是编制预算。（如下图所示：）预算过程 图1-2预算编制流程那么装修队队长实际在编制预算时，他会把他估计的材料费用和人工费加在一起，然后估计要用到8万块钱，原先概念性的估算是在5万元左右，这是通过编制预算来修正概念的估算。Æ项目预算与项目范围的约束关系因为项目的一次性过程都有一个目的，比如要研制一个产品、建设一个工厂，甚至增加一台主要的生产设备，这个目标的达成是通过不同阶段的结果或称为交付物来获得的。比如要增加一台设备，首先要确定这个设备的规格，这个规则就是第一个交付物；然后双方形成合同，合同就是第二个交付物；对方根据合同制造出设备，然后交付设备，到货的设备是第三个交付物；安装调试之后是第四个交付物；最后验收完了才是最终的交付物，所以在完成阶段交付物的时候，要进行很多作业，这些作业包括设计、包括制造，这些作业需要耗费资源，资源包括人和材料，资源和资源占用时间就形成了费用，所以预计的费用就是预算。如果用图来表示目标、范围和预算的关系，可表现如下：图1-3目标、范围和预算的关系图Æ项目预算与范围定义通过以上这个图可以看到，当目标不同的时候，范围预算和时间要求都不一样。如果对预算没有把握，首要的步骤是搞清楚项目的内容。同样的一个项目名称，预算可以差异很大。比如某一企业有一款新型洗衣机的研制项目，如果范围定义只是出一个样机的设计和测试，可能使用60万人民币，花6个月的时间就可以做出来了，但是如果研制新型洗衣机的范围包括20台样机，这20台样机可能会送到客户那里去测试，送到正规的实验室去进行第三方的产品的认证和测试，那么可能就需要使用70万人民币，花9个月的时间；如果这个新型洗衣机的研制项目还包括把原来那个老型的洗衣机车间改造，让它具有一定的生产能力，那么可能就需要1200万人民币，花12个月的时间。如下图所示： 图1-4项目预算范围在给项目范围定义时，预算具有很大的差异。这一特点有时被用来把一个超支的项目“变化成”不超支的项目，也就是说项目的名字还是这么叫，但是通过范围的裁减，可能发现项目要超支了，或者通过范围的裁减去掉了一部分内容，变得不超支了。正如前面提到的家庭装修队，原本以为要5万块钱，装修经理经过预算说要8万，当然业主也可能一口咬定就5万，多一分钱也不拿，那装修工程队可能会说：好吧，就5万，但实际上他可能在装修的范围上进行了裁减。3.工作分解工作分解实际是现代人解决复杂问题的最简单、最有效的办法。当一个复杂、大的问题解决有困难的时候，我们把它分解成小的步骤再逐一解决，会使困难变得容易很多。以一个新型洗衣机研制的工作分解为例，它可以分解成：图1-5新款洗衣机研制的工作分解图从上图可以看出，这个新型洗衣机研制的工作分解是有层次的，一开始是中等的作业任务，接着是小的作业任务。那么进行工作分解的目的是能够给项目的作业进行资源的配置和估算细节的费用。比如盖房子，我们要考虑厂房建造、设备、基建、主体装修、给水排水、电照通讯、暖通等方面的费用。作业分解与项目资源配置1.资源配制在项目中的作用资源的配置在项目中有三个作用：Æ作为一种思想概念 由于作业需要资源，资源的耗费产生费用，无论预算是否包括了所有的资源耗费，费用是客观存在的，只不过以其他形式出现在财务的科目中。在企业中有很多的项目，经常出现预算小，实际费用大的现象，形成隐性的成本，这是因为没有把耗费的资源包括在预算中去。预算中遗漏的资源耗费将失去控制，值得注意的是这恰恰是制造业通常存在的问题。比如企业有很多研发项目，包括生产工程项目、过程改善项目，预算中没有包括内部人力资源的耗费。而在研发项目中，有生产部局部参加这个研发项目的试做人员、质量部的测试人员、设备部的调试人员，他们可能都参加这个项目，这种人力资源的耗费，实际上没有包括在项目的预算里，但是企业实际是支出了。也就是说企业的项目中使用的资源都是企业的花费，不管预算里包括了没有，如果没考虑在内，预算中遗漏的资源耗费就会失去控制。研发项目完成了，究竟用了多少材料和机器，研发部的人员是清楚的，但是在研发过程中，有多少配合的人员是不清楚的，但是配合人员的工作成本实际上都是研发项目的费用。Æ作为一种计划方法企业里有太多的计划是制订了时间的，计划做完之后就把它发布出去了，这种计划实际上是个目标驱动，只有针对这种计划配制上资源之后，这个计划才是一个落实的计划。比如这项工作需要多少人、多少材料、多少机器，需要什么条件，把这些资源配置上，这才叫资源驱动的计划，这个计划才是落实的计划。没有资源配置的计划是空洞的计划，配置资源后的计划是落实的计划。避免计划落空的手段是进行资源配置。Æ作为一种预算步骤资源配置是预算的第三个步骤，资源配置中的资源一般是指的人力资源、材料资源、机器资源和借用的资源。2.资源配置的形式在项目的不同阶段，资源的配制形式是不一样的，它基本上有三种形式。Æ线性责任图线性责任图，就是在项目一开始的时候，并没有任务的细节，作业的分解不够细的配置方式，也叫职责性资源配置，它有两个功能，一方面是把资源配置到任务上去，另一方面是分配职责。就是每一项工作，需要多少个人，什么样的人，不明确具体负责人，但是可以大概知道这些人可能是工程师、可能是电工、也可能是管工，对于研发项目可能是设计员、设计师、工艺师，分责任图的目的是为了计算出这些任务配置资源之后总共需要多少资源、费用是多少。要执行作业的时候，就要具体明确设计是谁来做，做多长时间，这个是任务指派性。Æ计划性的资源配置预算往往需要使用的是第二种，即计划性的资源配置，就是要计算出每一项工作需要多少个人来做，用多长时间来做，如果知道了这个人的工时成本，甚至工资的成本，那么就可以估算出这些人工究竟需要多少钱。除了人工之外，还有物质的资源，即设备、材料等，通过物资的需求计划来配置。Æ调查表项目需要很多的物资，是用分类调查表的办法来得到的，比方材料，可以通过执行项目的工程师填报获得。在项目中还有一些标准件，也是通过调查表获得。在项目中可能还会有一些构件和配件，有一个作业表格，也可以通过表格调查获得，这个就是资源的配置。表1-1构件、配件和设备、机具需求表序号WBS（账目编号）品名规格图号单位需求量需求时间加工单位12n 序号WBS（账目编号）设备名称型号数量使用开始时间使用结束时间来源备注12n第二讲估算方法与预算结构估算方法与预算结构概念估算、参数估算与细节估算预算的过程和装修队的预算过程是一样的，只是形式上有差别，第一个要有范围的定义；第二个是要有工作的分解；第三个有资源的配置；第四个有细节的估算；第五个是编制预算。从估算使用的方法上划分，有三种类型的估算，即概念估算法、参数估算法和细节（或详细）估算法。1.概念估算法概念估算方法根据经验估计（你的或别人的）的。比如我们在装修房子前问一下同事装修用5万还是10万块，这就是最典型的概念估算。当然还可以再准确一点，开始涉及到一点项目内容，比如建厂房，已知同行业某企业已经建造的厂房面积为10000㎡，基础建设费用为3700万元，现在企业想建造12000㎡同类厂房，建造费用的概念估算为：（12000㎡÷10000㎡）×3700万元=4440万元这种概念估算法中并没有考虑到新厂房的设计差异和建造过程中的施工差异、费用管理差异等因素，故估算的精确度不高。虽然估算的精度不高，但由于概念估算简单和快捷，不需要耗费比较多的人力和时间。通常，在项目的启动阶段经常需要使用概念估算法。2.详细估算法除了概念估算之外，有一种比较准的办法，就是详细的估算，详细的估算就是在工作分解、资源配置的基础上，把项目的逐项细节费用，估计出来之后，汇总加在一起。分解可以根据描述估算目标组成的文件进行，例如设计图、施工图、材料清单、设备清单等。根据每个分解项的计算标准、单位价格、材料定额或估算规则，逐项估算后进行汇总。在基建行业，细节估算往往由专职的预算师，根据施工图来进行估算。企业里边有一部分项目涉及到基建工程的，但是还有一部分像设备工程、生产准备工程，也要使用详细估算的办法。比如把一群大小设备加起来就是设备的预算，把一台设备的设计费用、制造费用、安装费用、调试费用、运输费用都加起来，就是一台设备的费用，这就是细节估算的办法。3.参数估算法在概念估算和细节估算的中间还有一种办法叫做参数估算法，它比概念估算要准确，但是比细节估算又要差一些，这个在企业中用得比较多。参数模型估算法中又分为指数估算法和系数估算法。Æ指数估算法指数估算法是根据类似项目与新项目的生产能力差异，设定类似项目生产能力与新项目生产能力比例的指数，根据设定的指数来计算出新项目的投资。 例如一种大型设备，根据经验划出一条线来，生产200吨/天的一套设备要投资多少钱，400吨/天要多少钱，600吨/天要多少钱，800吨/天要多少钱，这种方法在连续生产的化工、塑料企业用得比较多。指数估算（非线性概念估算，精度为±30%）200吨/日400吨/日600吨/日800吨/日图1-6指数估算法设定某设备的产能和投资Æ系数估算法另外一种参数模型估算法称为系数估算法，或因子估算法。这种方法是在已知某项费用的基础上，根据行业经验数据乘以某个系数获得另一项费用的估计值。系数估算法因为简单可靠，在费用估算中使用得比较多。比如某一个单位A到单位B去借人，借一个星期，那么除了计算这个人的人员工资和福利费之外，还要收取他一定的管理费。这个在企业之间人力资源的使用上经常碰到这种情况。按照国际惯例，人力资源管理费=（人员工资+福利）×0.6。利用这个参数就可以估算出来。如果有一台设备价值100万，它的运费大概是：设备包装运输费=设备价格×1.03。再一个是直接材料费，如果要生产一个产品的话，要估计直接材料费，它的计算方法是：直接材料采购费=销售价格×0.65。当然每个行业直接材料费是不一样的，在行业里边，通常都有自己的数据，就是直接材料究竟在50%，还是在60%，还是在80%都有参考。甚至包括造房子，究竟要造多少平米，乘以单位价格就可以了，单位价格可以作为一种参数，比如1400/平米，小高层一般是七、八层的房子，在内地可能会900元/平米，那么就可以估计出这个房子的价格是多少。上述例子中的系数因不同地区、行业或企业而异。另外，因为产品经理，业务部门经理和预算师、基建的预算师是不一样的，预算师可能用一个月，甚至可能两个月来预算出建造一个厂房要多少钱，产品经理和业务经理可能需要三个小时。业务部门的经理更多的使用参数估算法。产品经理们如果要进行估计，首先要有一个概念，建造这么一个工厂需要多少钱？当他确定了材料、直接人员、间接人员工资和福利费，地价也会有一个参数，所有的建筑物都是有一个中间的参数，这些参数就是他们的经验，有了这些经验之后，就能够在三小时之内估计出建设一个工厂需要多少钱，他得到这个估算的目的，是要做出决策，做还是不做，这个参数对于项目的决策者很重要。【案例】有一个公司是这样估算他的厂房造价和面积的： 研发项目的预算结构根据项目的不同，预算的行业中都有一些规定，如研发项目，财务部和国家税务总局都有明文规定，研发项目包括哪些内容。业务部门的经理可能对上边的财务科目并不完全了解，在预算的时候会遗漏某部分内容，比如仅仅计算增设的设备、购买的材料和发生的对外委托的加工和服务，在企业中比较常见，也就是说在对一个研发项目进行预算的时候，往往只计算花出去的钱，实际自己内部的消耗并没有计算进去，这种现象不利于企业的成本控制，特别是制造业的项目过程和经营过程在财务上混合的特点，尽管财务人员在最后财务结算的时候，会把研发经理在预算中遗漏的部分算出来，但是这在财务上叫成本归集，这种归集往往属于秋后算帐。比较好的控制实际是使用项目管理的方法在预算中纳入企业内部的资源消耗，在项目实施中按照完整准确的预算来控制外部的资金支出和内部的资源消耗。严格地说，内部资源的耗费没有纳入到研发项目费用的控制范围。随着ERP在企业的越来越多的应用，对统计企业内部的资源消耗是有很好的作用的。财政部、国家税务总局《关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》(财工[1996]41号)中明确规定核算范围为：Æ研发人员的工资Æ设计费用研究开发新产品时所发生的直接设计费用。Æ工艺规程制定费研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的工艺规程制定费（含委外）。Æ设备的调整费用研究开发新产品、新技术、新工艺时的设备调试调整维护的相关费用支出。Æ原材料和半成品的实验费新产品试制试验失败时的材料性的费用损失。 Æ技术图书资料费技术图书资料购置费、技术资料制作复印费、技术资料查询咨询费等。Æ中间实验的费用中间技术、工艺等的试验费或者规模化生产前的中间试验试制生产的费用（损失）。Æ研究设备的折旧研发部门（技术中心）的研究开发和中间试验设备的折旧。Æ新产品的实验与新产品的试验、技术研究有关的其他经费（包括：研发人员差旅费、研究开发人员培训费、研发部门办公费和物料消耗费等）Æ委托其他单位进行研制费用研发包括的费用是比较多的，可能研发经理遗漏得比较多的是研发项目的费用结构。生产工程项目预算结构生产工程项目往往要比研发项目大得多，用的钱要多。大致比例是1：9到2：8。1.新建与技改生产工程包括两类:一类叫新建，一类叫技改。新建就是新建一个工厂，技改是在原来的工厂上进行一些技术改造，增加设备，改变工艺。生产工程项目规模大的可以大到几十个亿，小的几百万，增加一台数据加工中心，或者由于供应路线改变了，或者为了节省成本，把能源消耗很大的设备，原来是用电来加热的，现在改成用液化石油气加热这些都属于生产工程。新建和技改在预算结构上一个很重要的差别就是，有没有流动资金，新建的项目往往会在费用结构里会有一部分流动资金，技改项目因为是在现有的经营机构下进行改造，大部分预算科目没有流动资金。而新建项目属于“另起炉灶”，需要估算项目建设后需要的流动资金。2.预算科目生产工程项目费用预算国家财务部有《建设单位财务科目》的规定和中国国际工程咨询总公司的工程项目预算科目的准标准。另外，国家发改委对可行性研究报告的规定中，也有对预算内容的规定。企业在编制生产工程项目费用预算时，可以参考上述文件。企业在进行这种预算编制的时候，可以参考上面这些预算。3.形成过程生产工程项目的预算是多个部门共同工作的结果，不是财务部门拍脑袋的结果，生产工程费用预算通常需要经过一个从上到下再从下到上的反复过程。在项目的初始阶段，项目决策层对项目费用只有概念性的估算。项目管理人员根据这个概念性的估算进行项目产品和项目范围设计并进行估算的分解。这种预算形成方法被称为从上到下的预算方法。随着项目在产品、交付物、范围、资源等方面内容的细节化和明确化，项目中各个子项目或项目组成部分的预算被细节化和精确化。将各个子项目或项目组成部分的预算汇总形成项目预算的方法被称为从下到上的预算方法。一开始通过概念估算，大致投资多少钱，然后经过各个部门进行自己部门的工作分解，进行自己部门的资源配置，最后形成一个项目的总的预算。如下表：表1-2生产工程项目预算的形成过程概念估算工作分解资源配置项目预算编制综合部概念估算与日程节点综合人力配置总预算基建部基建动力作业分解基建动力资源配置基建动力工程预算基建动力费用估算 设备部设备工程作业分解设备工程资源配置设备工程费用估算生产部工序试作作业分解生产准备资源配置试产材料费用估算质量部产品试验作业计划质量管理资源配置质量管理费用估算市场部市场开发作业计划市场开发资源培植市场开发费用估算财务部项目帐号编码系统制订项目会计师配置项目资金计划【案例】一个投资2亿人民币的生产工程项目，包括生产设备、厂房动力土地开办费。它还有一块流动资金，这是生产工程特有的，流动资金实际就是建设完这个工厂之后，有一部分材料的库存，要占用钱，在生产线上有一部分制品，要占用钱，然后在成品库里有一部分成品的库存，要占用钱，流动资金在生产线上是材料、在制品及成品的库存。现在企业把产品卖给别人，别人一时不给钱，就存在应收账款，应收账款要占用企业一部分钱；另外在生产过程中，要给工人发工资、管理费，占用流动资金。那么获得了销售收入，这笔钱就运作起来了，所以叫流动资金，减少流动资金，在应付款这一块，可以减少一部分材料库存.如下图所示:技改项目和生产工程项目一个很重要的差别就是，它没有流动资金，是按照项目的作业花钱，比如对车间进行改造，对宿舍进行改造，这属于基建动力方面的费用；进行新产品的生产准备，能要准备一些物品、设备，还有间接的材料，这个属于生产准备的费用；另外要增加一部分办公人员、管理人员，甚至包括专家的费用，这四块是比较典型的技改项目的预算结构。技改项目和生产工程项目结构中共有的一块预备费用。因为未来的项目是不确定的，一个是项目将来执行的时候，内容上会有不确定，在预算的时候也不敢完全肯定能算得准，比如用概念估算的时候，可能会有30%到50%的误差，都有可能，细节估算往往也只能做到10%的准确性，那么预备费就是为了在项目预算中出现变更，或者在预算误差的时候应急。 图1-7技改项目各个阶段的预算误差【自检1-1】资源的配置在项目中的作用是什么？作为一种思想概念，一种计划方法和预算步骤。第三讲项目预算控制有人可能认为，从理论上讲，财务部门严格按照预算科目进行支出，这个项目基本上就不会存在超支的问题。因为只要多收钱，财务部门不支出，那么预算的结果肯定不超支。但是现实不是这样的，很多项目，甚至那些很有经验的基建工程的项目，往往都会超支30%、50%，甚至两三倍的超支。首先，有预算就会有误差，有可能重复计算某个项目，也可能是有遗漏的项目；其次，有可能项目范围的方案在执行过程中发生变动，比如厂房设计、设备、价格发生变动。所以，要通过控制才能够达到预算的目的，在最后结算的时候，才能够比较符合预算。项目的局部反馈控制谁控制预算？这是个问题。人们一贯认为，“财务人员是管钱的”。控制是有三个职能的，第一个职能是制订基准；第二是度量差异；第三个是采取调节措施。在这三个职能中，财务人员能够做什么呢？事实上，财务人员在预算控制系统中仅仅是差异度量“仪表”和现金支出“阀门”，看仪表的眼睛和操作阀门的手是产品经理们，预算的控制主体是产品经理们。局部反馈控制定义项目是一次性过程，结算的时候发现费用超支，就改变不了了。所以这种一次性过程的控制，在控制里叫做局部反馈控制，也就是把项目过程分成一个、一个的阶段并建立预算基准，然后根据阶段或时间来作为控制基准，最后检查这个阶段或单位时间的结果是不是和基准一样。比如一个产品的研发项目，就可以把它分成在市场调研阶段、设计阶段、样机控试制阶段、工程开发阶段、市场开发阶段，预算每个阶段花多少钱，这就是分阶段的预算基准。在市场调研阶段就要开始控制费用，不能等到最后算总帐的时候，才发现预算超支。 图2-1项目预算控制系统图这是一个系统的项目预算控制系统图。从图上可以看到的有几项功能：一个是制订分阶段的预算基准，每一个阶段都进行费用状态检查，发现预算的差异就要进行调整行动。这样分成阶段控制之后，才能够使项目的预算和实际的费用一致；还有一个功能是进行变更控制，就是在调整行动或方案时改变预算基准，在术语上叫变更控制小组（CCB）。此图既可以用在项目里，也可以用在生产过程中，任何管理和控制的工作都可以用到这个系统图。利用这个图会对管理控制有一个系统的概念，从开始的阶段到一步一步设定基准和检查。局部控制的基准1.预算科目基准大部分人认为，预算的科目是费用控制的基准，可以按照设备费、材料费、基建费、人工费的多少，把每一个科目作为控制基准，而实际上预算有很多科目是跨越项目的整个阶段的，如果以科目作为基准的话，那些跨越项目完全阶段的科目就比较难控制，等到最后算帐的时候可能会发现费用超支了。比如购买生产设备，在开始时会支付定金，中间支付一部分，最后项目完成、安装调试之后，才支付最后的一笔资金，这个费用科目是跨越整个时间阶段的。2.预算时间基准前面提到的阶段基准，还可以以时间基准作为费用的控制基准。预算科目的基准在时间上统计起来之后，就变成了预算的时间基准，就是每个月花多少钱，目的是什么，有一个坐标。比如在项目执行第一个月，有一个预算的基准是花1140万，在第一个月结束时，可以检查一下钱花完了没，活干完没。所以预算的时间基准是一个很重要的概念。局部反馈控制的核心第一步，就是制定出分阶段的预算基准来，按照项目的不同实施阶段来制订基准，也可以按照单位时间来制订基准。这个时间基准目的是为了能够及时发现差异情况，及时采取调整行动。如下图所示：WBS费用名称预算9月10月11月12月1月2月3月4月5月6月1生产设备6,814000355.500547.500355.51.1生产设备(见清单1)6,2431.2包装、海运费3371.3海关、商检、42 路运费1.4设备安装配管配线1921922基建动力工程11,2801115268214541855263413521580002.1宿舍建造工程(含配置)3,50080040040040050010002.1动力改造工程5,7001800800110018002002.3厂房改造工程1,420426284355284712.4设计费200180202.5动力增容费1805050802.6报建费10083112.7监理费80326482.8环保评估费2010102.9临时设施费801050203生产准备费1470002003925102001680003.1生产物品(见清单2)9682002002002001683.2设备备品(见清单3)1921923.3试车间接材料(见清单4)1921923.4试车直接材料(见清单5)1181184管理费1,02233.319.319.333.399.319.3480.3259.319.319.34.1项目办公家具2814144.2设备专家费4614614.3工人培训费50504.4计算机及附件50304.5国内差旅费3033333333334.6国外差旅费12512.812.812.812.812.812.812.812.812.812.8 4.7接待费3033333333334.8文具50.50.50.50.50.50.50.50.50.50.54.9车辆2402405预备费1,414总计22,000.01,148.32,701.31,703.32,635.83,243.31,571.31,353.8259.319.3374.8计划累计值1,148.33,849.65,552.98,188.711,432.013,003.314,357.114,616.414,635.715,010.5图2-2预算时间基准与预算科目基准3.单位时间累计费用基准生产工程项目的资金量需求量大，不好控制，资金累计曲线即可以作为项目预算的单位时间累计费用基准。如下图：总费用估算与目标累计图2-3总费用估算与目标累计图在项目管理界，资金累计曲线也叫S曲线，在数学上它叫罗阶斯梯曲线，它的用途是作为阶段的控制基准，项目一共要花多少钱，第一个月花多少，第二个月花多少，累计起来，这就是时间基准。这个线还有一个作用就是如果生产工程运用的资金很大，财务部会根据这条线分阶段的来准备钱。另外，它还可以作为融资计划的基准，确定资金的到达时间。有了这个累积资金的曲线，就能够分阶段的来控制。预算的基准控制基准的控制是为了控制住预算的基准。基准控制的内容包括很多方面。总预算基准变更总预算基准变更就是项目总额度的减少或增加。在初期概念估计的时候，估计得不准，比如买数据加工中心初期估计要500万，经过设定规格、功能、技术要求、考虑后续加工之后，一算可能要增加到550万，这就是项目总的预算的变更。预算科目的变更 预算科目的变更是最多、最常见的，有时是总的预算额度不变，但是科目之间有变化，比如生产设备的钱不够了，企业为了维持总的预算不变，把盖房子的钱拿一部分给设备；或设备不够了，厂房正在建造中，不盖了，到外面租房去，然后拿一部分钱给设备，这就是科目之间的变化。甚至还包括减少一部分预备费用，拿来做别的；又比如本来想买车，现在不买了，都在外边租车，将来有钱了再买，这些都属于科目之间的变更。这种基准变更是在预算总额不变的情况下，具体预算科目的基准变化。例如：设备科目与生产准备科目之间的调整、减少预备费，增加可使用费用但减弱抗风险能力、减少流动资金，增加可使用费用但负担后移、变更交付物范围、标准、等级改变科目预算、改建为租，增加可使用费用但负担后移等。基准控制方法基准的控制不是由业务部门经理或者项目经理控制的，基准的控制往往是由变更控制小组来控制的。在项目的初期就要确立基准变更的审核批准职责和工作程序。费用基准的变更通常需要由项目经理的上级审批，这个审批组织在术语上被称为变更控制小组（CCB），在制造业的研发项目和生产工程项目中，通常利用现有的职能机构、管理职责和工作程序来实现基准控制，并不会专门成立变更控制小组CCB（生产工程项目中的基建子项目会成立专门的变更控制小组），需要项目管理人员识别出现有组织职能和工作程序中的变更控制系统。产品经理要识别出在组织体系里边，这个基准变更的审批渠道，要通过哪一级来审批，获得什么？比如原来设备是500万，现在要增加到550万，那么要通过哪一级审批来获得这个批准？这事先要确定好。预算的状态控制预算的状态控制是项目团队控制的。控制方法就是根据确定的预算基准、定期的度量和分析预算的状态差异，根据费用差异程度，决定采取的控制措施。例如，一个生产工程项目在项目中期，发现设备购置的实际费用和预算基准的差异是500万，这500万怎么解决？有两个办法，一个办法是实施状态控制，即通过调整设备清单、修改设备规格、修改设备价格，或重新选供应商，状态控制与基准控制的差别就在于维持原来的预算基准不变；另一个办法就是进行基准控制，而基准控制可能是通过组织程序修改总预算或者部分预算的科目，比如总预算追加500万、LPG站改为融资租赁、产品仓库改新建为租赁等等，基准控制措施是修改总预算（不理想）或部分科目预算基准。项目人员与财务人员的作用1.项目人员在预算控制中，项目人员的作用是：设定检查点，定期检查实际费用。例如定期会议讨论或定期收集财务支出的实际费用数据，分析预算与实际费用差异产生的原因，根据差异的原因制定控制状态的措施。2.财务人员财务人员的作用是：按照预算科目的基准支出费用和记录，按照财务制度审批程序变更预算科目的费用基准。前面讲过，财务人员是一个支出阀门，他按照预算的科目控制支出，并在他的帐目上，根据度量状态差异，度量出预算与实际费用支出差别。预算基准与实际费用的差异在实践中，实际费用与预算基准经常产生差异，需要根据差异分析原因，决定对策或不对策。以下这个图说明了预算基准和实际费用的差异，只有差异到一定程度的时候，才根据差异分别采取基准控制的对策和状态控制的对策。从一开始就进行这项工作，最后预算才能够做得差不多一致。 图2-4预算基准和实际费用的差异图在实际中，很多跨国公司在中国进行的一些生产工程项目、投资项目，甚至合资企业的技改项目，他们的预算往往和实际的费用差异很小，因为他们从一开始就尽可能估算准，从一开始就进行各种费用的控制。当然差异总是存在的，差异到一定程度的时候就要去分析具体的原因，然后采取对策。定期的费用状态度量财务人员是按照费用的科目控制支出。由于预算中的费用科目大部分是跨越整个项目过程的，例如设备购置预算在项目初期支付订金，在交付时支付本金而在项目结束后支付保证金。项目经理可以将预算分布在不同的时间阶段，形成分阶段的费用控制基准。这种方法可以避免“钱没有了，但是活还没干完”，是比较好的费用控制实践。下图是一个实际项目的定期状态度量图。生产工程项目费用控制基准图2-5生产工程项目的定期状态度量图以上这个生产工程项目图是采用柱状图进行分析的，从图上我们可以看到，该项目10月份的预算是2700万，而实际上它只花了121万。但是不能认为，这是一个好的状态。而是要去分析具体的原因是什么？有可能是活没干，还有可能是该付给别人的钱没给，这个状态就不需要采取其他的控制行动，只要告诉财务把该给人的钱给他。那么到了11月，情况就正常了，差异小了，这是时间基准的作用。单位时间的累积费用状态 除了用柱状图反映和分析预算与实际费用的差异外，还可以采用S曲线图，如下图：图2-6生产工程项目的定期状态度量S曲线图在这张图上，实际费用在预算费用的下边，假如实际费用要比预算高，这时候就得分析，为什么超支？有时候超支也不一定是坏事，因为超支有可能是某个部门把活干到前面去了，提前完成，把钱付给人家了，都会出现很大的超支。所以，以上这两个表，一个柱形表，一个S曲线，它的作用就是及时发现差异，然后根据差异采取对策。【自检2-1】什么是局部反馈控制？也就是把项目过程分成一个阶段一个阶段的建立预算基准，然后根据阶段或时间来作为控制基准，最后检查这个阶段或单位时间的结果是不是和基准一样。第四讲成本结构设计与形成（上）全生命期成本控制全生命期成本控制，叫WLCC（WholeLifeCycleCost），也就是产品成本结构。结构是指产品成本是由什么组成，成分的比例是多少？产品成本结构是在产品的设计阶段、项目建设阶段和连续生产阶段形成的。一般来讲，产品机构是由工程师们设计的，但工程师们大部分不会设计产品成本的结构，成本的结构是由业务部门的经理们设计的，然后在项目建设的时候形成了成本的结构（有些文献根据日文的原意翻译为成本筑入）；在连续生产的时候，财务部门根据成本的结构或目标成本核算产品的成本。1.概念的引进全生命期成本控制这个概念，是20世纪80年代引进的，由于市场的个性化需求、技术的高速发展和产品的频繁更新，使得企业处于激烈动荡的外部经营环境和持续改善的内部变化过程，所以，从少品种大批量的推式制造到柔性制造和适应性制造的变化，加快了这种循环。2.成本控制系统的发展以成本核算为中心的成本控制系统产生于“永久自行车”产品时代，那时候的产品结构几十年不变，成本也几乎不变。但随着产品生命期的缩短，以成本核算为中心的成本控制系统已经不能适应企业的要求了，企业越来越希望他的产品经理们具有系统工程的能力。这个系统工程能力实际就是指业务部门经理除了懂得产品技术生产技术，还要懂得必要的财务知识、运筹学知识，运筹学就是系统工程能力，因为很多企业已经尝到了其中的甜头，向前端延伸的成本控制系统具有四两拨千斤的作用。 【案例】很多大型的跨国集团都把生产场地搬到别的国家，如日本搬到东南亚，欧美搬到中国，这就是一个成本筑入行动，这个行动很可能会给他们带来几百亿的成本的节省。目前，很多大型的计算机、手机的代工企业在中国正在兴起，这些企业的规模一般会有几万名生产工人，像富士康大概有7万到9万。欧美的一个直接人工费——工资加福利，假设2640美元/月，12个月是3万美元左右，而广东工人的直接人工费——工资加福利是862.5/月，12个月是1万人民币左右，按照2007年2月份，美元对人民币的比位是7.676的话，在欧美生产雇用5万工人的直接人工费是120亿/年，但让广东的一个生产企业来代工，一年才5个亿，直接人工成本的差异才118亿，这是成本筑入行动带来的巨大效益。3.移交结果全生命期的成本控制不仅仅是项目费用的折旧和摊销问题，项目期向经营期移交两个结果：首先是项目费用的折旧和摊销；其次是一个不知道还能不能赚钱的机器，包含产品工艺和筑入产品的成本结构和生产设施。如下图：图3-1产品的全生命周期4.成本筑入在进行研发和生产工程的时候，投资花了很多钱，那么，肯定会留下固定资产折旧和无形资产摊销以及产品成本结构的问题，这个成本结构能不能赚钱，是由各种项目方案决定的。项目期间的产品成本设计和通过各种方案实现的成本筑入对产品成本的影响更大。产品的成本结构包括直接材料费、直接人工、制造费，简称叫料工费，也叫产品的成本，在财务上叫生产成本或制造成本，企业还有另外一块费用是营运开支，也叫期间费用，是由销售费、管理费和财务费组成，这些钱是按照期间来计算的，比如每个月计算一次、每个季度计算一次、每年计算一次。如下表：表3-1成本筑入与成本控制成本项目成本筑入（一次性过程）成本控制(重复性过程)产品设计与工艺设计项目建设产品成本(料、工、费)直接材料费产品设计供应链方案与供应商选择供应商选择降低消耗和压低价格直接人工费产品设计与工艺设计决定的加工量工厂选址与工资方案减员与降薪 制造费工艺设计—维修费产品设计与工艺设计—物料消耗（间接材料）产品设计与工艺设计—试验费、环保费、折旧—建设投资能源—厂址选择运输-运输方案工资—厂址选择与工资方案间接材料-供应商选择降低消耗与压低价格—低值易耗品办公费、差旅费减员与奖薪—工资(制造人管理员)期间费用(营运开支)销售费产品设计—运输费、包装费、租赁费、修理费、销售渠道方案—销售佣金配送方案—运输费、装卸费、包装费、仓库租赁费促销方案—广告费降低消耗与压低价格—物料消耗、低值易耗摊销、办公费、差旅费、折旧费、减员与奖薪—工资(销售人员)管理费产品设计与工艺设计—技术转让费、研究发展费、工厂方案设计—车船牌照税、场地使用费、排污费、绿化费、工资(管理人员)、工厂建设投资-折旧费、技术转让费 财务费利息、银行手续费、汇兑损益、坏账损失费、成本注入会受到设计的复杂程度的影响。在产品设计的时候，产品设计的复杂程度和工艺设计的复杂程度会决定直接人工和加工量。产品经理的成本设计全生命期的成本控制是指从开始设计产品、设计工艺设计到选择项目方案、到连续生产都进行产品的成本控制。产品成本结构在这三个阶段都会有变化，那么首先需要做的是，确定初始产品成本结构。因为后来的直接人工费、制造费、销售费管理费、财务费，都是跟最初的产品的成本结构有关的。那么针对变化会有相应的损益表。1.预测损益表 通常分析产品利润和成本的损益表出自财务人员之手，财务人员根据收集的销售收入和成本费用计算产品的利润情况。但是在成本筑入之前，并没有产品的销售收入和成本费用，此时的经济分析需要产品经理来进行，这种预测性质的损益表可以被称为预测损益表。损益表不是成本结构设计，它是建立在财务统计数据的基础上表现生产过程。产品经理设计的损益表叫预测性的损益表，产品还没生产，甚至有可能还在设计图纸上头，财务人员的损益表叫经营损益表。比如，要建设一个工厂，产品经理会预计这个工厂的产量，预计它的价格、投资费用、产品的动力消耗、直接材料费，所有的这些科目就是一个预测的损益表，它是产品经理们根据经验，根据运行的生产体系估计出来的，它也叫新建生产线可行性分析。如下表：表3-2某工厂投资预测损益表年份项目2000年2001年2002年2003年2004年2005年产量（万台）　6090120120120价格　340325315305295材料费　220210201193185投资额21000　　　　　建筑工程（万）5700　　　　　设备（万）13000　　　　　技术转让费（万）1100　　　　　开办费（万）1200　　　　　建设期利息（万）687　　　　　折旧与摊销　1905.751905.751905.751905.751905.75固定资产折旧　1505.751505.751505.751505.751505.75无形资产摊销　597597597597597制造费(元/单台）　16.314.7141414动力　987.57.57.5消耗材料　2.82.72.52.52.5其他　4.54444销售费(元/单台）　9.49.259.159.058.95运输　22222包装　1.51.51.51.51.5技术提成　3.43.253.153.052.95其他　2.52.52.52.52.5管理费　76666其他　766662.单位产品的预测损益表在设计时，大部分产品经理会遇到生产线上增加一个新的品种或者去掉一个老品种的问题。这时，产品经理需要做的就是，制作一些简易的成本结构设计和损益表预测。这个时候它可能不涉及盖厂房、买新机器、重新建一个厂子这些问题，但是它涉及到制造成本、直接人工、制造费用、销售费、管理费、财务费等这些问题，这些项目预测出来之后，就会有这样一个表，这是产品经理经常要使用的，叫简易的产品成本结构。下面的例子是在现有的生产条件下，增加一个产品是否赚钱的损益分析。 产品新产品制造成本1664.81280料20工364.8费销售费166.4管理费（含税）45财务费85总成本1946.2单件利润274.3利润率12.34%售价2205.5图3-2成本结构设计和损益表预测3.产品经理的量本利分析Æ量本利分析设计任何一个成本结构都是以一定的产量为前提的。比如建立一个工厂，即使一个产品都不生产，厂房设备、管理人员的工资都要开支，只有生产得越多，然后这笔费用摊到每个产品的成本才越小，这个概念在财务上叫量本利分析。量本利分析在历史上是由企业财务部做的，财务人员收集生产的成本数据，根据财务数据针对正在进行生产的产品进行量本利分析。现代企业中量本利分析不再仅仅是财务人员的专业技能。这是由于在产品成本筑入前，没有固定成本和单位产品可变成本的数据，财务人员往往无能为力。Æ计算方法由于产品成本结构是产品经理们设计的，产品经理掌握着产品的直接材料、直接人工、固定资产投资等数据，可以根据掌握的数据进行预测性质的量本利分析。量本利分析和损益表是一样的，但是产品经理的量本利分析和财务的量本利分析不一样，因为产品经理在产品还没生产之前就要进行量本利分析，这也是一种预测的量本利分析。计算的办法是：总成本=（固定成本+单位可变成本）×产量通过这个办法预测出单位可变成本，用这种方法，产品经理三分钟就能完成的量本利分析，而财务部要几个月。单位可变成本，就是单位产品的原材料、直接人工费、能源消耗、包装费，可变成本的这些要素都可以预测出来。Æ量本利分析图在产品成本中，与产量没有关系的成本科目被称为固定成本，例如：厂房、机器折旧、管理人员的工资、企业营运开支等。随着产量变化而变化的成本科目被称为可变成本，例如：直接材料、直接人工、燃料、辅助材料等。 图3-3产品总成本与产量的关系图产品总成本与产量的关系为线性关系：（总成本）Y={（固定成本）A}+（单位可变成本）B}X（产量）如果将销售额S=P×X直线（单价×产量）与产品总成本直线绘在一个坐标系中，则可以形成量本利分析图。图3-4量本利分析图单位可变成本就是把直接材料费、直接人工费和能源费加起来，然后乘以产量。从上图可以很清楚地看到收入、固定成本线、可变成本线、支出、利润额，亏损区和盈利区的交点就是盈亏平衡点。这个盈亏平衡点的知识和概念是和财务的盈亏平衡分析是一样的，唯一不同的是产品经理没有统计数据，产品经理要根据自己的预测画出这个盈亏平衡线来。4.实际项目中预测的量本利分析下面举一个例子，看一下实际项目中，产品经理是如何做量本利分析的。 图3-5某产品的成本结构分析图在实际操作中，究竟项目赚不赚钱，靠产品经理们进行产品成本的结构设计。越来越多的跨国集团公司，他们的产品经理们会制作这样的产品成本结构分析，或者经济分析，大的可能会投资项目，建设新产品；小的改善产品。过去产品经理们不涉及到这一块，这样的一个成本结构，靠财务人员是设计不出来的，财务都是建立在统计信息的基础上的，有些数据要靠产品经理们根据历史的经验和数据来预测的。第五讲成本结构设计与形成（下）开发费用与产品成本开发费用是以不同的形式体现在产品成本中的。产品开发项目的费用，可能在财务的当期，归结到成本里去了，也可能是不归结到成本，而是在以后的经营中归结到后面的产品成本里面去。比如订单实现项目，那么预算开发的这个费用可能都会按照成本核算的分批法当期结算到产品的成本里去。而比较大的生产工程，它可能当期不归结，也可能不完全归结。比如固定资产投资，设备可能要折旧，这个时候当期就没有进入产品成本，而是归结都后期去。1.哪些费用不可以不归集到成本那么，哪些会归结进去，哪些不归结呢？财务部规定的待摊费用可以不归集或不完全归集为成本的有：(相关部分)Æ新建、扩建企业；Æ数额较大固定资产修理费用；Æ新产品所发生的新产品试制费，试制用关键设备的购置等费用；Æ数额较大的经营管理咨询费；Æ技术改进费用。2.开发费用占成本比例美国各个行业和企业的开发费用与销售收入的不同比例：表3-3美国各行业的研发经费和销售收入的比例工业类别(利润率)研发经费（亿美元）研发经费/销售收入（%）研发经费/利润（%）整个工业（8.7%)12794.450.7飞机制造与航空业483.460.9汽车制造（8.4%)1804.249.8 化学工业595.852.5通信设备10612.1？计算机与办公设备(6.4%)1866.7105.4计算机服务业8911.865.6电子器件8710.397.8电器342.119.6食品100.76.7家具与木业61.729.0玻璃、石头及陶土制品52.250,7仪器796.873.7机器(6.4%)543.249.7金属制品81.619.1金属材料50.813.5纸业(8.6%)172.023.2石油及煤工业180.612.9制药业20312.356.1电话及通信服务业(13%)172.015.4合成物及橡胶业72.435.0纺织业0.91.827.7开发费用在产品成本中占的比例，有一个大致的比例数，各个企业是不一样的。在美国，美国工业研究院对各个行业都会有统计。从上表大致可以看到研发经费和销售收入的比例，研发经费就是开发费用，占产品成本的大致比例数一般是在1%到10%之间，各个行业投入研发的费用和投入销售的费用是不一样的。虽然我们没有国内的数据，但国内开发的费用和销售收入的比例普遍要远远低于这个数据，可能这和我们的成本控制的方式有关，国内人工费和研发费都很低。所以，目前国内很多行业开发费用很低，甚至有一些统计数据还不到1%，所以开发费用和销售费用的比例，需要企业根据所处的行业和自身的不同情况，得到研发费究竟占销售收入多少的一个数据。3.敏感性分析由于开发费用是产品成本中的一个科目，投资大小对产品成本的影响是值得关注的一个问题，解决这个问题的方法之一就是投资的敏感性分析。 现实中，那些开发费用在销售额10%的企业往往比开发费在销售额1%的企业具有更好的经营利润。比如国内的华为、中兴，他们反而经济效益可能要比那个开发费用占销售额不到1%的企业，具有更好的经营利润。当然这里边主要的原因是产品的差异，和开发的效果问题和行业的区别外，其中另外的一个因素是产品的经济效益对开发费用可能不“敏感”，而对销售价格和材料价格“敏感”，或者说重要的是产品能不能挣钱。前面讲到设计产品经济结构中，要改变各个因素的数值、改变产量、改变销售价格、材料价格，计算出投资回收期。图3-6各因素对投资回收期的影响当把不同的参数条件下的结果，画成一条线，就组成一个图形，这样的图形，在经济分析中叫敏感性分析。中间这个点，大致是投资回收期是五年。在这个当中，降低或增加销售价格，对投资回收期都产生一定的影响，有可能提前，也可能拖后，同样改变固定资产投资，或者说开发费用，这对投资回收期也有一定影响。产品经理有的时候需要进行这样的一种分析。这是开发费用和产品成本结构的关系。产品设计和产品成本设计因素包含产品设计和过程设计（工艺）两个部分。产品设计因素主要是产品结构决定的材料清单、工艺设计主要是制造要求的直接人工费用、间接材料因素、设备投资折旧费用和能源费用。在产品成本的结构中，直接材料费、直接人工费、制造里边的设备折旧和维修、间接材料的消耗、能源的消耗、试验和环保的费用是由产品结构设计决定的。在期间费用里，也包括一部分设计，比如产品设计的运输费、包装费、租赁费和修理费。在管理费里，分别有技术转让费和研究发展费，设计结构决定的影响。表3-4产品成本结构表产品设计工艺设计产品成本(料、工、费)直接材料费产品设计结构决定的材料清单直接人工费产品设计与工艺设计决定的加工量装配量制造费工艺设计-设备折旧和维修费产品设计与工艺设计-间接材料消耗产品设计与工艺设计-能源消耗(水电费)产品设计与工艺设计-试验费、环保费、期间费用（营运开支）销售费产品设计-运输费、包装费、租赁费、修理费、管理费产品设计与工艺设计-技术转让费、研究发展费、财务费在制造业普遍有一种认识：设计因素决定了80%以上的成本结构，下面是一个家电产品的实际成本结构和设计影响的成本科目。 表3-5某家电产品的实际成本结构和设计影响的成本科目表成本费用费用名称费用费用比例设计时的费用考虑制造成本直接材料费1200.0062.83%设计产品时选用的组成产品的所有零件材料直接人工费20.001.05%设计产品时加工和制造的难易程度制造产品的工时制造费用346.0018.12%生产产品的间接材料设备折旧能源消耗销售费用包装费30.001.57%设计产品的包装费用运输费21.001.10%产品设计的体积重量运输损失广告费42.002.20%产品的性能价格比其它80.004.19%销售的难易程度和销售资源的损耗管理费管理人员45.002.36%生产管理的复杂程度研发费用的摊销财务费贷款利息21.001.10%初期投资和贷款额度利润销售利润105.005.50%税前价格1910.00100.00%假设这个产品卖1790元/个的话，直接材料费占了1200元，占有67%的比例，直接材料费是由设计决定的。而这个产品的直接人工费占的比例非常低，只有1.05%。国外的公司直接人工费一般是占3%～5%左右。这个产品的制造费占18%，总的制造成本是在80%左右，这80%都是和设计因素有关的。另外，销售费里的包装占1.57%，这也和产品的设计有关。有一个著名跨国公司的企业年销售额非常好，它的销售总监认为，销售好，80%不是销售部门的成绩，而是设计部门的成绩。也就是说销售与设计相关的程度非常高。因此，总的设计因素会决定80%以上的产品成本，这是制造业普遍的认识。当然，产品经理在设计的时候，要知道怎么控制成本，要有成本的概念。项目运筹和成本筑入项目运筹在产品成本构成中的作用是一个过去被忽视而现在正在被重视的因素。其表现为发达国家中跨国集团的制造地迁移和发展中国家EMS制造业的兴起。地区之间的人工、能源、税赋因素成为项目运筹中重要的成本因素。也就是说，招商引资的千言万语不如把水电费用和苛捐杂税降下来。下表是英国和我国珠江三角洲地区的直接人工费的对比。表3-6英国和我国珠江三角洲地区的直接人工费的对比表项目英国企业直接人工费用(美元)珠三角洲区域直接人工费用(元)工资2000最低月薪：东莞：690元/深圳关内：810/深圳关外；700/广州；780元,均数:745医疗保险50医疗保险:15(缴费工资的2%，单位负担)培训费用30 劳动保护20工伤保险：12(缴费工资的0.5%~~1.5%，单位负担)交通补贴250住房补贴50 其他补贴100失业保险：12(缴费工资的2%，其中单位1.5%，员工0.5%)养老保险100养老保险：74.5(缴费工资的18%，其中单位付10%，员工付8%)工具补贴20工作补贴20*生育保险：4(缴费工资的0.5%，单位负担)合计2640美元862.5元由上表可知，英国一个企业直接人工的费用，在建筑行业称普工，在生产行业直接是生产工人，他的工资一个月是2000美元，医疗、培训、劳动、交通、住房、养老、工具、工作补贴，全部加起来是2640美元（源自英国一个企业的合作文件）。而在中国珠江三角地区的直接人工费（资料源于东莞市的一个招商文件加起来，大概是862块5毛钱。）也许有人认为，这个信息来源只能代表局部或个案信息，那么我们还可以从更广的角度得到验证和修正。美国波士顿咨询公司2003年做过一个调查，数据如下：表3-7中国与其它国家生产工人每小时平均工资（包括福利）的对比表生产工人每小时平均工资(包括福利)单位:美元/小时中国:0.80法国:17.77泰国:1.96加拿大:18.44　　马来西亚:2.09日本:20.68韩国:9.99美国:21.86英国:17.87德国:30.60(资料来源:美国波士顿咨询公司,2003年)从这个调查表上的数据可以得到，中国生产工人每小时平均工资才0.8美元，泰国是1.96美元，马来西亚是2美元左右，韩国是9美元，英国是17美元，法国17美元，加拿大18美元，日本20美元，美国21美元，最贵的是德国。如果保持泰国、马来西亚的水平，中国生产工人的工资福利应当增加2～3倍。从这个数据可以看到，对跨国公司来讲，选址方案对产品成本结构具有重要影响，它决定直接人工费，欧美国家的直接人工费用与珠江三角地区直接人工费用达到20倍！这正是目前很多公司把工厂建在广东的原因！90年代的时候，日本的一些集团把生产基地移到马来西亚和泰国、新加坡，2000年以后，这些工厂又在向中国迁移，这是因为他们认识到项目运筹能够给产品成本产生很大的作用。当然，项目运筹不仅仅是指选址方案形成的直接人工费的差异，原料和成品的运输路线、厂房设计方案的搬运路线、耗能设备的能源类型等都可能形成成本结构差异。比如，如果把厂房建得比较宽敞，比较大，很舒服，但是厂里半成品的搬运路线就长了，可能用的搬运工就比较多。又比如原来用的大型加热设备是用电的，现在改成液化石油气，甚至还有可能设计成用天然气。电的能源转换效率要比天然气低得多，所以成本就要高得多。下表就是在项目运筹的时候，可以影响到直接材料费。表3-8项目运筹中的产品成本和运营开支费用项目建设产品成本（料、工、费）直接材料费供应链方案与供应商选择直接人工费地区工资差异与工资方案制造费折旧-建设投资额度 能源-地区水电气价格差异运输-厂外运输路线与厂内搬运次数工资-厂址选择与工资方案间接材料-供应商选择期间费用（营运开支）销售费销售渠道方案-销售佣金配送方案-运输费、装卸费、包装费、仓库租赁费促销方案-广告费管理费工厂方案设计-场地使用费、排污费、绿化费、工资(管理人员)、工厂建设投资-折旧费、技术转让费财务费建设融资方案-利息、银行手续费、汇兑损益国外的直接材料，有可能比国内的要贵30%，甚至更多。另外直接人工、制造费给的投资额度、地区的水电气差异价格、佣金、配送方案，这些都是属于项目运筹，而且这些项目运筹都会影响到成本，包括建设的时候，是自己花钱还是借钱，借钱马上就会有利息问题，所以这些都涉及到项目运筹和产品成本的关系。【自检3-1】开发费用应该占产品成本多少的比例？开发费用在产品成本中占的比例，各个企业是不一样的。大致比例数一般是在1%～10%之间，各个行业投入研发的费用和投入销售的费用是不一样的。第六讲生产过程的成本控制成本的财务科目新产品在投入生产后，会产生各种费用，这些费用按照财务部《经营单位的财务科目》被归结在不同的财务科目，形成产品总成本。产品经理和业务部门经理应该对这些产品的成本，哪些钱进入哪些科目，有一个大致的了解。产品的成本科目包括两大项目，一是产品成本或称生产成本，也就是料、工、费；二是期间费用，也就是运营开支，那么，每个大项目底下又分为很多的科目，如下表所示：表4-1产品成本与期间费用所包含的费用科目名称产品成本（生产成本)(料、工、费）直接材料费应用在该产品上的直接材料直接人工费制造该产品的直接人工费用制造费维修费、租赁费、物料消耗（间接材料）、低值易耗品摊销、水电费、办公费、差旅费、运输费、保险费、设计制图费、试验费、环保费、其他制造费、工资(制造人管理员)、折旧费期间费用（营运开支）销售费销售佣金、运输费、装卸费、包装费、租赁费、修理费、物料消耗、低值易耗摊销、办公费、差旅费、广告费、折旧费、工资(销售人员）、其他销售费 管理费法律费、审计费、低值易耗摊销、房产税、车船牌照税、差旅费、印花费、场地使用费、排污费、绿化费、修理费、办公费、房屋建筑装修费、机器设备保险费、物料消耗、其他维护费、工资(管理人员)、折旧费、工会经费、董事会费、顾问费、交际应酬费、技术转让费、无形资产摊销、其他资产摊销职工培训费、研究发展费、坏帐损失费、租赁费、其他管理费财务费利息、银行手续费、汇兑损益那么，产品经理们就必须掌握这些费用科目在企业经营单位的财务科目里的归属。产品成本产品成本是购入或制造产品相关的成本。一般分成直接材料、直接人工和制造费用，简称“料工费”。Æ直接材料产品制造过程中耗费的原材料，通常构成完工产品的实体。Æ直接人工直接生产产品的员工工资、福利津贴和奖金。Æ制造费用为生产产品所发生的、不能直接推入产品中去的各项间接费用，并可进一步分成间接材料、间接人工和其他制造费用。制造费用包括的内容很多，如折旧费、保险费、水气电等公用事业费、车间管理人员工资、厂（场）设备维护费等等。期间成本企业一定时期内所发生的成本中除了产品成本，剩余的就是期间成本。顾名思义，期间成本就是与特定期间相联系，与产品的生产有关但与产品的生产数量没有直接联系，期间成本包括：Æ销售费用主要包括营销成本、配送成本和客户服务成本。Æ管理费用管理费用主要包括研究与开发成本、设计成本和行政管理成本。Æ财务费用财务费用主要包括利息、银行手续费和汇兑损益等。间接费用分配成本分配企业成本核算的一个比较重要的问题，也是当前讨论得最多的问题，是成本的分配问题，也就是间接费用分配问题。如果生产的产品或提供的服务在两种或两种以上时，就产生了间接成本的分配问题。可以想象一下，一个产品的直接材料费，是可以统计出来的，但如果生产三个产品，多个产品，就会产生一个问题，即制造部很难分清楚究竟是哪些产品？生产公司今天开的这个会，究竟是为A产品开的，还是为B产品开的？还有制造部的经理、副经理、科长、生产工程师，甚至还包括质保部的一些运作，很难分清楚，究竟是为产品一，还是产品二，还是产品三产生的。这个问题就是成本的分配问题，或者叫间接费用分配。 直接费用直接可以分给每个产品的，但间接费用怎么分配给产品，理清这个问题是很重要的，因为给产品定价是在准确的成本和利润的基础上定出的，如果企业在不知情的情况下，做了亏本买卖，就是因为定价定得不准，产品的成本结构不准，所以造成了亏本。表4-2产品1、产品2、产品3在产品成本与期间费用的分配表产品成本（生产成本)(料、工、费）直接材料费产品1产品2产品3直接人工费产品1产品2产品3制造费产品1、产品2、产品3期间费用（营运开支）销售费产品1、产品2、产品3管理费产品1、产品2、产品3财务费产品1、产品2、产品3按照当前的成本控制方法，直接成本直接计入成本对象，间接成本按照会计科目归集起来然后再分配计入成本对象。应由各个成本核算对象共同负担的制造费和期间费用，采取设定的分配方法和标准（如生产工人工资，生产工人工时，机器工时，耗用原材料的成本、料工成本、产品产量等），在各成本核算对象之间进行分配。间接成本分配的办法间接费用分配目前有三种办法。Æ一次分配通常将整个企业的间接成本按照单一成本分配基础计算一个间接成本分配率，例如某产品的直接人工小时，就是把所有的间接费用都算出来，然后统计整个的生产工时是多少，每个小时摊多少间接费用，这是一种办法。Æ两次分配将发生在生产部门之外的制造费用（主要是辅助生产部门的成本）分配到各生产部门；然后，再按选定的产品分配率，将生产部门本身发生的制造费用与从外部分配来的制造费用一并分配到该部门生产的各种产品上。一次分配和二次分配这两种分配方法，产生的问题就是算不准，因为这两种分配方法都很难把成本分配得准确。Æ作业成本法1988～1998年,哈佛大学的凯普兰(Kaplan)和库帕(Cooper)提出了作业成本法（ActivityBasedCosting）的概念，即“ABC”。ABC的基本概念是产品消耗作业,作业消耗资源，资源消耗是产品成本的实质内容，间接费用分配根据产品实现需要的作业和完成作业需要的资源来计算产品的成本。这种分配率方法将耗费的各种资源分配到作业或作业中心。作业或作业中心发挥着成本库的职能。这种方法从理论上讲是最准的，但是这种方法碰到的困难是怎么把每个作业分配给每个产品的问题。所以目前国内有一些企业已经开始了这种方法的尝试。生产过程的成本控制当前大部分制造企业的成本控制是以财务的成本核算为核心的成本控制体系，这种成本控制体系产生的背景是少品种大批量的生产制造环境，控制重点在企业定期的成本核算，普遍认为财务部门是成本控制的主要部门。事实上，财务部门在控制系统中是系统的检测器，一个成本控制系统是基准器、检测器和调节器有机集合组成的。成本控制包括成本标准制定（基准）、成本核算方法（度量）、成本控制（调节）来组成成本控制系统。端部反馈的成本控制系统 在讲项目预算的时候，提到过端部反馈的过程控制模型，控制有三个职能，即制定基准、度量差异、调整状态。那么生产过程的成本控制同样具有这样一个功能，同样是一个控制体系，但是它和项目的一次性过程不同在于它叫端部反馈。端部反馈就是在一个过程的输出进行反馈和度量差异。比如财务部按照月、季度、年进行成本核算，算完之后，每个月财务部都会进行盘点，对比成本核算，找出差异，这叫端部反馈的成本控制。端部反馈的成本控制是根据每个月的财务部的成本核算和成本目标比较，度量出目标成本和成本的状态有差异的时候，就采取成本控制措施。如下图：图4-1端部反馈的成本控制系统图1.财务部门的成本核算根据，财政部1986-12-23文件，针对工业企业成本核算，对成本项目、成本核算对象、以及成本核算周期做出如下规定：Æ成本项目财务部门的成本核算项目包括以下内容：①原材料：包括构成产品实体的原料、主要材料以及有助于产品形成的辅助材料。②燃料和动力：包括直接用于产品生产的外购和自制的燃料和动力。③工资及福利费：包括直接参加产品生产的工人工资以及按规定计算提取的职工福利费。按规定计入成本的原材料和燃料节约奖，也包括在本项目内。④车间经费：包括生产车间为管理和组织本车间生产所发生的各项费用。⑤企业管理费：包括厂部为管理和组织全厂生产所发生的各项费用。Æ成本核算对象企业要根据生产特点和成本管理的要求，确定成本核算对象，汇集生产费用，计算产品的生产成本。比如说财务部一个月统计一次数据，那么最后归结到哪些去呢？这属于成本核算对象。比如生产一种或几种产品，一般是以产品品种为对象。还有一些企业，它是按照单件生产产品的，还是按订单来制造的，这个时候，它就按照产品为成本核算对象，不是一个品种，是单件产品。另外还有分批的，例如做工业传送带的，可能有一个厂叫他做30米的传送带，另一个厂做300米，那么这时候的成本核算就得要按照分批单来进行。还有一种是分阶段的，比如生产能源产品的，它一开始也分不了品种，也分不了批，它只能够按照第一个工序的成本是多少，第二个工序的成本是多少等等，来进行成本核算的。所以，一般来说：①生产一种或几种产品的，以产品品种为成本核算对象；②分批、单件生产的产品，以每批或每件产品为成本核算对象；③多步骤连续加工的产品，以每种产品及各生产步骤为成本核算对象。Æ成本核算周期财务部规定，企业必须按月计算产品生产成本，月度为每月一日至当月月末。计入当月成本的材料消耗、费用开支与产品产量，起讫日期必须一致，不得提前或延后。 2.产品经理的成本控制行动成本控制并不仅仅是财务部为主的一个行动，财务部只起到成本核算或度量器的作用。因为，相对于预算而言，在制定目标成本中，财务部所起的作用要大一些。财务部有统计数据，它是根据统计数据来进行目标成本的制定的。但是成本的控制行动由业务部门来控制，财务部门可能会度量直接材料费、直接人工费、制造费、销售费、管理费、财务费，如果发现成本差异，是由业务部门采取行动。业务部门根据财务定期的成本核算差异，分析原因和采取措施，例如：直接材料的实际费用与目标成本产生显著差异时，根据差异分析的原因，可能制定的控制措施：Æ改变设计比如材料费用过多了，产品经理就得改变这个产品的设计，或者建议使用其他材料型号。Æ改变产品结构尺寸改变产品的结构尺寸，减少材料的用料，这也是一个控制成本的办法。Æ减少废品率如果材料消耗过多，那么应当尽量减少废品率，降低消耗系数，这个办法是制造业用得比较多的一种方法。Æ重新选择价格低的供应商如果你觉得原来的供应商的价格过高，企业承受不了，从节约成本的角度出发，不妨停止跟对方的合作，重新选择价格低的供应商。Æ与原供应商重新谈价格如果没有其他供应商可选择或跟原来的供应商重新谈判的余地比较大，不妨坐下来跟对方再重新谈价格，看能否降低材料价格。Æ自制代替采购如果能不用供应商的材料，企业自己就能生产、自制，这是最好不过的一个方法了，不过采用这种办法得看企业有没有这个能力或划不划算，有时候企业是能自制的。Æ成本改善改变产品设计，提高销售价格，修订成本目标，这是制造业用得比较多的方法。目前彩电、冰箱、洗衣机，当他们的成本控制碰到困难的时候，也往往会采取这种办法，比如把产品的设计改变一下，把潮屏的做成纯平的，把纯平的做成背屏扫描的，然后把价格提高一点，这就是成本改善。Æ停止生产该产品还有一个措施是干脆停止生产这种产品，这是最简便的一个方法。以上这些是产品成本的控制方法和模型，总之，产品的成本控制不是完全由财务部门成本核算的，它的系统是由成本核算和成本控制行动两部分组成，中间还有一个功能就是成本的基准制定和目标基准的制定，这是生产过程的成本控制。【自检4-1】间接成本如何分配？第一种，把所有的间接费用都算出来，然后统计整个的生产工时是多少，每个小时摊多少间接费用。第二种，将发生在生产部门之外的制造费用分配到各生产部门；再按选定的产品分配率，将生产部门本身发生的制造费用与从外部分配来的制造费用一并分配到该部门生产的各种产品上。第三种，根据产品实现需要的作业和完成作业需要的资源来计算产品的成本，将耗费的各种资源分配到作业或作业中心。第七讲生产过程的成本改善（上）成本控制与成本改善两个不同的概念 成本控制和成本改善是两个不同的概念。Æ成本改善成本改善是针对外部市场价格与竞争条件，制定成本改善目标；也可以称之为新的成本基准，采取管理措施，达到新的成本状态。Æ成本控制成本控制是针对异常因素或波动采取控制措施，维持成本控制基准（目标成本）控制。目前企业存在概念误解尽管现实中，有相当多的企业进行过成本控制和成本改善，但是并没有把这两个概念区分开来。根源是企业可能会认为，成本改善就是降低成本或砍掉成本，是为企业节省每一个铜板，消灭一切浪费在实施效果上是有利于成本控制和成本改善的，所以二者并没有区分开。如果认为成本改善就是降低成本的话，就会存在两个问题：Æ第一个问题实施控制到什么程度，实施之后是不是达到了市场价格和竞争条件的要求？成本改善的具体的操作需要首先确定，根据市场和竞争条件要求节省出几个“铜板”？在产品成本结构的哪些科目，采取什么措施可以节省出要求的“铜板”数？Æ第二个问题如果节省不出市场价格要求的“铜板”数怎么办？那么，除了亏本生产或者停止生产，还有什么措施？是否可能提高成本和价格，产品以新的性能价格比出现？比如，在应对市场价格竞争方面，APPLE和SONY把后者作为一种对策，并被越来越多具有技术优势、品牌优势和资金优势的公司采用。目前，在成本管理问题上，国内外的管理界都在研究——如何对待竞争对手的廉价市场竞争。关于成本控制和成本改善的问题，可能要借用一些质量管理，或过程控制的方法来分析。因为从广义质量的角度讲，任何客观现实，和主观要求的差异都是质量问题。广义的质量，不仅仅指的是产品的质量，甚至包括生活质量、社会质量，只要是客观现实和主观要求有差异，都是质量。在成本问题上，也有一个主观要求和客观现实的问题。如果企业在成本控制的问题上，学习一些质量控制的方法，可能会增强企业在成本控制方面的能力。成本控制的方法成本控制是针对异常因素或波动采取控制措施，维持成本控制基准（目标成本）控制。例如设备故障引起废品和返修增加、人员操作引起的物料消耗增加、管理不善引起的费用增加等，这些控制措施在统计过程控制中被称为局部行动。如果需要降低产品的成本基准或提高产品等级(成本)，则需要采取相应的针对性措施，在统计过程控制中，这种行动被称为管理行动。 图5-1成本控制示意图【图解】在上面这个图中，假设这是一个生产笔记本的厂商，他成本是预定好的，可是，从图上看，成本是波动的，它不会永远固定在预定成本的水平上，因为生产的环境是波动的，比如这个月，供应商购买了几批材料，价格比平常高，那么原材料的成本就升高了。或者这个月一个设备发生了主要故障，工序的良品率突然降低了很多，甚至包括雨季天气，雷电比较多，造成的停电事故比较多，在制品的报废比较多，这些都造成了成本的升高。成本的控制行动是针对这些异常的波动而采取措施。1.成本出现异常的原因成本的控制，主要是成本的状态控制这一块，根据财务的核算，如果成本出现了异常。那么去查原因，以下原因都有可能出现成本异常：Æ原材料报废多Æ机器故障Æ闪电多，停产事故发生得多Æ市场上出现季节性的波动Æ订单少了Æ生产的数量少了……2.采取的控制措施针对这些异常的波动，企业应该采取的一些措施：Æ消除掉异常因素Æ促进销售Æ消除设备故障Æ保证供应商进料的良品率……比如平常应该维持在500个PPM，它突然一下增高到3000～4000个PPM，那就要去找供应商，让他采取措施。成本改善的方法成本改善是指在市场价格降低、竞争对手指标咄咄逼人的情况下采取改善成本的行动。Æ提升基准 这时候涉及到变动成本的基准，把每个比例的成分降下来，甚至把它升上去。比如欧美的跨国集团公司，他们就有些是抬高价格，比如当彩电卖到一千两千块钱的时候，他生产两三万块钱的彩电；又比如笔记本从均价一万块钱左右降低到六千块钱左右的时候，苹果的笔记本和索尼的笔记本升到一万五到两万；还有飞利浦的剃须刀，当其他的厂家一个电动剃须刀卖到两三百块钱的时候，飞利浦的剃须刀始终保持在一千、一千五到两千，甚至三千。所以这个是一种成本改善的办法。当然这种办法在成本改善里是一种新的实践，它可能涉及到重新的去定义市场的结构，消费者阶层。Æ降低基准除了提升基准之外，还可以降低价格。比如笔记本电脑，低档的可能卖到5000块钱左右，高、中档卖到8000块钱到15000块钱、20000块钱。但现在有的笔记本才卖800元左右，它卖给小学生们，因为现在的小学课本里，已经开始了电脑的课程，这就是重新定义市场。当然这两种成本改善可能范围要大一些，在理论上，它属于不属于成本改善，现在都是在探索的问题，但是至少它是企业在面临价格竞争的时候，针对成本采取的一种措施。Æ降低成本以上两种都涉及到改变产品的成本结构，改变市场层面的问题，目前，企业用得最多的成本改善方法是降低成本，比如还生产原来的笔记本，还是原来的那个市场层面，但是要针对原来的那种市场层面降低产品的成本，在原来的产品结构的基础上进行成本改善。市场驱动与竞争驱动成本改善的根源是成本基准的变更，通俗的说法是“把成本降下来”。这种改变的动力来源是外部的市场价格、竞争比较和内部的效益需求。图5-2成本改善的动力来源市场驱动成本改善的第一个原因是市场价格，如果利润率很低的话，就用价格减去成本等于利润，这时候就需要提高经济效益。以中国彩电为例，1995年到2000年，中国彩电的平均价格（34吋）从2万块钱降低到4000块钱左右；29吋从1995年的9000元人民币左右降低到2400元人民币；24吋从3000降低到900元。也就是说34吋彩电在6年当中降了80%左右；29吋降了73%左右，21吋的降了20%左右；这是市场价格的规律。如下图所示： 因此，企业在推出一个新产品的时候，就要做好降价的准备。比如笔记本、多媒体投影仪、其他电子产品，都表现为这样的一个规律。因此，产品经理们在做产品结构设计的时候，要知道市场价格的规律，你可以看到普遍规律，可能要预计每年的降价是5%还是7%，严重的可能要做好降价9%的准备，根据这个价格，在设计的产品结构时，材料价格、能源费用，也是按照这个比例一笔一笔降下来。竞争驱动市场上很少有产品是独家生产的，大部分产品，一开始可能是独家做，但是一年之后就可能变成了10家，三年之后可能变成了400家。在这种情况下，就产生了竞争的驱动。【案例】对成本最敏感的就是代工企业（EMS企业），或者叫OEM、ODM企业，他们对成本控制、价格竞争和竞争驱动是最敏感的，产品设计、项目运筹、生产经营都不在它手里，它只是按照客户要求完成产品的制造，在项目运作中，它能起的作用是控制成本。比如台湾的鸿海通过项目运作，把工厂先搬到珠江三角洲，后又搬到长江三角洲，长江三角洲的成本提高之后，它又想往内地搬，因为内地的土地和人力成本和沿海地区、长江三角洲、珠江三角洲还有差距。那么EMS成本就是和同行业比较，EMS是不是能够盈利，完全在他和竞争对手的成本控制这方面了。（左边的柱状图为鸿海，中间的是伟创立，右边的是天虹）EMS成本和同行业比较图从上图看2002年，EMS的制造成本达到93%。鸿海营运开支是3.8%，伟创立是7%，天虹13%，营运开支占13%的就亏本了，占7%的持平，占3.8%的还有3.2%的利润。 第八讲生产过程的成本改善（下）制定成本改善目标成本改善的根源主要是市场价格和竞争驱动，制造业的人都有这样的一个概念，但是对企业来说，最重要的是要根据这两个驱动，定量的制定出企业的成本目标。盲目进行成本改善可能出现的问题那么，怎么根据市场的价格驱动和成本的竞争驱动制定出目标，在企业的成本改善里，我们看到太多的确定了成本改善的方向甚至口号，比如消灭一切浪费、砍掉成本、采取行动去降低一切费用，这个时候，它的理论根据就是成本越低越好，这是没有目标的成本改善。在没有目标的砍掉成本运动中，有可能出现：Æ砍掉顾客满意度比如组装电脑的集成电路烘烤，要费很长的时间。现在为了节约成本，减少烘烤的时间，顾客也看不出来，但是将来顾客在使用这个电子产品的时候，有可能会发生问题，客户的满意度就下降，企业的信誉就下降。Æ砍掉安全系数产品在设计的时候，有很多安全的预度，比如一个通电电流的汇流排，要用很厚的铜板，现在为了节约成本把它设计很薄，额定电流是能够通过去的，甚至超过一点电流也能通过去，但是如果超过很多，这个汇流排就完全烧毁了，这实际是减少了安全预度。Æ砍掉质量控制还有的企业砍掉质量控制。为了节约成本，减员，质量控制人员可有可无，干脆砍掉。质保部的人员缩小，有些检验可以不做，有些检验挨个检变成抽样检验，减少了检验工序的设置和人员，无形之中给企业带来一定的影响。Æ砍掉员工忠诚度有的企业为节约成本，减少员工的福利费或工资，只要不逼着他辞职就行，这也是企业经常做的。这样企业是节约成本了，但员工的不满情绪会上升，进而离职或对企业不再像以前那么忠诚了。Æ砍掉产品寿命有的企业甚至减掉产品的寿命，比如彩电里边的真空度，要抽一个多小时或将近两个小时才能把它抽成真空，这个能源费很高，成本也比较高。有的企业就减少这个真空度，因为检验也检验不出来的，产品是封闭的，可能十年、五年以后才能看出来。因为真空度减少了之后，它容易引起中毒，本来可以使用十年的电视，用了五年之后，图像就变得模糊了。Æ减少研发费用还有的企业减少研发费用，因为研发这个成本，当期的财务结算是看不出它的效果的。所以中国的企业在研发费用上，可能有的只有0.3%的销售额，有的1%都不到，和行业的平均水平差得很远，有些企业，经营额超过30亿，研发费用一年280万，还不知道花到哪去。这些企业，实际砍掉的是它的发展潜力。所以，一个企业没有目标的时候，很难发现哪些地方做过火了？哪个方面“做到位了”？哪个方面“做颠倒了”？表面上看起来都降得很低，但是带来一些其他的问题，比如缺乏熟悉生产技术的员工，企业招不到工人等等。用了这么大的精力去降低成本，却没降到市场要求的那个程度，还把将来发展的潜力砍掉了。所以在成本、目标的确定问题上，首先需要注意的是没有度量和度量不准问题。进行成本改善需要注意的问题1.没有度量 在没有度量的砍掉成本中，直接人工费是按照越低越好的原则在被砍掉（政府的最低工资标准作为线，甚至低于这个限制）。但是过分的砍掉直接人工成本带来的是员工的工作热情和劳资纠纷问题。减低人工成本带来的结果是中国生产工人的工作热情下降，劳资纠纷不断，生产技术的平均水平下降，企业总是不停换人……这些都是因为企业没有度量。有的企业可能有一个最低的度量底线，就是政府的最低工资标准，甚至有些企业低于这个限制，但这个度量是从社会稳定的角度加给企业的一条控制线，不是企业度量的界限，企业应该有一个高于政府的自己的度量。2.度量不准在多产品生产的间接费用分配中，如果全部的间接费用按照具体产品的直接人工费进行分配，则可能出现成本目标失真。【案例】企业的间接费是按照固定产品的直接人工费分摊到这个产品上的，但是这样一来，有可能出现价格的失真，或者说做亏本买卖。某企业成本费用及所占费用比例表从上图看，这个企业的直接人工费只有1%，制造费占18%，管理的费用是2%，加起来20%。这20%的费用，是按照什么分配的1%的那个分配率分配的，而且控制越来越小。在这种情况下，会出现：第一，在做亏本买卖；第二，成本基准不准。因为成本基准是按照设定的产品结构比例计算出来的，有可能就会产生成本结构的失真和价格的失真，甚至你区别不出来哪个是有价值的客户，哪些是消耗你钱的客户。目前，国内部分厂家开始采用ABC成本会计法解决这个问题。ABC成本会计法，在提出应有价值的时候，有两个很重要的目的，一个是区别出真正有价值的客户，第二个是确定成本的控制基准。所以，在确定成本目标的时候，要注意两个问题：第一个是没有度量，第二个是度量不准。度量不准是比较普遍的问题，尤其是公司生产多个产品，一个产品的成本规模与另一个产品差距很大的时候差异就很大。比如生产笔记本，有一个笔记本是三千块钱，一个笔记本是三万块钱，那么分摊间接费用的时候，如果你按照直接人工费来分摊的话，你可能就会产生很大的成本差异。【自检5-1】成本控制和成本改善有何区别？返回这是两个不同的概念。成本改善是针对外部市场价格与竞争条件，制定成本改善目标或称为新的成本基准，采取管理措施，达到新的成本状态。成本控制是针对异常因素或波动采取控制措施，维持成本控制基准（目标成本）控制。改善和制定企业的成本目标 1.用Benchmarking寻找成本改善目标Æ寻找可比性由于制造业的经营环境、经营状态、行业趋势和制造方式不同，成本改善目标通常在同行业间才具有可比性，这种方法被称为(Benchmarking)。例如你不能断定一个MTS企业的库存率是20%，而一个定单企业的库存率是3%，后者的绩效指标就比前者好。Æ从竞争对手处获得可比性标杆例如竞争对手的直接人工费、直接材料费、销售费、管理费、市场份额、返品率，或企业绩效考核的一些指标上、材料成本是多少等等，通过和对手的比较，并以此建立成本改善目标和启动改善项目。图6-1A企业与B企业之间的比较Æ存在问题Benchmarking只能作为局部的一时的竞争手段，这种方法类似一个寓言故事，两个人在森林中遇到熊，逃生者用不着比熊跑得快，比对手跑得快就可以了。他认为他只要比竞争对手好一些，但是问题是他的对手不要被熊吃掉了。在中国企业里边，可能还不是一个竞争对手，所以他会带来一个长期的行业效应，就是大家都没有钱赚。以下这张图是中国电子音响工业协会统一数据表。典型行业：VCD行业销售数据来源：中国电子音响工业协会年份19941995199619971998销量(万台)22225610961855VCD厂家1100300400120图6-21994～1998年VCD厂家和销量的比较 从上图看，1994年中国有一家VCD——万燕，1995年有一百家，1996年有300家，1997年有400家，1998年只有120家。这是企业的发展规律，刚开始是眼明手快的企业在市场竞争中获得地位，在没有被满足的需求市场下，扩大投资规模，这期间有很多企业参与进来，大家通过降低成本，扩大市场份额，然后增加了生产之后，就增加了利润和生产收益，企业有多余的资金累积，这个资金累积又用来投资扩大生产，最后一直达到市场饱和，企业开始降低价格，你比我低，我比你的价格更低，最后带来的综合效益是，整个行业都没有钱赚了，行业利润降低，最后大批量企业退市。中国的彩电，实际上产量能达到7000万，但中国只需要3500～4500万。冰箱、洗衣机也是生产过剩，扩大生产带来的总体效果就是大家都没钱赚，利润率只在1%、2%、3%之间徘徊。目前，中国的各个行业平均水平的利润率都非常低，低于国际同行的平均水平，当然垄断暴利行业除外，像电信、电力、石油行业利润很高，下图是美国的行业利润表，大家可以对比以下中国行业利润率跟美国相比有什么区别。表6-1美国各行业的利润表工业类别利润率整个工业8.7%飞机制造与航空业5.6%汽车制造8.4%化学工业11%通信设备（？）计算机与办公设备6.4%计算机服务业18%电子器件10.5%电器10.7%食品10%家具与木业5.9%玻璃、石头及陶土制品4.3%仪器9.2%机器6.4%金属制品8.4%金属材料5.9%纸业8.6%石油及煤工业4.7%制药业22%电话及通信服务业13%合成物及橡胶业6.9%纺织业6.5%工业类别(利润率)（IndustrialresearchandDevelopmentFactswiththe1998IndustrialR&Dscorecard.IndustrialResearchInstitute,Washington,.DC,1999【表析】在这里可以看到，美国计算机行业有6.4%的利润；计算机服务有18%；通讯行业、电话、电信行业只有13%；中国电信行业有20%以上的利润；这是垄断暴利行业除外。目前，很多中国企业的利润率远低于美国，如塑料行业，在美国能做到6.9%，将近7%；中国的塑料行业实际是在3%～5%之间；而纸业，美国是8.6%，中国只在5%左右。2.根据市场价格确定改善目标 驱动企业开展成本改善活动的决定性因素是市场价格，这与Benchmarking并不矛盾。当市场竞争并未达到白热化的程度，“有钱大家赚”也是一种策略。另外Benchmarking只能解决局部竞争问题，成本满足市场价格要求是最终目标，说明这个观点的现象是当前家电行业的局面，竞争比较的结果是“大家都没钱赚”。在市场上能够根据产品成本决定市场价格的大部分是创新型产品，由于竞争态势还没有形成，生产厂家可以按照生产成本来决定市场价格。大部分成熟期的产品由于行业竞争的原因，单个生产厂家无法改变市场价格和价格的变化趋势，此时需要根据市场价格来决定产品成本和开展成本改善活动。Æ收集市场数据要想确定改善目标，首先第一步是收集市场数据。比如中国的投影彩电，1998年、1999年、2001年、2002年的市场平均价格数据是根据国内126个大、中型商场每个月卖出去的平均价格做出来的，如下图：图6-3国内投影彩电在1998～2002年的销售额曲线图Æ预测产品市场的价格变化如果想看出其中的规律，就得使用一些统计和数据分析的方法了解市场价格的变化规律。这条价格的预测线，就是把杂乱无章的数据画出来。因为市场价格随时都在波动的，淡季和旺季都不一样，所以预测线也不同。图6-41998—2002年某产品的价格趋势图首先要计算出每年的平均价格，这条价格预测线就获得了。使用曲线拟合技术计算后5年的价格趋势。在计算机应用普及的今天，这些分析使用Excel就可以实现。3.根据产品价格趋势预测零部件价格趋势 那么，现在知道了市场价格变化趋势，下一步是根据这个价格，预测出产品零部件的价格。如果有一个零部件厂，就可以根据这个最终产品曲线预测出将来的零件和材料的价格趋势。图6-51998—2008年某产品的零件和材料的价格趋势图那么，根据以上可以制定出产品的目标来。因为售价知道了，480、440、410、400，这是未来四年的价格趋势。那么，又是如何得到目标成本的呢，需要有一个利润率的目标，假设目标是3%的利润率，那么就能够制定出目标单位成本分别是多少，这个是根据市场价格制定出目标成本。4.根据预测的产品单价制定产品成本目标制定的目标成本与当前成本比较，可以获得现实成本与目标成本的差异。表6-22004—2007年预测某产品的单价并制本产品成本的目标年份项目2004年2005年2006年2007年目标销量（万台）6090110120预测产品单价（元）480440410400销售收入（万元）28800396004510048000目标单位成本（元）464424394384总成本（万元）27840381604334046080目标税前利润（万元）960144017601920目标税请利润率（%）3.3%3.7%3.9%4.0%制定目标成本之后，这个时候要用到财务的成本核算了，就是当前的成本状态和目标还有多少差距，比如财务预算第一年应该卖到464单位目标成本，但是如果这个产品的单位目标成本是496，这时需要知道每一个产品和目标差多少钱。当然，讲成本的时候，别忘了量本利分析，成本目标和成本状态都和当前的量有关系，量多了成本就低。那么，用同样的方法，还可以预测出成本趋势、数量趋势，同样能制定每年销量的目标是多少。目标分解与改善行动 要达到成本改善的目标，需要知道成本目标的每一步。瞄准目标之后，需要仔细研究，通过什么办法，能够达到目标。比如以彩电为例，如果图6-6所示，针对496的成本状态，那么464的成本目标，就可以采用多种改善行动。图6-6彩电业成本目标与状态示意图Æ国产化第一种方法是把零件国产化，经计算得出这个零件国产和进口差价是12块钱，那么如果采用国产，就可以降低单位可变成本为12元钱。Æ采用自制代替采购第二种办法是可以采用自制代替采购。这里需要进行一些经济分析，就是做核算，看企业有无能力，划不划算。Æ扩大生产能力这个措施要和扩大销售额配合起来使用，因为扩大生产能力，单位固定成本每一个能降低10块钱。Æ节约能源消耗项目通过节约能源，这个措施可以使单位成本降低2块钱。Æ提高工序直通率项目这个目前准确的计算出来还是有困难的，目前企业的财务科目上，把质量成本统计进财务账目还是比较少，因为很多企业在降低成本的目标上都会提高供需的直通率，降低废品率，但是有多少企业能够统计出来降低废品率之后，能够在成本上节省多少钱，很难计算，大部分企业还缺少这方面的财务统计数据，要算好这笔帐，就需要企业有一个工序经济分析的基础，在财务上能够统计出来，报废一个多少钱，反修一个多少钱，减少能减少多少。在扩大销量的问题上，也同样要根据目标确定一个一个的项目，这些项目包括开发新用户、降低顾客的不良率、改善产品、工艺提高顾客的满意度、增加销量，这是目标分解和改善行动。【自检6-1】要想改善成本，企业可以从哪几个方面着手进行？比如可以采用替代品，比如国产的替代进口的；自制代替采购；扩大生产能力；节约能源消耗项目；提高工序直通率项目；开发新用户、降低顾客的不良率、改善产品、工艺提高顾客的满意度、增加销量等等。'