基于作业基础的人民银行费用预算定额体系研究

'基于作业基础的人民银行费用本文“费用”只限于基本支出和项目支出，不涉及利息支出和业务支出。预算定额标准体系研究【摘要】部门预算对于强化财政预算资金的管理至关重要。人民银行自2007年执行部门预算，采用逐级审批的指标控制模式。在此过程中，遇到了诸如观念障碍、体制障碍、机制障碍、胜任力障碍等难题，其中以缺乏科学可行的费用定额体系为核心结症。进而导致人民银行现行预算执行机制下生成的会计信息对外失却可靠性、对内失却相关性。而借鉴作业基础预算（ABB）或作业成本核算（ABC），引入作业观，一方面有助于定额标准体系的建立，提高人民银行部门预算编制质量；另一方面可提供决策相关的信息，满足内部管理之需。【关键词】部门预算，定额标准，作业基础一、人民银行实行部门预算管理的历史简述（一）部门预算概念阐述部门预算是政府各级部门按照国家有关政策规定及其行使职能的需要，由基层预算单位编制，逐级上报、审核、汇总，经财政部门审核后提交立法机关依法批准的涵盖部门各项收支的综合财政计划[1] 贾文娟，我国部门预算改革与政府会计矛盾的解决[J] ，财务与会计，2011（3），P35-38。换言之，就是各个部门都编制本单位的预算，并且该预算由本部门机关-26- 本级及其所属各单位的职能机构预算组成。与传统的预算制度相比，部门预算主要优点如下：一是综合性较强，部门及其所属单位的所有收入和支出均纳入预算，加强了对资金管理的全面性和严密性；二是预算编制比较细化，各项支出都根据定员定额标准或通过项目分析计算等方法逐一确定，避免了执行过程中出现盲目性；三是采用零基预算（zero-basedbudgeting）零基预算（ZBB，Zero-basedBudgeting）是指不考虑过去的预算项目和收支水平，以零为基点编制的预算，其基本特征是不受以往预算安排和预算执行情况的影响，一切预算收支都建立在成本效益分析的基础上，根据需要和可能来编制预算。法，充分考虑部门业务发展和履职需要，重新确定收支项目数额，有效解决了预算规模日益膨胀的问题。（二）人民银行预算改革的相关背景与进程部门预算在我国是一项全新的改革，实践时间很短，从2000年开始才在中央各部门编制以部门为主体的预算，此后逐步在全国范围内铺开。人民银行自1994年实行独立的财务预算管理制度以来，预算管理改革经历了三个发展阶段：[2]王强，基层央行部门预算管理的现状分析与路径选择[J]，中国物价，2011（06），P63-652]1.传统“基数法”预算模式（1994年—2001年）：即在分配各部门的支出指标时，按照基数加增长的原则，在基期年（即上一年）的支出基数上简单加上一个增长比例。基数法未充分考虑实际业务发展需要，而是根据前期数据和经验编制“约当”的预算，一方面容易造成预算批复和实行需求脱节；另一方面助长了“多支出争基数，上项目求增长”的想法。2.全账户预算管理模式（2002年—2005年）：即上级给下级核批费用时，对每个科目下的每个账户都核定具体指标，-26- 各账户之间不准相互串用。该模式虽能有效控制预算资金的支出，但囿于经费支出定额体系尚未建立、年终下达全额预算指标不合理等因素影响，容易造成预算帐户之间结构不合理的矛盾。3.部门预算管理模式（2006年—至今）：即人民银行作为一个部门，实行一本预算。该模式要点为：预算支出划分为基本支出和项目支出两类，基本支出按照定员定额标准核定，项目支出按照具体项目逐项核定。按照财政部对人民银行财务预算改革的要求，2005年人民银行财务工作开始纳入部门预算，2006年试运行，2007年正式执行。一、人民银行执行部门预算管理存在问题（一）观念滞后于部门预算管理要求部门预算具有较高的严肃性，要求在预算编制环节就要努力提高预算的准确性和预见性。但目前基层央行预算观念不适应新形势要求，主要体现在单位领导重视不够、财务人员编制技能不足、业务人员“事不关己高高挂起”以及普遍存在的“重预算分配、轻预算编制”现象。（二）指标管理模式弊端积重难返人民银行财务管理现实行“指标管理”模式，不同于一般预算单位国库集中支付、实拨资金等财务管理模式。指标管理模式可硬性控制各项预算支出，但该模式功效发挥有个核心前提：业已建立一套可学可行的预算定额标准体系。如预算定额标准未建-26- 立、或标准混论、或标准不准确，指标管理将失去理论和实践基础。人民银行现行指标管理模式主要弊端有二：一是剩余指标不可跨年使用，一方面造成各单位无“挖潜节流”动力实拨资金管理模式下则不然，“挖潜节流”下来的资金可以跨年使用。，另一方面年底“突击花钱”和“集中调账”成为人民银行财务管理中的两大怪象。二是指标结构矛盾激化，即人事部门核准的工资计划和财务部门核批的人员费用指标严重脱节。以笔者所在单位为例，仅2011年9月份已执行工资计划超过核批全年人员费用，占比105%。为确保人员费用不突破指标，只有进行调账处理，即将“超支的人员费用调至公用经费，公用经费再调至项目支出”，该做法导致年终各科目余额和会计报表严重失真。人民银行指标管理下的财务报表失真现象较为严重，为体制性矛盾使然，不在本文解决范畴。（三）缺乏科学可行的预算定额标准部门预算的编制，必须建立在可续可行的定额基础之上，该定额包括价值标准和数量标准，否则“零基法”无法推行。但截至目前，人民银行在履行职能和开展业务过程中的支出标准、人员定额、各项公用支出定额、设备消耗定额、地区定额差异等基础信息还比较缺乏，加了预算数字的“不透明性”（invisible），降低了预算的可执行性（executive）。同时，现行财务核算偏重事后核算，难以提供业务量的有效预测数，以及财政部门未就预算编制的原则、方法、步骤、每一科目和账户应该考虑哪些因素和如何测算等给出统一的指导性意见，严重影响预算编制的质量。-26- （四）业务部门的预算编制参与性较低相关研究指出，在公共部门推行参与式预算（participatingbudgeting）可提高资金使用效益，避免腐败，唤醒民主意识和参与意识，为民意表达提供平台。[3]刘再杰，论中国参与式预算实践的经验与启示[J]，当代经济2011（03），P107-1093]目前，人民银行预算编制基本以财务部门为主导，业务部门被动参与。根据“财权事权分离”原理,恰当的预算编制流程应该是各业务部门提供基础数据，财务部门以此为素材，再编制综合部门预算。业务部门提供的基础数据是建立预算定额和编制预算的一手资料，离开业务部门的基础数据，财务部门编制出来的预算就缺乏依据。但在实际编制过程中，各业务部门往往有两种不利趋向：一是抱着“事不关己高高挂起”的心态，认为预算编制只是财务部门的事情；二是胡乱编报业务计划，造成预算过于松弛（budgetslack）。（五）预算编制相关参与者素质跟不上预算编制是一门综合性的技能，既是一门技术，也是一门艺术；既涉及会计学，还涉及工程技术、运筹学、组织行为学等学科。预算编制的质量不但取决于财务人员的业务素质和组织能力，而且相当程度上取决于业务人员的业务技能。自2007年执行部门预算后，较以往预算编制要求更高，但相关学习和培训却并未跟进，造成预算编制的相关人员素质严重滞后于实际需要。（六）预算资金考核机制缺失一方面，人民银行执行部门预算的历史较短，预算支出的绩效考核机制尚未建立；另一方面，人民银行-26- 指标管理的财务模式和收付实现制的核算基础一定程度上阻碍了“成本-效益”指标管理模式下，催生了年终“突击花钱”，将指标用光，自然“绩效概念”无从谈起；收付实现制下，资本性支出一次性计入费用，支出摊销方式不合理，支出和收益不匹配，“成本-效益”基础下的绩效考评模式无应用基础。的绩效衡量。考核机制缺失，造成预算执行单位的“重分配、轻编制；重争取、轻管理”现状，使得财政资金的使用效益低下。三、人民银行预算管理的核心困境解析上文阐述了人民银行在编制和执行部门预算中存在的问题，可作如下归纳：观念层面（perception）、体制层面（institution）、机制层面（mechanism）笔者此处区分了体制层面（institutionallevel）的问题和机制层面（mechanicallevel）的问题，前者为外部因素使然，后者为内部因素使然。、胜任力层面（competency）。观念层面是指领导和员工对预算编制工作重视不够，陷入“预算无用论”，包括只求预算编制形式、不求预算编制质量，认为“反正上级不会按预算书进行批复”，业务部门认为预算编制只是财务部门的事情。体制层面是指人民银行实行部门预算后，因外部体制带来的预算管理混乱，主要包括预算批复存在“时滞”（time-lag），指标管理模式带来的“突击花钱”和近年来指标结构严重不合理带来的“集中调账”等问题。机制层面是指人民银行内部预算编制程序运转不畅，包括独立的预算委员会缺位，部门之间缺乏配合、相互扯皮推诿；尤其是尚未建立科学可行的定额标准体系。胜任力层面是指预算编制人员的业务知识和沟通组织技能不够，主要包括财务人员会计知识不足和组织能力不强，业务人员-26- 专业技能不足和对预算基本知识缺乏了解。观念层面和胜任力层面问题可以通过宣传教育和加强培训得以解决，体制层面问题涉及到宏观制度，非人民银行一己努力可以消除。部分机制层面问题也容易化解，譬如可成立对本级行行长负责的预算管理委员会，可通过加强沟解决部门间推诿扯皮问题。笔者认为，制定一套科学可行的预算定额标准体系，是解决人民银行当下预算管理问题最现实、最迫切的选择，可如下图示：预算定额标准科学可行将会导致预算编制质量较高，财政部门将对人行系统预算认可度较高，使得批复数和预算数匹配，人民银行可以序时执行批复的预算，从而避免年终突击花钱和集中调账的现象，保证财务账目和报表的真实可靠。因此，目前人民银行预算管理和执行中存在的问题起源于，尚未建立一套科学可行的定额标准体系。四、人民银行建立预算定额标准体系的路径选择—作业基础预算（一）会计学视角下的“定额标准”解析在成本会计学中定额一词本为本为工程用语，会计学中出现“定额”，属于借用。，定额（quota）一词起源于苏联，为适应苏联的计划经济体制，上个世纪30年代乌克兰哈尔科夫城的镰刀与锤子农业机械厂创造了一种定额成本管理方法。标准-26- （standard）一词则起源于美国，美国会计学会为配合泰勒制的实施，在20年代初首先提出标准成本制度（standardcosting）。定额与标准按同一原理和程序编制，从方法论观点看，两者并无区别。[4]杨继良，定额成本法与标准成本法[J]，会计研究，1996，P54-574]所以，定额就是标准，标准也是定额，即对单位产品或作业消耗人财物所规定的额度、应遵守的标准或是应达到的水平。其实“预算定额标准体系”这种表述中，“定额”和“标准”有同义重复之嫌，但尊重习惯表达，本文保留此种称法。建立了定额标准也是设定了一种标杆（benchmark），利用定额标准而对人财物合理安排称之为定额管理（normmanagement），其是科学管理的核心内容。通过制定和执行定额，可防止人财物分配使用上的苦乐不均。因此，定额既是编制部门预算、制定预算计划和分配资金的主要依据，也是考核资金使用效果的重要标准，还是控制费用支出的关键。[5]昝志宏，做好定员定额控制经费支[J]，出山西财经大学学报，2000（12），P67-685]如何制定一套科学可行的定额标准体系是人民银行当前搞好预算管理的关键所在。鉴于此，财政部在《中央本级基本支出预算管理办法》中明确规定，定额是测算和编制中央部门基本支出（人员费用支出和公用经费支出）预算的重要依据，定额是指财政部门根据公共部门机构正常运转和日常工作任务的合理需要，结合财政的可能，对基本支出的各项内容所规定的指标额度。[6]人民银行镇江中支课题组，中央银行财务费用标准框架体系研究，http://11.24.1.180/cskjcwc/ShowArticle.asp?ArticleID=651166]从官方定义中也可以看以看，定额是一种指标额度，但未就如何测算及制定定额给出指导性意见。管理办法未明确指明项目支出按照何种标准制定预算，只提及“项目支出按照具体项目逐项核定的部门预算操作模式”-26- ，但如何做到逐项核定？预算的每个项目最后还要分解成材料费、人工费、管理费、税金等明细项目，预算材料费要靠材料和单价定额、预算人工费要靠工时定额和工资定额、预算管理费要定额分配率等。笔者为研究此课题曾求教于华裔会计学家杨继良老教授（香港科大荣退教授），以期寻求西方国家公共部门财务管理的“灵丹妙药”，老教授脱口而出“政府部门财务管理最有效的办法只有预算”，笔者在此延伸一句：“提高预算编制质量的最有效办法只有建立一套科学可行的定额标准体系”。也就是说，制定项目支出预算最终还是离不开各种定额数据。人民银行系统的费用支出，不论是基本支出还是项目支出的预算编制都离不开定额标准数据。但目前除基本支出中医疗保险支出、养老保险统筹支出、住房补贴、职工福利费、工会费等有可靠的标准进行测算、预测外，其他支出均缺乏科学、可靠的定额方法。虽然零基预算是编制部门预算的最科学方法，但是正因“零基”，编制人员无从下手，在实际工作中往往仍采用基数加增长即“基数法”的预算编制方法：参照上年度或近几个年度的各科目支出数，考虑人员变化、物价水平等情况，依据一定的增长幅度进行编制，成了基层人行“高效”编制预算的“捷径”，使“按定额编制”成为一句空话。[7]人民银行镇江中支课题组，中央银行财务费用标准框架体系研究，http://11.24.1.180/cskjcwc/ShowArticle.asp?ArticleID=65116（二）人民银行预算定额标准体系建立的路径选择1.人民银行现行会计信息可靠性和相关性遗失经典会计学理论框架中，健全的会计职能应该包括财务会计（financialaccounting）和管理会计（managementaccounting）二大模块，而就财务而言，目前人民银行的会计体系中，管理会计相关职能处于完全缺失的状态，“准电算化”-26- 的财务综合管理系统几乎纯粹是为了财务会计的需求——事后信息的核算和反映，系统相关管理统计模块尚未开启。笔者所在基层行常出现这样的情况，单位领导问会计人员“行内1年车辆维修费、加油费用多少”、“行内1年各部门的费用多少”、“行内1年的线路租赁费比去年多了多少？什么原因引起的？”，而核算人员往往张口结石，答不出来，只因现行的账务组织和科目设置体系无法反映这些对单位财务管理至关重要的信息。一方面因会计科目设置不合理如工会费放在“公用经费—其他”反映，不便于和工会会计对账；电子设备运转费、网络租赁费属于日常性质的费用支出，却归至项目性支出，科目属性不准确等等。，一方面因调账现象严重，使得财务系统生成的信息根本不能为管理需求拿来即用。衡量会计信息质量高低两大标准为真实可靠（accuracy）和决策相关（relevance），而人民银行现行会计体系下生成的核算信息却既不可靠，也不相关。核算是用会计语言对事后的经济业务或事项进行反映；预算则是用会计语言对预计的经济业务或事项进行反映，因此预算实质上是对将来预计的业务进行核算。如核算信息既不准确也不相关，则该核算体制下编制的预算质量也必然不高。2.引入“作业观”建立预算定额标准体系。从预算层面讲，人民银行预算管理存在问题的症结在于缺乏一套科学可行的定额标准体系；从核算层面讲，人民银行现行核算体制存在的问题在于会计信息失却可靠性和相关性。在现行预算编制和核算体系中引入“作业观”-26- 既可为建立预算定额体系提供方法论上指导依笔者之见，核算体系问题根治好，依此体系编制的预算质量也必然提高，核算和预算唇齿相依。，也可以改进现行核算系统，提供财务管理所需信息。把作业观引入预算系统，我们称之为作业基础预算（activity-basedbudgeting，以下简称ABB）；把作业管引入核算系统，我们称之为作业成本法（activity-basedcosting，以下简称ABC）。引入作业观后，预算编制不再围绕科目或账户编制，而是围绕作业来编制；核算不再围绕科目或账户来核算，而是围绕作业来核算。笔者在此需要强调的是，采用ABB或ABC，并不是推翻人民银行现行的预算或核算体系，另起炉灶，而是在现有的预算和核算基础上引入“作业”环节，改进定额标准和提高会计信息质量，ABB或ABC落脚点还要回到现行预算或核算体系，也就是说，围绕作业编制预算或开展核算最后还要归集至账户反映。ABC研究集大成者Kaplan曾言及“组织中推行ABC所需的资料都可以从企业的总分类账中取得……”英文原文为“allnecessarydataweneedtoimplementanABCcanbeobtainedfromthegeneralorsubsidiaryledgersinacompany……”，《AdvancedManagementAccounting》（3rdedition），P458。3.作业成本法基本原理ZBB或ABC起源于企业组织中，讲述原理时仍采用企业语境。为解决产品或服务间接费用分配不准造成成本核算扭曲的问题，ABC应运而生。其基本原理是“作业消耗资源，产品或服务消耗作业”，即遵循“资源（resource）—作业（activity）—产品或服务（productorservice）”的逻辑。该理论认为：资源总是可以归集到作业，作业总是可以归集到产品或服务，-26- 通过作业这个中间环节产品可以精确地计算或归集成本，不存在传统成本计算方法下的间接费用分配不合理而造成产品成本“能见度”（visibility）低的问题。ABC与传统成本核算方法的不同之处在于，它是从以“产品或服务”为中心转移到以“作业”为中心上来确认、计量和核算各项作业的成本。ABC不是就成本论成本，而是把着眼点放在成本发生的前因后果上。传统的成本会计是以部门进行各类费用的归集，这些部门是一个实体的组织机构。而在ABC中，将每一个作业中心所发生的成本或消耗的资源归集起来作为一个成本库。值得注意的是，在某一成本库内，所有的成本动因必须是同质的（homogeneous），并且依据责任会计，必须有人对库内同质费用的耗费水平负有责任，这是设置作业成本库的目的所在。一般而言，作业成本库在空间范围上小于企业中某一组织机构。有关ABC的论述可参见拙文《基于时间估计的作业成本法改进研究》，http://wenku.baidu.com/view/39327707.eff9aef8941e0603.htm然而,要真正发挥ABC的优势,实现ABC系统的最终目标,我们就必须从作业管理的源头抓起。[8]潘飞，顾秀娟．作业预算研究，会计研究[J]，2004（11），P48-528]而作业预算(ABB)则是实现这一目标的必经之途。而ABB是确定企业在每一个部门的作业所发生的成本，明确作业之间的关系，并运用该信息在预算中规定每一项作业所允许的资源耗费量。ABB也试图判断预算中各部分的执行状况，并说明预算差异的原因。作业基础预算与传统预算不同，作业基础预算是完成各种作业的成本预算。而传统预算是每一个职能部门或支出类别的成本预算。-26- 传统预算的重点在于成本的构成要素，如材料、人工、制造费用等，而作业基础预算强调完成各种作业的预计成本。与传统预算不同,基于流程或作业的预算管理能使企业仔细检查预算中心所从事的作业和每项作业所耗费的资源。预算的编制过程总是与费用的分配归集过程相逆的。作业基础预算是以作业成本法为基础的，只有清楚企业的各项资源费用在作业成本法下的分配归集过程，才便于理解作业基础预算的编制流程。4.作业观下的人民银行费用预算定额标准体系建立ABC是为解决产品成本扭曲问题而诞生一种成本核算方法，ABB是建立在ABC基础上而催生的一种预算编制和管理方法。不论是ABB还是ABC都是在企业组织中推行的，现存文献（中文和英文）几乎都围绕企业部门的成本和预算问题展开论述，至今未见在公共部门推行ABC或ABB的文献。笔者认为，ABB或ABC围绕作业（而非产品或服务或科目或账户）开展核算和管理，对于改进人民银行现行核算体系和预算管理将有裨益。本文认为，建立一套科学可行的定额标准体系是人民银行解决部门预算管理问题的出路所在，以及采用作业基础编制定额标准体系既是编制定额的需要，更是当前人民银行财务管理所需。但人民银行属于公共部门，没有提供成型产品或服务，因此费用没有归集对象，况且人民银行现行的会计核算基础为收付实现制，因此不存在会计学意义上的成本，只有费用的概念。我国近年“政府成本会计”的提法也见诸文献，但研究刚刚起步，囿于核算基础等障碍，目前尚无定论性质的研究成果。-26- 组织环境的差异造成推行ABB或ABC的固有困难，因此不能照搬照抄企业组织中推行的做法，笔者结合人民银行现有业务和管理环境，利用ABB或ABC的基本原理，尝试建立在作业基础上的人民银行费用预算定额体系。5．作业观下的人民银行费用预算定额标准体系建立步骤ABB的基础是作业成本法,而作业基础预算的编制路径正好与作业成本计算的路径相逆。预算的编制过程总是与费用的分配归集过程相逆的。作业基础预算是以作业成本法为基础的，只有清楚企业的各项资源费用在作业成本法下的分配归集过程,才便于理解作业基础预算的编制流程。步骤一：定义、识别和选择主要作业作业(activities)即在一个组织机构内进行的活动。作业把人财物结合在一起，以提供产出（产品或服务）。通俗地说，作业就是活动，英文都称activity。称呼作业，通常冠以一个动词，如回答客户的问询、为客户打印一份查询报告、为客户办理一笔外汇核销、执行一次反洗钱检查、开展一次专项调研、外出进行一次调拨等等。定义、识别和选择主要作业是建立作业观下的定额标准体系的第一步，选择恰当与否直接关乎作业预算信息是否具有相关性。从理论上讲，定义和选择作业自然越细越好，但出于“重要性”（material）和“成本-效益（cost-effect）原则”，作业划分应当以满足管理需求为准，或者说以决策相关性为标准。-26- 值得注意的是，识别和选择主要的作业不能脱离现行组织部门框架。虽然ABB或ABC强调“产品—作业—资源”的因果逻辑，却没有提到另外一个重要的名词“组织机构”。这就容易引起误解，似乎是要否定按部门组织作业的传统。组织从事种种活动，当然需要建立必要的组织机构。组织学的原则是，相邻近的职能（性质相近的作业），由同一个部门负责。因此，要分析组织有哪些作业需要完成，最方便的方法，当然就是对各该部门所从事的职能进行分析。确认作业，是从分析一个部门所从事的职能着手的，如果采取向某个部门的职工调查其从事的作业，也就是预先承认了部门的存在。理解这一点对于定义、识别和选择作业至关重要，学界往往不顾组织的实际情况，认为ABB或ABC是解决预算和成本核算的“灵丹妙药”，进而推倒重来的策略是书生之见。成如上文所言，推行作业观下的预算定额体系需以人民银行现行管理环境和核算体系为基础，对局部环节作出改进和修正，绝非推倒重来、另起炉灶。《中国人民银行法》规定“中国人民银行在国务院领导下，制定和执行货币政策，防范和化解金融风险，维护金融稳定”，具体规定了人民银行如下的十三项具体职责：发布与履行其职责有关的命令和规章；依法制定和执行货币政策；-26- 发行人民币，管理人民币流通；监督管理银行间同业拆借市场和银行间债券市场；实施外汇管理，监督管理银行间外汇市场；监督管理黄金市场；持有、管理、经营国家外汇储备、黄金储备；经理国库；维护支付、清算系统的正常运行；指导、部署金融业反洗钱工作，负责反洗钱的资金监测；负责金融业的统计、调查、分析和预测；作为国家的中央银行，从事有关的国际金融活动；国务院规定的其他职责。笔者依据重要性和相关性原则，将上述职能所从事的活动归为两大类作业。一为核心作业（mainactivities），即制定和执行货币政策、维护金融稳定、提供金融服务；一为辅助性作业（supportingactivities），即为人民银行为履职需要而不得不发生的“非生产性”作业，如后勤保障、科技维护、文秘、法律事务、人事、会计财务、党群等。需要注明的是，核心作业可以细分，如“制定和执行货币政策→调整利率”、“维护金融稳定→开展反洗钱现场检查”、“提供金融服务→提供征信报告”等等。按重要性和相关性细分后，我们可以把作业归属于不同的职能部门，这样有利于把职责分清，便于考核。笔者遵循“产品（职能）上文提及，人民银行不是生产型单位，无“产品”可言，但换个角度，可以认为履职的过程就是提供“产品”的过程。—作业—资源”的因果链，把人民银行的履职活动绘制成如下的作业图因笔者身处基层央行，作如此划分，必有考虑不周、不当之处。：-26- 上图可以作这样的解读：职能消耗作业，作业消耗资源，作业活动隶属于职能部门。一项职能消耗作业的数量，我们称之为作业动因（activitydriver），比如说要履行提供金融服务的职能，根据对预算年份的经济预测，要执行150次的调拨任务，该150次即为作业动因。一项作业要消耗资源的数量，我们称之为资源动因（resourcesdriver），比如说制定1次调拨，要消耗50公升汽油，该50公升就是资源动因，如此等等。二者合称成本动因（costdriver）-26- 。因此，我们在划分为作业后，紧接着就要确定作业动因和资源动因各是多少。实质上，作业动因和资源动因形式上一种分配率，实质上就是我们称之为定额标准的东西。定额标准体系的建设，算出作业定额只是第一步，尚需用此定额编制一份完整的预算。据此，编制预算定额标准时，要遵循这样的逻辑：概预算年度要履行多少项职能？每项职能要消耗多少作业？每项作业要消耗多少资源？因为资源总可以货币计量的，所有有了资源消耗量，我们总可以转化为以货币计量的一份人民银行的全面预算（masterbudget）。步骤二：将资源按照人民银行现行核算科目分类及划分成本习性资源（resources）通俗的讲就是为完成组织目标需要消耗的人财物，可以用实物量表示比如说人力资源，也可以用价值表示，比如说人员费用。不管是何种形式表示的资源，都可以以货币计量，从而形成会计学语言。笔者认为可以将人民银行待消耗的资源按科目名称资源按科目分类，实质上类似于企业组织中所讲的成本项目，直接材料、直接人工、制造费用等等。来分类，如人员费用（下设11个子目）、公用经费（下设16个子目）、项目支出（下设19个子目）尽管人民银行现行科目滞后实践需要，需重新规划。详见脚注10。。将资源转化为人民银行现行费用支出科目来表达，一方面便于汇总编制部门预算，另一方面也使得作业基础编制出的定额费用标准体系和现行核算系统兼容（compatible）。同时，我们认为将资源按照科目分类之后，分析其费用习性（costbehavior）-26- 是很有必要的，即要衡量作业和资源耗费之间的变动关系，如果呈线性相关，我们称之为变动性费用（variedcost）；如果无关，则为固定费用（fixedcost）；介乎二者之间为准变动（quasi-variedcost）或者叫半变动成本（semi-variedcost）。。标注成本习性是为了管理需要，比如人民银行实行没有实行计件工资，而是按照“定员”标准发放，所有对于员工所从事的各项作业而言，人员费用就是固定成本，属于决策无关费用。而燃油费用和出差作业呈正比例关系，则称之为变动费用，属于决策相关费用。如电话费则为准变动费用电话费用可用表达式“y=a+bx”表示，y表示电话费用，a表示月租费，b表示费率，x表示通话时间。，属决策相关成本，诸如此类。本文以履行反洗钱职能为例，定义、识别和选择了四项主要作业，分别是走访、现场检查、非现场监管和开展宣传和培训。然后甄别出各项作业所消耗的以货币计量的资源，根据资源种类找到对应的科目，同时划分其成本习性。详见下图：-26- 步骤三：确认和建立作业成本（费用）经典会计学语言成本（cost）和费用（expense）是有区别的，但为行文方便和尊重习惯，本文有时混用。（costpool）库经过步骤一，我们基本上按人民银行职能对其进行作业划分，经过步骤二我们基本上找到作业和资源耗费之间的关系，以及作业耗费和现行科目之间的对应关系。上文提及，现行财务核算体系回答不了了诸如“今年维修费用多少”、“今年为开展反洗钱宣传和培训花费多少”这样的问题，而这些信息恰恰是管理者所最需要的信息。而建立人民银行的作业成本库，则可有效解决该问题。还以反洗钱业务为例，可以以两种方式建立作业成本库，一是以作业为中心，如走访作业下发生通讯费用和人员费用。比方说某基层行预算年度内因走访发生的通讯费用500元，人员费用8万元，办公费用300元，则走访作业发生的成本为8.08万元：-26- 借：走访作业成本—通讯500—人员80000—办公300贷：银行存款或现金80800该8.08万元就是一个走访作业中心。一是以传统科目为基础，如通讯费中有500元用于走访，人员费用中有8万元用于走访，办公费中有300元用于走访：借：邮电费—走访500人员费用—走访80000办公费用—走访300贷:银行存款或现金80800即以现行科目为基础，按作业建立成本中心。尽管经典ABC理论都采用前者，但笔者认为后者更可取。因为前者要推翻现行核算制度和体系，推倒重来，另起炉灶；后者却以现行核算体系为基础，局部改进、并行不悖。行文至此，我们可以看出又回到传统核算的那一套了，人员费用归至人员费用科目，通讯费用归至邮电费用科目。但是子目核算不一样，因人民银行属于提供公共服务部门，除非执行特殊作业如发行上的力资费也属于人员费用，但其可看作变动费用，有明确的成本动因。-26- ，人员费用属于固定费用，即定员标准，可以再人员费用科目下按照作业库的种类来标设子目，通讯费用也一样。至此，我们可以核算出每项作业的成本，同时费用也按传统科目归集。围绕成本中心编制预算定额，一方面更为准确，可以找到职能、作业和资源耗费之间的因果关系，而不是传统预算编制方法下囫囵吞枣式的“基数增长法”；另一方面可以满足预算管理和预算考核的要求。步骤四：选择成本动因（costdriver），计算成本库分配率所谓成本动因，其实是作业动因和资源动因的统称，直观的讲就是什么因素驱动了作业的发生和资源的消耗，作业的发生最终还是体现为资源的消耗，因此可以统称为什么因素驱使了费用的发生，这个因素往往是个比率或单位。例如执行一次反洗钱现场检查作业，一般投入几个人力？打几次问询电话？是否派车？参与人员是否拿补助？消耗多少办公纸张和印墨？人员费用、通讯费、燃油费、补助、办公费用与检查次数的关系，我们称之为成本动因，换言之，就是检查次数这一动因驱使了相关费用的发生。成本动因和消耗资源之间相关线性关系越明显，现有的费用核算被歪曲的可能性就会越小。在确定成本动因后，就要计算出这一比率。我们可以通过建立数据库的方法建立作业库。比方说，我们根据辖内反洗钱经验，有盐城至七个县分别建立作业库，例如盐城至响水的情况下，每执行一次反洗钱现场检查作业，耗时5个工作日，投入三个人力，打五次电话确认沟通，车程100公里。我们可以这样计算分配率：人力消耗：(4000/22)*3*5=2727元4000为人均月工资，22为每月平均工作日（固定成本，决策-26- 无关成本）通讯费：1*5=5元假设1次通话费用为1元补助费：30*（3+1）*5=450元3名执法人员和1名驾驶员享受每天30元的补助住宿费：150*2*5=1500元两间标间，每天150元燃油费：100*2*1.5=300元假设每公里油耗1.5元过路费：50*2=100元过路费50元/次里程补助：100*2*0.02=4元驾驶员里程补助为0.02元/公里作为这样的分析之后，我们可以这样表述：每执行一次到响水的现场检查，耗用的人员费用为2727元其实人力成本为固定成本，此处为算出作业的完全成本（fullcost），其实是决策无关成本。、通讯费为5元、住宿费为1500元、燃油费为300元，过路费为100元、里程补助为4元，也就是说，每执行一次到响水的现场检查作业费用为5086元。同样，我们也可以建立盐城至其他目的地的分配率库，算出到其他地方每一次的现场检查作业费用。此处不同于一般教科书的描述，无需算出产品作业成本。因为人民银行属于公共部门，不存制造部门所言的产品成本，笔者认为公共部门的作业成本只能算到作业层级。步骤五：编制作业基础下的费用定额预算-26- 上文言及，成本动因（含作业动因和资源动因）实质上就是一种定额标准数据，如果我们把职能履行和资源耗费之间的因果关系厘清，则定额数据也就有了。但人民银行预算编制需要一整套流程，制定定额只是其中一块很重要内容，但最终还要转化为现行的部门预算编制语言，意即先前围绕作业编制额预算定额，还要通过对应的关系落脚到会计科目反映，再汇总成部门预算上报。可以想见，定额标准体系的科学可行至关重要，科目汇总只是辅助工作。五、结论、应用展望及本文不足本文系统回顾了人民银行实行部门预算以来，在预算编制、执行和管理中面临的一些困境，分析认为缺乏科学可行的预算定额体系是核心结症，而借鉴作业成本法（ABC）或作业基础预算（ABB），引入作业观可以解决定额标准的编制问题。当然，引入作业观编制费用预算定标标准体系，并不是推翻人民银行现行的财务核算体系或流程，而是以现有做法为基础，作局部改进，引入作业环节，既可解决预算编制问题，更能提供满足管理需要的会计信息。目前虽未见公共部门施行ABB或ABC的例子，但我们认为现行人民银行的财务核算体制下生成的会计信息失却可靠性和相关性，不能满足利益相关者（stake-holder）人民银行会计信息相关者主要包括社会公众、纳税人、财政部门、内部管理层以及其他相关部门。-26- 的需求，尤其是不能满足管理层的管理需求。但我们认为借鉴（而不是拿来主义的照搬照抄）其中的某些合理因素可以改进这一尴尬局面，值得我们央行财务人员作进一步探索。本文只是就人民银行如何引入作业基础建立费用定额体系、编制预算作初步探索，提供初步的分析和计算范式。但囿于主客观因素，存在如下不足：1．课题组成员皆是基层央行财务人员，虽对基层财务状况较为熟悉，但对更高层次（总行、分行层级）的财务和业务状况缺乏宏观把握，可能影响到作业划分标准的恰当性；2．建立作业库需要庞大的数据库资源作为支撑，人民银行现有财务核算系统兼容性和可扩展性较差，可能影响新方法的实际应用；3．人民银行财务人员和业务人员，对ABB或ABC缺乏认识，可能成为新方法推行的组织障碍；4．本文未提及编制作业基础需要技术分析法、数理分析法、专家意见法辅佐，以作业为基础制定定额，-26- 参考文献：-26-'