生产性生物资产会计核算问题探究

生产性生物资产会计核算问题探究摘要：现代农业的发展方兴未艾，并且逐步由粗放型发展向集约型发展。为配合涉农企业做大做强，我国2006年企业会计准则颁布了第五号——生物资产准则，从会计核算方面保障了农业企业未来的发展。但是，准则经过了五年的实践检验，受到了很多实务界的质疑，要求修改准则的呼声也愈喊愈烈。面向生物资产中最重要的一类——生产性生物资产，针对其固有特性，利用理论联系实际的方法对准则进行剖析，发现其中问题，分析原因并提出解决方案。关键词：生产性生物资产；会计核算；改进建议中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：16723198（2012）160116021研究背景6 一直以来，我国政府大力支持农业的发展。2008年，农业部出台《中共中央关于推进农村改革发展若干重大问题的重大决定》，允许农民在依法、有偿、自愿的原则下以多种形式流转土地承包经营权，适度发展经营规模，为我国农业的发展提供了政策保障。截止2011年4月，我国涉农上市企业只有44家，且资产规模较小。而鉴于政策支持和经济发展需要等多方面的因素，农业产业的集约化发展仍有较大的发展空间。而农业企业要做大做强，健全的会计制度是保障，2006年《企业会计准则——生物资产》发布，建立了我国生物资产的核算体系。2生物资产及生产性生物资产生物资产，是指有生命的动物和植物。《准则》将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三种。我国《准则》与《国际会计准则第41号——农业》对生物资产的定义基本一致，并在此基础上增加率“公益性生物资产”的类别。这样分类的初衷是：理论上而言，公益性生物资产虽然不能直接为企业带来经济利益，但却具有服务潜能，有助于企业从其他相关资产获得经济利益的流入，因此也应确认为生物资产。3现行准则下的核算体系3.1确认和计量（1）生产性生物资产的初始计量。《准则》规定，初始计量根据生产性生物资产的来源不同分为外购的、自营的，作为股本投入的和企业通过非货币性资产交换、企业合并、债务重组等方式获得的生产性生物资产分别计量。生产性生物资产在达到预定使用状态之后产生的后续支出应该计入当期费用，不应计入成本，因择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类生物资产发生的后续支出除外。6 （2）生产性生物资产的后续计量。我国《准则》规定，生产性生物资产的计量以历史成本为主，公允价值为辅，只有当有确凿证据表明公允价值能够持续可靠取得的，才采用公允价值计量。后续计量的核算内容包括：计提折旧、减值、会计政策、会计估计变更和差错更正。生产性生物资产的折旧方法有年限平均法、工作量法、产量法等，与固定资产的处理不同之处在于，折旧的计提应当从成熟的当月开始确认，其他规定与固定资产的规定基本一致。3.2收获与处置（1）收获生物资产收获之后成为农产品的，应当按照《企业会计准则第1号——存货》处理，并同时结转成本。（2）处置生物资产出售、盘亏或毁损、死亡时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的差额计入当期损益。（3）列报与披露包括表内列报和表外披露。生产性生物资产主要体现在资产负债表中，有“在建工程”和“生产性生物资产”两个项目。同时，企业应当在附注中披露与生物资产相关的详细信息以及相关的会计估计和会计政策等。4现行准则的设计缺陷我国现行的2006版《企业会计准则》构建了生产性生物资产的完整核算体系，但是也具有其局限性，主要是没有考虑到生物资产的独特规律性，生物特性方面的考虑不足。其缺陷主要有如下几点：6 （1）生产性生物资产是否达到预计使用状态的分类界限。《准则》指出，生产性生物资产达到预计使用状态的是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出产品、提供劳务或出租。《企业会计准则讲解》指出生产性生物资产可分为未成熟生产性生物资产和成熟生产性生物资产两类。尚未达到预计使用状态，尚不能多年连续、稳定产出农产品、提供劳务或出租的生产性生物资产分类为未成熟性生物资产。而这样分类的不妥之处就在于，生产性生物资产是活的动物和植物，其种类繁多，各种生物之间的特性千差万别，简单将其划分为成熟与未成熟两种类别，是简单的将其与常规的固定资产和无形资产的性质相混淆，而没有充分考虑生物资产固有的生物学特性。（2）生产性生物资产的折旧方法和额度与其所带来的收益不匹配。《企业会计准则》规定，历史成本模式下计量的成熟生产性生物资产应计提折旧，以实现生物资产成本的补偿，使收入与成本配比，以正确计量其收益。前已述及，生产性生物资产的产能变化是从成长期开始呈现上升趋势，成熟期趋于稳定，衰退期开始下降，也就是说，其在成长期已有产能，但《准则》规定，其相关支出予以资本化，不计提折旧。计提的折旧仅与成熟后的产能匹配，未考虑成长期的产能，致使成熟后的折旧等成本增加，收益下降，与真实情况不相符，与配比原则相悖。56 对现行准则提出改进建议针对《准则》在生产性生物资产核算方面的缺陷，提出以下几点改进建议：（1）修改对的界限界定，笔者建议将“达到预计使用状态”界限定义为：生产性生物资产达到预计使用状态是指生产性生物资产进入正常生产期，可以产出农产品、提供劳务或出租。而不是强调“多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租”，至于生物资产“多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租”是生物资产生命周期中的最佳阶段，但并不能说生物资产没有达到最佳产能阶段就没有达到生产经营目的，没有达到预定使用状态。而产出农产品、提供劳务或者出租更具有客观可判断性，减少了会计估计判断，增强了会计核算的可操作性。（2）生产性生物资产从成长期开始计提折旧，这样改进保证了成长、成熟及衰退三大时期，产能与折旧成本的匹配，更准确的反映盈利状况，同时，在成长期和成熟期时，由于生产性生物资产自身特征的变化比较明显，开始计提折旧时点容易确定，具有较强的可操作性。6 （3）生产性生物资产成长期折旧与支出资本化并行。处于生长期的生物资产为满足自身生长需要较大的投入，这部分投入一方面是满足生物资产自身生长、价值增值的要求，另一方面是满足生物资产实现其产能的需要。且前者的需求大于后者。而且这期间价值升值较快，所以，这期间的投入，能够分清上述两类的，分别确认为生产性生物资产的增值成本和生产性生物资产的产能成本或期间费用等。不能分清的，依据重要性原则，全部作为生产性生物资产的增值成本。生产性生物资产的增值成本，不仅包括增加生产性生物资产的自身价值，还包括延长生产性生物资产的使用寿命，满足资产支出资本化的条件所耗费的成本，所以应予以资本化，增加生产性生物资产账面价值。参考文献［1］汤云为，钱逢胜.会计理论［M］．上海：上海财经大学出版社，1997.［2］王运传．会计政策选择选择研究及其评析（上）［J］．财会通讯（综合版），2006，（02）：7277．［3］陈继初．会计政策选择研究述评［J］．财会通讯（学术版），2008，（08）：4649．［4］陈金珍.关于生物资产会计准则的探讨［D］.厦门大学，2007：149.［5］边国卿.论生产性生物资产及会计核算［J］.经济研究导刊，2010，（26）：1718.6