'奶牛生物资产'的核算在'复合型计量模式'下的思考

“奶牛生物资产”的核算在“复合型计量模式”下的思考尊敬的汤会长、尊敬专家们大家下午好：非常荣幸有机会能在这里同大一起交流“奶牛生物资产计量模式”。我来自光明食品（集团）有限公司旗下的上海牛奶（集团）有限公司，我叫沈建厅。我交流的题目是奶牛生物资产的核算在“复合型计量模式”下的思考。一、“奶牛生物资产计量模式研讨”课题提出的动因改革开放以来，人们的生活水平有了很大的提高，广大城乡居民对牛奶的需求不断增加，各级政府对牛奶养殖业的关注和支持的力度不断地加大，因此，这几年我国的奶牛产业得到了迅猛发展，自繁自育养殖基地不断掘起，市场交易也越来越频繁。同时，奶牛生物资产的会计核算也日趋规范。在新准则没有公布以前，一般企业把成乳牛计入“固定资产”科目核算，后备牛计入“流动资产（存货）”核算，也有企业把后备牛作为“在建工程”进行核算，而多数企业采用的是历史成本核算模式。2006年2月15日财政部发布的《企业会计准则》，其中：第5号准则就是生物资产，提出了生物资产的公允价值的会计计量模式。我们上海牛奶（集团）有限公司作为专业的、而且具有较大规模的奶牛养殖企业，如何遵循《企业会计准则》，如何客观公正地反映奶牛资产的价值成了我们核算中难点。我们认为在10 现有的情况下，完全使用公允价值进行生物资产的计量尚未具备应有的条件。根据我们对奶牛生物资产具有双因素、双向变动和双产出的特征以及对整个奶牛生产过程的认识。特别是奶牛第一次配种后生下的小犊牛（奶牛资产）落地价的计量问题、未成熟奶牛资产达到预定生产经营目的后，从未成熟转到成熟奶牛资产的转群价问题以及残值问题等三个重要环节上，按照公允价值计量有较大难度，原因是：第一，是目前缺乏完善的生物资产活跃交易市场；第二，是公允价值计量可能导致降低企业会计信息的可靠性。就是各省市区域内也没有一个统一的交易市场和可靠的信息。如果目前直接对奶牛资产采用公允价值计量，实务操作性难度很大，缺乏足够的依据。而《企业会计准则》提出的采用公允价值计量，强调的是：(1)生物资产有活跃的交易市场；(2)能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，才能对生物资产的公允价值做出合理估计。第三，据我们了解北京三元、天津嘉利禾以及在境外上市的蒙牛乳业、飞鹤乳业等等一些奶牛养殖规模企业，绝大部分企业采用历史成本计量模式，也没有根据奶牛生长特点和习性对各个阶段进行成本、费用的进行合理分配。许多企业根本没有确定落地价，转群价也是按照企业自己的情况任意确定，各企业之间的落地价，转群价参差不齐，差距很大。第四，因为没有统一的计量模式，所以在奶牛资产各阶段转移过程中缺乏准确计量的依据，导致随意调节利润的现象时有发生，财务信息失实。因此，在核算中碰到了不少问题和困惑，可以说在现有10 的环境下很难取得可靠的、公允的计量依据。鉴于奶牛本身的生长特点和其价值变动的规律，所以，我们提出了“奶牛生物资产计量模式研讨”的课题，即：“复合型模式计量”下的“奶牛生物资产核算”。这个想法的提出得到了“市会计学会”和“我们光明食品（集团）财务部以及“会计学会”领导的大力支持和关心。在此，深表感谢。二、什么是“复合型计量模式”？简单的讲是一种以历史成本为基础，结合市场价格因素对奶牛生物资产进行重新定价的模式。奶牛除了具有一般生物资产的普遍特性外，还有其独特的、双产出特征的典型生产性生物资产。它既是“生奶产品”的生产过程，又是新的“生物资产--犊牛”的繁育过程。为了正确计量牛奶养殖企业在生产经营各环节的成本和费用，所以，我们课题组基于会计理论的研讨，又立足于实践的基础，提出对奶牛生物资产采用“复合型计量模式”，针对奶牛的生长特性，把握了奶牛资产初始取得和重新分类的关键时点，提出“落地价、转群价和残值”的概念，是结合历史成本计量的一种复合型计量模式。特别要说明的是，我们所提出的复合型计量模式，是避开了公允价值的定义和如何取得的难题，在生产性生物资产初始取得和重新分类时，结合市场价和生产成本等因素，对奶牛生物资产进行重新定价，并以规范的方式进行账户处理，而在其他时期的核算，仍以历史成本为基础，使生物资产在会计核算上的价值较为准确的体现。10 三、采用“复合型计量模式”对奶牛资产核算的思考我们想，“复合型计量模式“应当既反映奶牛资产的特殊性，又反映不同时期的资产价值变化和“双因素”、“双向”变动规律。既要尊重历史成本现状，又要设法逐步与国际接轨，向公允价值靠拢，而不是简单的混合。下面以自繁自育为例介绍一下奶牛资产在价值发生变化时，落地价、转群价和残值的产生和确定。1、奶牛自繁自育引起了落地价产生奶牛资产的初始计量主要来源于牧场内部繁殖和外购构，对于自行繁育的奶牛，主要是指成乳牛繁殖的公犊牛和母犊牛。公犊牛饲养一段时间后，一般对外出售，在“消耗性生物资产”中核算；如果是母犊牛，牧场就会将其饲养成新的生物资产，在“生产性生物资产——未成熟生物资产”中核算。奶牛第一次配种，生犊牛前的费用在未成熟奶牛资产中归集，构成后备牛的成本，主要采用历史成本计价。之后产下牛犊后开始产奶，企业效益由此产生。此时的计价变得更加扑簌迷离，共同产品和共同成本会导致投入和产出之间的关系很不清楚，使得成本在不同的生物转化成果之间的分摊既复杂又随意，传统的核算方法是，大家根据自己的意愿，利用饲养成本和产品成本难以划分的特点，互相转移，来达到调节利润的目的。奶牛产下牛犊，并开始产奶，奶牛达到成熟阶段，在此期间需投入大量的后续支出，且这种支出是不间断的，很难分清哪些成本可以资本化，哪些应该费用化。随即，奶牛又进行配种怀孕，继而又10 产犊和产奶，周而复始，直至淘汰。奶牛在临产前两个月，为了保证牛的健康和胎牛的生长发育，以及下一个泌乳期的产奶量，人为地进行停奶，称干奶期。在此期间耗用的成本是奶牛再次配种怀孕和干奶期的费用，采用“复合型计量模式”后，为了新产犊牛所作的前期准备，就应该资本化，记入“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产——配种干奶期费”；等小母牛落地后，将统一制定的“落地价”同实际耗用成本对冲，差额进当期损益；饲养干奶牛发生的饲料、人工费等支出，是奶牛维持生存和产犊所必须的，所以不能计入成乳牛的成本中，应当计入所产牛犊的成本中。由于配种和干奶期费用每个牧场，乃至每头牛都不一样，为此，需要统一规定犊牛的落地价（2000元），以便能正确核算奶牛在各个不同时期的价值。落地价也是公允价值理念的体现。对于奶牛资产而言，一般要经过二年以上生长期才能确定其收益。在培育的年份中，企业在账面上非但没有反映资产收益，反而配种费和干奶期费用却要由生奶成本来承担，会造成牧场经营者不愿在犊牛（未成熟生物资产）身上花功夫，长此以往会形成牧业后劲乏力。由此可见，干奶期的耗用及配种费用是犊牛落地费的前期成本，应予以资本化，不应由生奶成本承担。2、从未成熟到成熟的转化形成了转群价产生对自繁自育的奶牛，成本按照其达到预定生产经营目的前的10 必要支出确定，包括直接材料、直接人工、其他直接费和应分摊的间接费用。达到预定生产经营目的是区分奶牛资产成熟与否的分界点、同时也是判断其相关费用停止资本化的时点，是区分其是否具备生产能力，从而是否计提折旧的分界点。在未成熟转化为成熟性生物资产过程中发生的费用，一是为了产犊牛，二是为了转群；为了产犊牛的应该在配种费用中归集，为了转群的应该资本化。奶牛资产进入成熟期后应停止资本化，此时其自身价值趋于稳定，其后发生的管护、饲养费用、折旧等后续支出主要是维持生物资产实现其产能的需要，该支出不确认为奶牛资产的增值成本，而应作为当期产能的成本。未成熟奶牛资产达到预定生产经营目的后，从未成熟转到成熟奶牛资产，为了使牧业企业在帐面上统一反映成乳牛的价值，便于核算，以防范企业通过任意缩短或延长生产性奶牛资产的饲养时间而人为调节利润，依据牧场实际情况和市场上成乳牛的价位统一制定一个奶牛转群价，统一牧场的财务核算。成乳牛的账面历史成本同市场价格会有一定的差异，为消除这一差异，使核算趋于统一，按其假设的公允价值（统一的转群价）作为成乳牛的账面价值，将未成熟奶牛资产账面实际成本同转群价的差额，计入当期损益。转群价就是未成熟奶牛资产转为成熟奶牛资产时的市场价格，也即企业形成新的成熟奶牛资产的记账价值（相当于公允价值）。转群价的计算：购入的成乳牛将根据其牛龄和胎次，按公允价值（统一的转群价）调整其价值，将其计入“生产性生物资产——10 成熟奶牛资产（成乳牛）。实际中，由于受奶牛的品种、牛龄、胎次以及体况的影响，没有一头牛的成本会是一模一样的。为了便于核算，将自繁自育的成乳牛同外购的成乳牛在价位记账上统一起来，需要重新按牧场当期的转群价（公司统一）计算其资产价值，购入后重新计算的价值同转群价之间的差额，并计入“长期待摊费用”科目或“其他长期应付款”，分期摊销。目前从国外购进优质品种的奶牛，进价均比国内的奶牛要高，假如还是用原转群价将其在账上反映出来，可能会影响牧场当期的收益，为了平抑牧场的各期利润，故将购进价同转群价的差额，分期摊销，而不是直接计入企业的当期损益。若要收购、吸收其他牧场，牛只资产也应根据牛只的年龄、胎次等作相应的调整，使其和反映在企业账面上的成熟奶牛资产价值一致，为企业以后的进一步核算奠定基础。3、残值（简）预计净残值是指成熟的生产性生物资产停止使用时，预计残料变价收入扣除清算时清算费用后的净值，目前根据历史的处置收入平均在2000元左右。为了杜绝牧业企业自主任意调节利润和短期行为。规定了两种折旧方法：直线法，按年使用寿命计算，简单；产量法，按年单产计算，但复杂。四、实施“复合型计量模式”，确定奶牛落地价、转群价、残的基本条件。我们认为，奶牛资产如果“采用复合型计量模式”，10 三者之间相关性将会大大增加，能为投资者的决策提供更为准确的信息。从我国会计实务能否进一步与国际趋同的方面来讲，我们更有必要探讨一种过渡性办法，奶牛资产的复合型计量模式，可以作为历史成本计量向公允价值计量过度的桥梁。但必须具备基本的条件：1、以市场实际交易为数据采集的基础，规范的、长期的交易记录作为奶牛落地价、转群价和残值形成的基础信息。一是要有统一的数据处理的报表格式；二要对于牛群分类、养殖地区、育龄、奶牛品种、养殖场名称等都必须有具体记载；三要选取大中型牧场作为有价值的交易记录的提供者，因为一个有组织有秩序的大型养殖公司有良好的牛只管理记录档案；养殖企业诚信度高，没有欺诈等不良记录，所提供的交易数据，更能客观反映市场的公正、公平性；四要推动国内肉用牛（活牛）市场有统一的标价和信息发布。2、建立自繁自育的奶牛成本核算标准。一是在正常的奶牛生长期内，从奶牛落地开始一直到转群为成乳牛的两个计量时点之间，完成了生物资产的价值增值，把取得的落地价和转群价之间差额在奶牛正常生长期之间的平均摊销，形成了牧场的标准成本即奶牛头天成本（每头牛每天所应耗用的成本）。二是牧场必须提供以历史成本法核算的实际成本资料来验证头天成本。三是数据分析汇总，大型牧场采集数据必须排除非市场性因素10 的干扰，让奶牛资产的数据能真正揭示三大价值的相关性，我们应对数据进行长期定期的分析和披露，并对非财务信息作为补充资料披露。对长期跨年度的交易数据力求使用加权平均法以反映取数的准确性，体现实际交易金额和公允性。四是政府畜牧办和行业协会等对上报结果要建立后续跟踪机制，建立动态的准入和退出机制以及相应的责任追究制度。对于上报结果，不仅要看产生数据过程是否公允，还要持续跟踪其使用结果的公允性，通过实践进行检验，建立长效的管理机制。3、上报主管机关备案和形成及发布指导意见一是由各地区大型牧业（集团）企业将方案提交省市级政府所辖农委畜牧办财政主管部门备案或省市级行业协会审批备案，主管部门在核实和与其他省市地区沟通平衡后下达这三个价格的指导意见。（有案例）二是可以通过在国内具有影响率的网络上发布指导意见，如“荷斯坦奶农俱乐部”、“淘牛网”、“中国畜牧业信息网”等。目前已提供了奶牛养殖的各类信息，饲料、牛奶、畜牧机械等，这类牧业中介的出现使奶牛交易信息的公开、公正化成为可能。4、采用指导价格后必须遵循的原则落地价、转群价和残值的指导价一经确认在执行期内不得更改。一般执行年限不少于1-2年。新一轮指导价对原有牛只资产不改变其价值，以体现出历史成本的基本属性。10 五、“奶牛生物资产”采用复合型模式计量”的意义。1、采用“复合型计量模式”，可以吸取公允价值计量的相关性优点，又可避开了可靠性差的缺陷，使我们在会计核算和实务操作上具备了可操作性。2、实现了奶牛生物资产成本、费用在各个级段的合理分配，改变了养殖过程中的全部费用由“生奶”承担的情况，较正确的反映资产的价值，同时避免了利润的大起大落。既溶入了公允价值的理念，又方便了会计核算。3、希望影响和促进行业及政府部门逐步建立统一、规范的、地区性的奶牛生物资产交易体系，及时提供较正确、可靠的基础信息；尤其是随着资本市场的开放，越来越多的农业企业进行上市融资，需要农业企业向公众和投资者披露更接近实际的生物资产价值。4、围绕公司实现全国一流的奶牛养殖企业的发展战略，逐步确立公司奶牛生物资产会计核算在行业中的话言权和定价权，带动奶牛养殖企业建立统一规范的会计核算体系。5、由于我国生产性农牧企业享受国家税收优惠政策，采用“复合型计量模式”，并不会因此增加税负。谢谢大家，不当之处请各位专家多提宝贵意见。上海牛奶（集团）有限公司2012年5月23日10